Skattenytt nr 1-2 2011 s. 59

EU-domstolens avgörande i C84/09 X v Skatteverket, gemenskapsinterna förvärv av segelbåtar

1 Inledning

EU-domstolen avkunnade den 18 november 2010 dom i målet C84/09 X v Skatteverket. Som målrubriken antyder rör det sig om ett överklagat förhandsbesked från den svenska Skatterättsnämnden.1 Förhandsbeskedet hade sökts av en privatperson, som önskade inköpa en ny segelbåt i Storbritannien. Det harmoniserade mervärdesskattesystemet bygger avseende gränsöverskridande transaktioner med varor på den s.k. destinationslandsprincipen, dvs. varorna skall beskattas i den stat där de konsumeras.2 För att en sådan beskattning skall fungera praktiskt utarbetades inför införandet av den inre marknaden 1992 särskilda gemenskapsrättsliga regler om gemenskapsinterna förvärv (GIF).3 Tillämpningen av destinationslandsprincipen gäller dock huvudsakligen kommersiella förhållanden. Ett generellt undantag från principen görs såtillvida att privatpersoners gränsöverskridande inköp istället i normalfallet omfattas av en ursprungslandsprincip.4 Om en konsument köper en vara i ett annat medlemsland och för hem den till sitt hemland erläggs således mervärdesskatt i inköpslandet, samtidigt som någon mervärdesskatt inte betalas i hemlandet. Är det frågan om en begagnad vara som inköps från en privatperson i det andra medlemslandet erläggs således ingen mervärdesskatt alls.5

Med hänsyn tagen till de trots allt relativt begränsade skillnader i skattesatser mellan medlemsländerna har denna tillämpning av ursprungslandsprincipen inte alls fått sådan betydelse som motsvarande undantag avseende punktskatterna på alkohol och tobak.6 En villkorslös tillämpning av ursprungslandsprincipen ifråga om privatpersoners inköp i andra medlemsländer ansågs dock av den gemenskapsrättslige lagstiftaren vara för generös. Undantagna från ursprungslandsprincipen är privatpersoners förvärv av s.k. nya transportmedel. Dessa transportmedel beskattas således i konsumtionslandet, samtidigt som säljarens omsättning av transportmedlet i ursprungslandet är skattefri.7 Motivet bakom denna särlösning var att undvika konkurrenssnedvridningar mellan medlemsstaterna bl.a. beroende på olika skattesatser.8 Som nya transportmedel definieras ”motordrivna marktransportmedel” som när de omsätts har körts högst 6 000 km eller är högst sex månader gamla, fartyg som är längre än 7,5 m och som har seglat högst 100 timmar eller är högst tre månader gammalt och luftfartyg, som har flugits högst 40 timmar eller är högst 3 månader gamla.9 Gränsdragningen mellan nya och begagnade transportmedel synes huvudsakligen ha fått praktisk betydelse avseende fritidsbåtar. Som ovan anmärkts är skillnaderna i skattesatser mellan medlemsländerna ändå förhållandevis begränsade, vilket kan ha medfört att införsel av nya personbilar till Sverige från andra medlemsländer inte förekommit i så stor omfattning.10 Ytterst få flygplan eller helikoptrar torde importeras av privatpersoner. Men större och exklusivare fritidsbåtar ligger i en sådan prisklass att det torde verka intressant för en köpare att betala en lägre mervärdesskattesats än den svenska. Frågeställningen har således aktualiseras vad som krävs för att en båt skall anses ha tagit i bruk och nyttjats i ursprungslandet i den utsträckning att båten inte längre är att bedöma som ett nytt transportmedel. Det synes vara ett förekommande förfarande att vid denna typ av införsel utnyttja asymmetriska regler i olika medlemsstater för att i Sverige kunna hävda att båten inte är ett nytt transportmedel i mervärdesskatterättslig mening (och därigenom göra ursprungslandsprincipen tillämplig).

Fhb 2008-03-20. Se Svanberg, Marianne, SN 2008, s. 661–665.

Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Uppsala 2001, s. 45, Olsson, Stefan, Punktskatter, Uppsala 2001, s. 77–80.

Numera art. 2 1.bii, 2 2a ii och 2.b ii, dir. 2006/112/EG.

”Ursprungslandet” skall inte uppfattas bokstavligen, i den mening att varan måste vara tillverkad där.

Beviskrav avseende inköp av personbilar från privatpersoner i andra EU-länder har prövats i ett antal kammarrättsdomar, bl.a. av Kammarrätten i Jönköping 2006-11-15, mål nr. 1576-1577-05, 910-913-06, 2855-06, samt av Kammarrätten i Stockholm 2009-12-22, mål nr. 1479-1480-09.

Se exempelvis Olsson, SN 2005, s. 166–175, Olsson, SN 2006, s. 183–193 samt Olsson, SN 2007, s. 57–60.

Art. 138.2 a, dir. 2006/112/EG, 3 kap. 30 a § ML.

Se Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet – en kommentar, Stockholm 2009, s. 69.

1 kap. 13 a § ML. Det kan noteras att gränsdragningen mellan olika kategorier av fartyg skiljer sig från den som tillämpas avseende bränslebeskattning. I 1 kap. 6 § lagen (1994:1776) om skatt på energi uppdelas fartyg iskepp, vars skrov är minst 12 meter långa och fyra meter breda, ochbåtar, vilka är mindre än dessa gränsvärden.

Att införsel av begagnade personbilar från andra medlemsländer tidvis varit omfattande är en annan sak.

2 Regeringsrättens praxis

Regeringsrätten har i ett par avgöranden tangerat frågeställningen. RÅ 2001 ref. 41 gällde den situationen att en person, bosatt i ett annat medlemsland, en tid efter att hon köpt en ny bil, bestämde sig för att flytta till Sverige. Regeringsrätten fann att det för att ett gemenskapsinternt förvärv skulle föreligga, krävdes att transporten av det nya transportmedlet till Sverige skedde eller påbörjades i samband med förvärvet och att det då var avsett för stadigvarande användning i landet.

Av RÅ 2005 ref. 70 framgår att vid den närmaste motsatta situationen, då en utländsk medborgare för med sig ett nytt transportmedel omedelbart i anslutning till förvärvet, föreligger ett gemenskapsinternt förvärv, även om det inte finns någon avsikt att stadigvarande bosätta sig i Sverige. Det fanns enligt Regeringsrätten inget krav på minsta användning i Sverige för att ett gemenskapsinternt förvärv skulle vara för handen.

3 Skatterättsnämndens förhandsbesked

Av de handlingar som sökande insänt till Skatterättsnämnden framgick att köparen i och med leveransen av båten i Storbritannien fick befogenhet att faktiskt förfoga över den som ägare. Nämndens majoritet utgick från att båten inte hade tagits i bruk tre månader före eller seglats i minst 100 timmar före tidpunkten för omsättningen.11 Båten utgjorde därmed ett nytt transportmedel. Majoriteten ansåg även att köparen gjorde ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Med hänvisning till RÅ 2001 ref. 41 fann majoriteten att transporten av båten från Storbritannien till Sverige skulle komma att påbörjas i samband med förvärvet. Även om köparen förfogade över båten för rekreationsändamål under transporten från Storbritannien till Sverige förtog detta inte köpets karaktär av ett gemenskapsinternt förvärv. Enligt majoriteten inträdde skattskyldigheten för förvärvet vid den tidpunkt då båten levererades till köparen i Storbritannien.

Nämndens minoritet fann med hänvisning till tullrättens regler vid importsituationer att skattskyldigheten inträdde vid samma tidpunkt som tullbetalningsskyldigheten uppstod, dvs. vid införseln till Sverige.12 Enligt minoriteten förutsatte mervärdesskattelagen att ett avlämnande skett i Sverige för att skattskyldigheten skulle inträda. Förutsättningarna för att bedöma om ett gemenskapsinternt förvärv var för handen förelåg inte förrän vid införseln i Sverige.

Förhandsbeskedet överklagades av den skattskyldige. Regeringsrätten begärde genom beslut fattat den 16 februari 2009 förhandsavgörande hos EU-domstolen. Den svenska domstolen ställde fyra frågor till EU-domstolen:

  1. Ska artiklarna 138 och 20 i [direktiv 2006/112] tolkas så att transporten ut ur ursprungsstatens territorium måste påbörjas inom någon tidsfrist för att omsättningen ska undantas från skatteplikt och ett gemenskapsinternt förvärv föreligga?

  2. Ska, på ett motsvarande sätt, de nämnda artiklarna tolkas så att transporten måste avslutas i destinationslandet inom någon viss tidsfrist för att omsättningen ska undantas från skatteplikt och ett gemenskapsinternt förvärv föreligga?

  3. Påverkas svaren på frågorna 1 och 2 av om det som förvärvas är ett nytt transportmedel och förvärvaren är en enskild person som avser att slutligen använda transportmedlet i en viss medlemsstat?

  4. Vid vilken tidpunkt ska, vid ett gemenskapsinternt förvärv, bedömningen göras av om ett transportmedel är nytt enligt artikel 2.2 b i [direktiv 2006/112]?

Svanberg, Ohlson, Peterson.

Rabe, Wingren.

4 Vilken betydelse har nationella tidsfrister?

EU-domstolen valde att behandla frågorna 1–3 ovan gemensamt.13 Domstolen konstaterade att ett gemenskapsinternt förvärv av en vara och undantaget för skatteplikt för en gemenskapsrättslig leverans sker, respektive blir tillämpligt, bara om rätten att såsom ägare förfoga över varan har överförts på förvärvaren och tillhandahållaren visar att denna vara har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat. Vidare skall varan genom denna sändning eller transport fysiskt ha lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen sker.14 En gemenskapsintern leverans av en vara och ett gemenskapsinternt förvärv av densamma utgjorde emellertid enligt domstolen en och samma ekonomiska transaktion.15 Av de aktuella bestämmelserna följde inte att transporten av den aktuella varan till förvärvaren måste påbörjas eller avslutas inom någon viss tidsfrist för att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga.16 Tillämpningen av en sådan tidsfrist skulle ge förvärvaren möjlighet att välja i vilken medlemsstat förvärvet av ett nytt transportmedel skall beskattas och således strida mot syftet att förebygga en snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna vad gäller handeln med nya transportmedel.17 Även om inte klassificeringen som ett gemenskapsinternt förvärv inte kunde vara avhängigt att en exakt tidsfrist iakttas, så måste det emellertid fastställas ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av den, liksom att det finns en kontinuitet i transaktionens förlopp.18

Till saken hör att det i brittisk rätt föreskrevs att ett nytt transportmedel måste föras ut ur landet inom två månader för att myndigheterna skulle underlåta att påföra beskattning.19 Den skattskyldige hade anfört att om transporten inte påbörjades inom tidsfristen skulle detta leda till en dubbelbeskattning om även Sverige påförde skatt på transaktionen. Enligt domstolen förelåg emellertid i sådana fall en skyldighet för Storbritannien att återbetala den erlagda mervärdesskatten. Om ett gemenskapsinternt förvärv var för handen hade nämligen Sverige en skyldighet att beskatta detta.20 Det fanns inte heller några skäl till att tillämpa en tidsfrist särskilt för gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel gjorda av icke beskattningsbara personer.21

EU-domstolen konstaterade att begrepp som definierar skattepliktiga transaktioner inom ramen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt är av objektiv karaktär, och de är tillämpliga oberoende av målen med och resultaten av de aktuella transaktionerna. 22 Det var emellertid inte helt enkelt att tillämpa denna princip på gemenskapsinterna transaktioner avseende nya transportmedel. Enligt domstolen är det för det första svårt att skilja mellan transporten av transportmedlet och användningen av det.23 För det andra är kvalificeringen av transaktionen svår därför att även icke beskattningsbara personer skall betala skatten. Dessa har ingen bokförings- eller redovisningsskyldighet, vilket försvårar skattekontrollen. Slutkonsumenten har inte heller någon rätt att göra avdrag för ingående skatt, vilket ökar intresset för skatteundandraganden. Detta kräver enligt domstolen en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter relevanta i fallet.24 Bland dessa återfinns det tidsmässiga förloppet av transporten, platsen för registreringen och den normala användningen av båten samt förekomsten av eller avsaknaden av band mellan förvärvaren och leveransmedlemsstaten.25 När det gäller segelbåtar kan även flaggmedlemsstaten eller platsen för förtöjning eller vinterförvaring vara relevant. Vidare skall förvärvarens avsikter vid köpetillfället beaktas, så länge de går att styrka av objektiva omständigheter.

Domstolens slutsats är att det inte kan krävas för att ett gemenskapsinternt förvärv skall vara för handen, att transporten av ett transportmedel sker omedelbart efter leveransen, att transporten är oavbruten eller att transportmedlet inte används på något sätt, varken före eller under transporten.26 En användning av transportmedlet under transporten motsvarar inte mer än en försumbar tidsperiod i förhållande till ett transportmedels allmänna livslängd. Frågan om köpet av ett nytt transportmedel skall utgöra ett gemenskapsinternt förvärv skall avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter och av förvärvares en avsikt, i den mån den kan styrkas av objektiva omständigheter som gör det möjligt att identifiera den medlemsstat i vilken den slutliga användningen av transportmedlet planeras äga rum.27

P. 21.

P. 27. Domstolen hänvisade i detta avseende till C-184/05Twoh InternationalREG [2007] I-7897.

P. 28.

P. 29.

P. 31.

P. 33.

P. 34.

P. 38.

P. 39.

P. 41.

P. 43.

P. 44.

P. 45.

P. 49.

P. 51.

5 När är ett transportmedel nytt?

Avseende den fjärde frågan kommer domstolen till slutsatsen att bedömningen om ett transportmedel skall anses nytt skall göras vid tidpunkten för leveransen av varan, inte när den anländer till destinationsmedlemsstaten.28 Av art. 68, andra stycket, i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) framgår att det gemenskapsinterna förvärvet av varor skall anses äga rum vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum. Med ”leverans” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.29 Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv är däremot den plats där transporten avslutas.30

P. 53.

Art. 14.1, dir. 2006/112/EG.

Art. 40, dir. 2006/112/EG.

6 Slutsatser

Vilka slutsatser kan då dras av förhandsbeskedet? Det är tydligt att bedömningen huruvida ett transportmedel är nytt eller inte skall göras vid förvärvet av detsamma. Således är det inte möjligt att köpa ett nytt transportmedel, bruka det i viss omfattning och sedan föra det till Sverige och hävda att transportmedlet nu är begagnat. Det överklagade förhandsbeskedet får därmed ses som korrekt avfattat. Vidare framgår det att nationella krav på tidsfrister, som måste ha iakttagits för att ett gemenskapsinternt förvärv skall vara förhanden, inte har någon giltighet i detta avseende. Det är således inte möjligt för någon som vill föra in ett transportmedel, att spela ut olika länders lagstiftning mot varandra. Vidare framgår det av domen att frågan om en transaktion utgör ett gemenskapsinternt förvärv skall avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter och av förvärvarens avsikt, när denna går att bedöma.

Hur ställer sig svensk rättspraxis i förhållande till förhandsavgörande? RÅ 2001 ref. 41 bör ses som helt förenlig med förhandsavgörandet. Köparens ursprungliga avsikt vid transaktionstillfället var, så vitt kan bedömas, inte att föra ut bilen till Sverige. Denna avsikt uppkom inte förrän efter att köpet genomförts. Mer problematiskt är RÅ 2005 ref. 70, där Regeringsrätten kom till slutsatsen att ett gemenskapsinternt förvärv var för handen, trots att köparens avsikt inte synes ha varit att bilen stadigvarande skulle brukas i Sverige. Eftersom syftet med bestämmelserna, enligt domstolen, är att beskattningen skall ske i det land där den slutliga användningen förväntas äga rum borde Sverige i detta fall ha varit fel beskattningsland.

Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan vid Karlstads universitet.