Skatteverkets promemoria 2010-04-14 ”CFC-beskattning”.
Skatteverket har lämnat förslag till förändringar av CFC-reglerna, vilket bl.a. innebär att royalty- och licensinkomster m.m. ska kunna CFC-beskattas även när sådan beskattning begränsats till finansiell verksamhet i den s.k. länderlistan.1 Skatteverket föreslår också vissa andra ändringar av länderlistan samt att EES-undantaget i 39 a kap. 7 § IL slopas. I denna artikel redogör vi för Skatteverkets förslag och diskuterar även något de konsekvenser som förslaget kan få om det genomförs.
1 Inledning
Som bekant innebär CFC-reglerna i 39 a kap. IL att en utvidgad beskattningsrätt under särskilda förutsättningar kan tillämpas på ”lågbeskattad inkomst” från utländska juridiska personer. En delägare i ett sådant företag beskattas då löpande i Sverige för sin andel av företagets överskott. I princip handlar det om länder där nettoinkomsten, beräknad enligt svenska regler, beskattas lägre än cirka 14,47 %. Detta är huvudregeln.
Även om det är fråga om lågbeskattad inkomst sker enligt den s.k. kompletteringsregeln inte någon CFC-beskattning om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i något av de geografiska områden som anges i bilaga 39 a till kompletteringsregeln (”länderlistan”) och inte omfattas av de särskilda undantag som finns angivna på denna lista.2 Om det utländska företaget hör hemma i en stat med vilken Sverige har skatteavtal krävs dessutom att inkomsten omfattas av avtalets begräsningsregler. Genom kompletteringsregeln och länderlistan har kravet på förutsebarhet och tillämpbarhet för både de skattskyldiga och Skatteverket ansetts kunna tillgodoses i tillräcklig utsträckning.3
Det finns en del inkomster som inte omfattas av kompletteringsregeln. Hit hör bl.a. inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet. I länderlistan har särskilda undantag gjorts från kompletteringsregeln för just sådana inkomster. För ett antal länder har undantaget utformats så att det endast gäller sådan finansiell inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten i landet i fråga. När det gäller företag som har hemvist inom EES är det emellertid endast inkomst från verksamhet som består i att finansiera företag resp. försäkra risker för företag inom samma intressegemenskap som kan CFC-beskattas.4 Vid tillkomsten av CFC-reglerna bedömdes detta vara tillräckligt. Dessa inskränkningar till koncernintern finansierings- och försäkringsverksamhet brukar kallas för EES-undantaget och återfinns i 39 a kap. 7 § andra stycket IL.
Tanken är att länderlistan ska vara ett levande dokument som vid behov ska kunna uppdateras. En mindre uppdatering har tidigare skett och trädde i kraft den 1 januari 2008.5 I förarbetena poängteras vikten av att listan hålls uppdaterad så att den omfattar de länder som erbjuder skatteförmåner som inte kan anses godtagbara i CFC-hänseende.6
I samband med länderlistan brukar man ibland också tala om den ”vita”, ”grå” och ”svarta listan”. De geografiska områden som anges i länderlistan, och inte är uttryckligen undantagna, samt inkomster som inte är särskilt undantagna på listan brukar hänföras till den ”vita listan”. Motsatsvis hänförs de områden och de inkomster som genom länderlistan uttryckligen är undantagna från kompletteringsregeln till den ”svarta listan”. Om ett område inte omfattas av länderlistan överhuvudtaget finns en mindre förutsebarhet om inkomster från detta område anses lågbeskattade och de brukar därför hänföras till den ”grå listan”.
Det finns ytterligare ett ”EES-undantag” från CFC-beskattning. Detta undantag, vilket tillkom i kölvattnet av Cadbury Schweppes, och som brukar kallas för ”substansundantaget”, innebär att även om inkomsten är lågbeskattad och inte omfattas av kompletteringsregeln så sker ändå ingen CFC-beskattning, om det utländska företaget hör hemma inom EES och utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.7 Vad som är en sådan verklig etablering avgörs genom en helhetsbedömning, men vissa kriterier avseende egna resurser i form av lokaler, utrustning och personal samt självständigt beslutsfattande har angivits i lagtexten.8 Den skattskyldige torde ha bevisbördan i enlighet med allmänna regler.9
39 a kap. 7 § 1 st IL. Det krävs dock inte att skatt faktiskt betalas, se förhandsbesked 22 december 2004 (ej överklagat).
Prop. 2003/04:10 s. 72.
39 a kap. 7 § 2 st IL.
Prop. 2007/08:16 s. 23.
Prop. 2003/04:10 s. 77 f.
Mål C-196/04 Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995.
39 a kap. 7 a § 2 st. IL.
Se Skatteutskottets betänkande 2007/08:SkU13, s. 10 f. och Lagrådets yttrande prop. 2007/08:16 s. 41 f. Jfr dock Barenfeld och Persson-Österman i Svensk Skattetidning 2008 s. 113 ff.
2 Bakgrund
Skatteverket fick 2009 i uppdrag att se över behovet av uppdatering av länderlistan samt att analysera begreppen finansieringsrörelse och finansiell verksamhet som ingår i kompletteringsregeln och i bilaga 39 a.10 Uppdraget var föranlett av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 ref. 11 I, där ett schweiziskt bolags inkomst från hantering av varumärken inkluderande registrering, vidmakthållande, marknadsföring samt underlicensiering inte ansågs omfattas av begreppet annan finansiell verksamhet och därför inte kunde CFC-beskattas. Samma bedömning gjordes i RÅ 2008 ref. 11 II beträffande licensiering från ett schweiziskt bolag av rätten att utnyttja IT-system för hantering av inkassofordringar.
Det saknas en definition av begreppet finansiell verksamhet i skattelagstiftningen, och det finns heller ingen koppling till de civilrättsliga definitionerna. I förarbetena uttalades att begreppet i stort syftar till att träffa inkomster hänförliga till passiv verksamhet, i första hand avkastning på kapital.11 Som exempel på denna typ av inkomst angavs ränta, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster.12 Regeringsrätten konstaterade i RÅ 2008 ref. 11 att en förutsättning för att en verksamhet ska utgöra finansiell verksamhet bör vara att det förekommer finansiella inslag av mer påtagligt slag, och ansåg att inkomsterna från varumärkeshanteringen och licensieringen saknade tillräckliga sådana inslag för att falla in under begreppet annan finansiell verksamhet.13
Regleringsbrevet för budgetåret 2009.
Prop. 2003/04:10 sid. 74.
Ibid.
I RÅ 2008 not. 59 ansågs dock koncerninternt förvärv av förfallna fordringar från uppdragsgivare i inkassoverksamhet vara sådan annan finansiell verksamhet än bank- och finansieringsrörelse som avses i bilaga 39 a till IL.
3 Närmare om Skatteverkets förslag
3.1 Undantaget för finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet utvidgas
Enligt Skatteverkets bedömning innebär Regeringsrättens praxis att inkomster som enligt förarbetena var avsedda att kunna CFC-beskattas, t.ex. royalty- och leasinginkomster, undgår beskattning eftersom de inte täcks av begreppen finansieringsrörelse eller annan finansiell verksamhet. Skatteverket avvisar alternativet med en mer heltäckande skatterättslig definition av finansiell verksamhet då en sådan är svår att konstruera. I stället föreslår Skatteverket att länderlistan kompletteras med ytterligare undantag, varigenom inkomster från upplåtelse av patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter uttryckligen undantas från kompletteringsregeln. Om förslaget genomförs kommer lågbeskattade inkomster av detta slag att kunna CFC-beskattas, också när det som i RÅ 2008 ref. 11 saknas mer påtagliga finansiella inslag.
3.2 EES-undantaget slopas
Vid sin genomgång av olika länders skattesystem har Skatteverket uppmärksammat att ett flertal länder inom EES har infört förmånliga skatteregler för beskattning av inkomster från patent, licenser, varumärken och andra immateriella rättigheter, vilka tillsammans med andra skatteförmåner kan resultera i att sådana inkomster kan bli lågbeskattade. Det gäller bl.a. Belgien, Irland, Nederländerna och Luxemburg.
I Belgien medges avdrag med ett belopp motsvarande 80 procent av licensinkomster från patent, vilket kan sänka den effektiva skatten på sådana inkomster till högst 6,8 %. Irland ger skattebefrielse med upp till 5 miljoner euro för inkomster hänförliga till patent på uppfinningar som genererats inom EES. Nederländernas ”innovation box rules” innebär i princip att inkomster från patent m.m. beskattas effektivt med endast 5 %. I Belgien finns dessutom möjligheten till NID-avdrag, ett slags fiktivt ränteavdrag beräknat på företagets egna kapital, vilket kan utnyttjas mot finansiella men även mot andra inkomster.14
Även inkomst från försäkringsverksamhet är enligt Skatteverket lågt beskattad i många EES-länder.
Med hänvisning till de skatteförmåner som sålunda erbjuds i många länder föreslår Skatteverket att EES-undantaget i 39 a kap. 7 § andra stycket IL slopas. Alla inkomster från lågbeskattad finansierings- och försäkringsverksamhet – även extern sådan – skulle därmed kunna bli föremål för CFC-beskattning. Enligt Skatteverket kommer slopandet av EES-undantaget endast att innebära en marginell utvidgning av CFC-beskattningen eftersom verkliga etableringar som ovan berörts ändå kan undantas från sådan beskattning.
Förenklat beskrivet är NID-avdraget ett fiktivt ränteavdrag baserat på räntan för statsobligationer i förhållande till ett bolags justerade eget kapital.
3.3 Övriga ändringar av länderlistan
Lagtekniskt innebär Skatteverkets förslag att dagens undantag från kompletteringsregeln för ”inkomst från bank – och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet” utvidgas för en rad av staterna på länderlistan genom att kompletteras med skrivningen ”samt inkomst från upplåtelse från patent, licenser, varumärken och andra liknande rättigheter”. Detta gäller Cypern, Libanon, Singapore, Bulgarien, Estland, Irland, Montenegro, San Marino, Schweiz och Ungern. För Libanon, Singapore, Irland och San Marino föreslås undantaget endast gälla för finansiella inkomster som inte beskattas med den normala inkomstskatten i landet.
När det gäller Belgien, Luxemburg och Nederländerna föreslås att nuvarande undantag ersätts med samma utvidgade undantag som för nyss nämnda länder (inklusive koppling till den normala inkomstskatten). Beträffande Nederländerna görs dessutom ett tillägg för finansiella inkomster som kan sättas av till särskild riskreserv, även om denna möjlighet är under avveckling.
Därutöver föreslås att det utvidgade undantaget också införs beträffande ett antal stater som tidigare inte varit föremål för undantag på länderlistan. Det är Kirgizistan, Turkmenistan, Uzbekistan, Albanien, Bosnien-Hercegovina, Kosovo, Kroatien, Makedonien, Moldavien och Serbien. Även Georgien finns med bland de nya undantagen på länderlistan. Det undantag som föreslås för Georgien är dock något annorlunda utformat jämfört med övriga länder och saknar den kompletterande skrivningen för inkomster från patent etc. Det är oklart om denna skillnad är avsedd att medföra någon skillnad i sak.15 Av dessa länder är det endast för Georgien och Kroatien som det föreslås en koppling till den normala inkomstskatten.
Vi noterar även att i förslaget till lagtext förefaller det som att Paraguay inte längre ska inkluderas i länderlistan, men detta kommenteras inte uttryckligen i förslaget. Detta nämner dock att det finns inslag i Paraguays skattesystem som motiverar ändringar i bilagan. När länderlistan uppdaterades 2007 gjordes samma sak med Island, men då nämndes i förslaget att kompletteringsregeln skulle omfatta Island utan begränsningar, 2007/08:16 s. 24.
4 Några synpunkter på förslaget och dess konsekvenser
Allmänt sett kommer de föreslagna förändringarna om de genomförs att göra det svårare för svenska koncerner där utländska bolag med lågbeskattade finansiella inkomster ingår. Det kan gälla bolag för hantering av immateriella rättigheter men även rena internbanker. Så länge som det utländska bolaget finns inom EES torde visserligen effekterna bli relativt begränsade i praktiken eftersom det kommer att vara möjligt att undvika CFC-beskattning om det utländska bolaget uppfyller kraven på att utgöra en verklig etablering i enlighet med 39 a kap. 7 a § IL.
Även om vissa kriterier för en sådan etablering angivits i lagen råder det emellertid i avsaknad av vägledande rättspraxis alltjämt osäkerhet om hur mycket ”substans” som behövs för att man ska vara på den säkra sidan. 16 Relativt höga krav på bevisning torde dessutom ställas på den skattskyldige och det är därmed upplagt för långdragna processer. Det kan diskuteras hur väl denna effekt rimmar med den ursprungliga målsättningen att länderlistan skall erbjuda förutsebarhet och underlätta tillämpningen för både skattskyldiga och Skatteverket.
Genom att slopa EES-undantaget och endast behålla ”substansundantaget” riskerar enligt vår uppfattning förutsebarheten för svenska koncerner med intressen inom EES att försämras. Det är inte givet att det är möjligt att få förhandsbesked eller ett tillförlitigt svar från Skatteverket om vad som är en godtagbar ”verklig etablering”.
Förslaget innehåller också en del lagtekniska oklarheter som kan medföra tolkningsproblem. Det gäller främst vad som menas med att den utländska inkomsten ”beskattas med den normala inkomstskatten”. Som nämnts föreslås en sådan skrivning för bl.a. Belgien, Irland, Luxemburg och Nederländerna. Det är dock inte helt klart hur den ska tolkas.
När villkoret ”beskattats med den normala inkomstskatten” kommenterades i förarbetena vid införandet av CFC-reglerna år 2004 konstaterades att det i en del länder finns skatteregler som särskilt gynnar finansiella inkomster.17 Med avseende på detta uttalades, att villkoret inte kunde anses vara uppfyllt om utländsk juridisk persons inkomst istället för den gängse inkomstskatten underkastas en speciell skatt, eller skatt beräknad enligt andra regler än de som generellt gäller för andra typer av inkomster, och därmed underkastas en skatt som är avsevärt lägre än den skatt som annars skulle ha tagits ut. Undantaget från kompletteringsregeln gjordes därför beroende av den finansiella inkomsten på detta sätt inte beskattats med den normala inkomstskatten i det aktuella landet. Beträffande Belgien undantogs särskilt s.k. coordination centres i länderlistan eftersom sådana beskattas med den normala inkomstskatten, men har en annan skattebas.
Det kan enligt vår uppfattning diskuteras hur väl skrivningen ”om inkomsten inte beskattas med den normala inkomstskatten” täcker in de åsyftade fallen där den effektiva beskattningen av finansiell inkomst reduceras genom att inkomsten delvis undantas från beskattning medan återstående blir föremål för normal inkomstskatt. Särskilt gäller detta det belgiska NID-avdraget som i princip kan utnyttjas av alla företag vilka är föremål för belgisk bolagsskatt och därför framstår som en del av den normala bolagsbeskattningen i Belgien. Den inkomst som återstår efter avdraget beskattas med den normala bolagsskattesatsen på 33,99 procent i Belgien. Skatteverkets förslag torde syfta till att även finansiell inkomst som blir lågbeskattad till följd av NID-avdrag ska kunna CFC-beskattas. Om så nu ska vara fallet kan större tydlighet uppnås med ett uttryckligt undantag såsom det nuvarande för coordination centres.
En annan effekt som kan uppstå om EES-undantaget slopas är att ordinär kapitalförvaltning i vissa EES-länder kan komma att CFC-beskattas i den mån den faller in under begreppet ”finansiell verksamhet” i undantagen till länderlistan. Med dagens regler är det ju endast finansieringsverksamhet inom samma intressegemenskap som kan beskattas när det gäller bolag inom EES. Begreppet finansiell verksamhet är oklart, men det sträcker sig i vart fall längre än motsvarande begrepp i den civilrättsliga lagstiftningen. Med hänsyn till detta och CFC-lagstiftningens allmänna syfte kan det inte uteslutas att (skattefria) vinster från försäljning av noterade aktier som görs av ett svenskägt bolag i t.ex. Cypern skulle kunna beskattas hos ägaren i Sverige om EES-undantaget tas bort. För Cypern föreslås ingen koppling till den normala inkomstskatten.
När det gäller verksamhet utanför EES kan de föreslagna förändringarna få större betydelse. Det gäller t.ex. svenskägda koncernbolag i Schweiz med inkomster från upplåtelse av patent, licenser, varumärken och andra liknande rättigheter eftersom sådana inkomster kommer att CFC-beskattas utan möjlighet till undantag för verklig etablering. För dylika koncerner kan det bli nödvändigt att omgående flytta den aktuella verksamheten till ett företag inom EES som uppfyller kravet på verklig etablering. Det bör i det sammanhanget också noteras att skatteavtal som tillkommit före CFC-reglerna inte torde förhindra att dessa regler tillämpas.18
Som en randanmärkning kan nämnas att det är oklart varför kopplingen till den normala inkomstskatten i undantaget på länderlistan beträffande Ungern har slopats i förslaget. Effekten blir att svenskägda ungerska bolag kan behöva räkna om överskottet enligt svenska regler för att bedöma om inkomsterna är lågbeskattade, även om inkomsterna beskattas enligt den normala inkomstskatten som är 19 %.
Det är möjligt att det svenska kravet på en ”verklig etablering” är mer långtgående än de inskränkningar i etableringsfriheten som enligt EG-domstolen får specifikt träffa ”rent konstlade upplägg”, jfr mål C-196/04 Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995 p. 51. Se även Lagrådets yttrande prop. 2007/08:16 s. 40 f.
Prop. 2003/04:10 s. 74 ff.
RÅ 2008 ref. 24. Rättsläget beträffande sådan eventuell ”treaty overide” kommer förhoppningsvis att klarna när Regeringsrätten (troligen till hösten) avgör överklagade förhandsbesked avseende tillämpning av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL i förhållande till skatteavtal.
5 Avslutning
CFC-lagstiftningen syftar till att förhindra eller i vart fall försvåra att den svenska skattebasen eroderas genom utnyttjandet av lågbeskattade bolag i utlandet. Genom den till kompletteringsregeln fogade länderlistan kan beskattningen begränsas till sådana länder och inkomster som ansetts vara icke godtagbara från CFC-synpunkt, vilket onekligen ger flexibilitet och bidrar till förutsebarhet och underlättar tillämpningen. Alltför frekventa ändringar i länderlistan försämrar å andra sidan förutsebarheten. Generellt ställs stora krav på omvärldsbevakningen för att kunna följa den snabba utvecklingen av skattereglerna i olika länder.
Skatteverkets förslag innebär att finansiella inkomster som idag inte täcks av reglerna kommer att kunna CFC-beskattas. Detta är i linje med reglernas ursprungliga syfte. För att länderlistan ska kunna fylla sin funktion måste dock listan, och i synnerhet de särskilda undantagen från listan, vara klart och tydligt utformade. Skatteverkets förslag har enligt vår uppfattning en del brister i det avseendet. Förslaget förefaller inte vara helt färdigt i alla delar. Ett avskaffande av EES-undantaget kommer dessutom att medföra att den oklara frågan om verklig etablering kommer att få starkt ökad betydelse, vilket måste anses olyckligt med tanke på syftet med länderlistan.
Förslaget anger ingen tidpunkt för ikraftträdande. Vi tror att det kommer att bli föremål för diskussion och att det kan komma att förändras under den fortsatta lagstiftningsprocessen.
Lars Samuelson och Christian Karlsson är verksamma vid KPMG AB.