Är skatten på gamla uppskov förenlig med regeringsformens förbud mot retroaktiv skattelag?

3.1 Retroaktivitetsförbudet

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF lyder som följer (i språkdräkten till och med år 2010; därefter med oförändrat innehåll):

Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än vad som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.

Sökanden i ärendet hade sålt en permanentbostad år 2000 och fått uppskov med skatt på reavinsten eftersom hon köpt en minst lika dyr ersättningsbostad. Hon hävdade att den nya skatten på hennes gamla uppskov i realiteten är en skatt på reavinsten och därför retroaktiv enligt den ovan angivna bestämmelsen i RF eftersom föreskrifterna om den nya skatten inte gällde vid den tidpunkt då den då skattebefriade reavinsten uppstod genom avyttringen av ursprungsbostaden.

Skatterättsnämnden nämnde att de gamla uppskovsreglerna byggde på synsättet att ett innehav av flera bostäder efter varandra behandlades som ett enda innehav och att beskattningen av kapitalvinsten sköts upp när ursprungsbostaden avyttrades. Nämnden medgav också att detta ”skulle kunna tala för” att det är kapitalvinsten som beskattas när schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp och att en tillämpning av bestämmelsen på uppskov på avyttringar före ikraftträdandet (den 1 januari 2008) ”skulle ... kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet” (i RF).

Härefter anförde nämnden dock vidare.

Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras.

Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige.

Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar.

Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten).

Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

Jag har redan från början ansett det vara uppenbart att den nya skatten på uppskov i realiteten är en skatt på reavinsten (kapitalvinsten) och att därför skatten på uppskov avseende avyttringar som har skett före den 1 januari 2008 är otillåten enligt retroaktivitetsförbudet i RF, eftersom den beskattningsutlösande omständigheten (avyttringen) inträffade före det att lagen om den nya skatten trädde i kraft.7

Trots att jag har läst och – förhoppningsvis – någorlunda förstått Skatterättsnämndens motivering har jag inte blivit övertygad om att min tidigare uppfattning varit obefogad. Detta av följande skäl.

Det enda som nämnden (i någon mening) har att ”ta på” är att vinsten efter beviljat uppskov byter namn till uppskovsbelopp. Det är dock endast en rent formell (eller ordmagisk) skillnad. Sådana skillnader brukar inte ha någon betydelse vid ”vanlig” rättstillämpning där man ju i regel efterforskar rättshandlingars verkliga innebörd oavsett formell rubricering.

Jag tror att många skattskyldiga skulle välkomna ett sådant synsätt som Skatterättsnämnden intagit i detta fall, t.ex. om de vill slippa betala skatt på lön genom att rubricera den som gåva. Som ett stöd skulle de, med nämndens synsätt, kunna åberopa att gåva och lön är olika begrepp och dessutom nämns i olika kapitel i inkomstskattelagen.

Som motivering för sitt beslut anför nämnden vidare att den aktuella nya beskattningen är en tillkommande löpande (årlig) beskattning. Det är inte helt klart varför nämnden tar med detta argument. Nämnden menar kanske att den nya skatten är tillåten enligt RF eftersom den inte är exakt samma skatt som en ”sedvanlig” skatt på en reavinst (kapitalvinst) vilken tas ut som en engångsföreteelse. Jag kan dock inte förstå på vad sätt en ny sorts extraskatt på en tidigare inträffad omständighet skulle kunna undgå att träffas av retroaktivitetsförbudet endast av den anledningen att den tas ut vid sidan av en annan skatt, nämligen den skatt som fortfarande skall tas ut när ersättningsbostaden avyttras. Jag förstår alltså inte varför nämnden ansåg sig behöva ta med detta argument i motiveringen eftersom det tidigare nämnda (ordmagiska) argumentet – med nämndens synsätt – borde ha räckt som enda skäl till förhandsbeskedet.

Skatterättsnämnden kom, som framgår av citatet ovan, till slutsatsen att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten (reavinsten) på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden.

Nämnden förstärkte sin slutsats med följande lokution: ”(jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten)”.

Denna argumentationsteknik – att i motiveringen inom parentes åberopa ett rättsfall, föregått av prefixet ”jfr” – är ganska vanlig i motiveringen till Skatterättsnämndens förhandsbesked. Om det förhåller sig så att läsaren utan alltför stor svårighet kan förväntas förstå varför ”jämförlighetsfallet” är relevant finns det inte så mycket att anmärka mot detta sätt att argumentera. Om så inte är fallet bör åberopandet förenas med en förklaring till varför rättsfallet nämns.

I det nu aktuella jämförlighetsfallet (RÅ 1992 ref. 10) var frågan om den s.k. engångsskatten på livförsäkringskapital stred mot retroaktivitetsförbudet i RF. Så långt hänger jag med i Skatterättsnämndens argumentation, dvs. frågan i jämförlighetsfallet var – liksom i det nu aktuella ärendet – om en skatt var retroaktiv enligt 2 kap. 10 § RF.

Det var i jämförlighetsfallet dock klart att syftet med engångsskatten, såsom det framgick av förarbetena till lagstiftningen, var att retroaktivt beskatta tidigare års (enligt lagstiftaren alltför höga) avkastning på sådant kapital. Här börjar jag bli litet tveksam till om jag förstår varför nämnden åberopade detta fall.

Nämnden hade nämligen i den tidigare argumentationen funnit att den nya skatten på uppskovsbelopp inte är en retroaktiv skatt på gamla reavinster (kapitalvinster) utan en ny sorts icke-retroaktiv skatt på någonting annat. Varför åberopade då nämnden avslutningsvis RÅ 1992 ref. 10 som ju gällde en skatt som uppenbarligen syftade till att retroaktivt beskatta tidigare års inkomster? Här blir jag tvungen att gissa.

I RÅ 1992 ref. 10 var det fråga om en ny skatt (”engångsskatt”) som var avsedd att retroaktivt beskatta under tidigare år erhållen ”överavkastning” på livförsäkringskapital. Tekniskt sett utformades den som en skatt (typ av förmögenhetsskatt) på befintligt kapital hos livförsäkringsbolagen vid en viss tidpunkt. Eftersom det kapitalet fanns vid ikraftträdandet av skattläggningen och förekomsten av det ansågs vara den ”omständighet” som utlöste skattskyldigheten för den nya skatten ansågs den inte vara retroaktiv enligt 2 kap. 10 § RF.

När det gäller skatten på gamla uppskov finns det inget annat att beskatta än ett uppskovsbelopp som varken är en tillgång eller en skuld utan en reavinst (kapitalvinst) som uppstått på grund av en avyttring som skett före ikraftträdandet av den nya skatten.

Min gissning blir därför att Skatterättsnämnden genom att åberopa RÅ 1992 ref. 10 inte menat någonting annat än att det räcker med att lagstiftaren sätter ett nytt namn (begrepp) på den beskattningsutlösande omständighet som inträffat före ikraftträdandet av en ny skatt för att den skall anses förenlig med 2 kap. 10 § RF.

Om nämndens synsätt godkänns av Högsta förvaltningsdomstolen (f.d. Regeringsrätten) innebär detta att RF:s förbud mot retroaktiv skattelagstiftning blir rent illusoriskt blott riksdagen hittar på ett nytt namn (begrepp) på den beskattningsutlösande omständigheten.

Lika intressanta som de argument är som nämnden anförde som skäl för sitt beslut är de argument som utelämnades. Som exempel kan nämnas syftet med retroaktivitetsförbudet, nämligen att tillgodose de enskildas rimliga krav på rättssäkerhet och förutsebarhet, och de överväganden som gjordes när förbudet infördes.

Min sammanfattande bedömning i denna del kan inte bli någon annan än att Skatterättsnämnden, liksom Skatteverket och de domstolar som kommit till samma slutsats, redan från början bestämt sig för utgången och därefter grävt fram argument som de ansett kunna stödja denna. Om orsaken härtill är ett visst mått av auktoritetstro eller något annat vågar jag inte ha någon åsikt om. Det är snarare en uppgift för en rättssociolog. Jag vill dock ifrågasätta lämpligheten i att domare från de högsta domstolarna sitter i lagrådet och ”legitimerar” ny lagstiftning. I vart fall bör lagrådet kompletteras med en advocatus diaboli.

3.2 Uppenbarhetsrekvisitet

Intill den 1 januari 2011 lydde 11 kap. 14 § RF som följer:

Första meningen: Finner domstol eller annat offentligt organ att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får föreskriften icke tillämpas.

Andra meningen: Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.

Uppenbarhetsrekvisitet fanns alltså i den andra meningen. Det är avskaffat från och med den 1 januari 2011. Bestämmelsen i första meningen har delats upp i två meningar men med oförändrat innehåll (frånsett att lagprövningsrätten numera tillkommer endast ”domstol”).

Eftersom Skatterättsnämnden fann att den nya skatten på gamla uppskov inte strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § RF hade den givetvis ingen anledning att gå in i en prövning mot uppenbarhetsrekvisitet.

Förvaltningsrätten i Stockholm fann emellertid att skatten i fråga var retroaktiv och den hade därför att pröva om detta var uppenbart.8 Även om uppenbarhetsrekvisitet numera är avskaffat kan det vara av intresse att notera hur förvaltningsrätten kom fram till att det inte var uppfyllt.

Förvaltningsrätten noterade att Lagrådet hade funnit att skatten på gamla uppskov inte var retroaktiv enligt 2 kap. 10 § RF. Därefter anförde förvaltningsrätten följande:

Mot bakgrund av Lagrådets konstitutionella ställning och kompetens innebär dess yttrande att en annan tolkning av den aktuella bestämmelsens förenlighet med retroaktivitetsförbudet måste anses möjlig (min kursivering).

Resultatet blev alltså att förvaltningsrätten fann att den av rätten funna oförenligheten inte kunde sägas vara uppenbar (i sammanhanget nämndes även att kammarrätterna i Jönköping och Göteborg funnit den nya skatten vara förenlig med retroaktivitetsförbudet i RF).

Jag har litet svårt att förstå att samma personer, som i en synnerligen välskriven, genomarbetad, självständig och analytisk dom från ett ”underifrånperspektiv” (dvs. från berörda skattskyldigas perspektiv) kom fram till att den nya skatten på gamla uppskov är retroaktiv, samtidigt kunde underkänna sin egen slutsats genom den nyss citerade devota hänvisningen till Lagrådet, vars mycket kortfattade yttrande inte innehåller någon (begriplig) motivering i aktuell del. Bedömningen av vad som är uppenbart ligger väl i bedömarens öga? Hade förvaltningsrätten kommit till en annan slutsats om den hade varit ”först på plan”?

3.3 Europa och EU-rätten

I ärendet hos Skatterättsnämnden frågade sökanden även om ett uttag av den nya skatten på hennes gamla uppskov hindrades av artikel 7 (kravet på förutsebarhet), artikel 14 (förbudet mot diskriminering) i Europakonventionen, artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen (skyddet av egendom) samt EU-rättens princip om berättigade förväntningar.

Föga förvånande fann nämnden att ingen av de nämnda artiklarna eller principen hindrade ett uttag av den nya skatten.

När det gäller artikel 14 i Europakonventionen uttalade nämnden att det internrättsliga systemet med uppskov var utformat enligt synsättet att flera bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Trots detta ansåg nämnden att sökanden med sitt uppskovsbelopp inte befann sig i motsvarande situation som den som bor kvar i sin bostad och därför inte har något uppskovsbelopp. Nämnden har alltså tillämpat samma formella rent ordmagiska argumentation vid sin tolkning av Europakonventionen som den gjorde vid tolkningen av RF.

Beträffande egendomsskyddet i artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen påpekar nämnden att de fördragsslutande staterna enligt Europadomstolens praxis har en vidsträckt diskretionär rätt (”wide margin of appreciation”) att ta ut skatter och avgifter. I detta sammanhang åberopar nämnden – utan ytterligare kommentarer – bl.a. National & Provincial Building Society m.fl. mot Förenade Konungariket, Europadomstolens dom den 23 oktober 1997, § 80.

Att hämta argument från en sådan dom kan liknas vid att vraka och välja mellan hundratals rätter i ett bättre smörgåsbord. Den nu nämnda domen innehåller – utöver ingressen och en skiljaktig mening – inte mindre än 119 paragrafer och fyller 31 A4-sidor (med enkelt radavststånd). Den ger alltså ett visst utrymme att plocka argument efter tycke och smak.

För egen del skulle jag – utöver den som tagits upp av Skatterättsnämnden – vilja lägga till följande ingrediens.

I domen,§ 80 andra stycket, anges visserligen att staterna har en ”wide margin of appreciation” när det gäller att ta ut skatter och avgifter. Domstolen har dock lagt till ett förbehåll, nämligen det att domstolen respekterar uttagandet av sådana skatter och avgifter ”unless it is devoid of reasonable foundation”.

I det målet var situationen den att (den brittiske) lagstiftaren gjort ett tekniskt misstag vid en omläggning av uppbördssystemet för uttag av skatt på räntor från vissa byggbolag. På så sätt hade det oavsiktligt uppstått en skattefri period. Sedan misstaget uppenbarats hade det rättats till genom en retroaktiv skattelagstiftning. Europadomstolen godtog denna lagstiftning.

Jag kan instämma i Europadomstolens bedömning att det inte kan anses tillhöra de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna att åtnjuta en skattefri period som tillkommit genom ett misstag av lagstiftaren.

När det gäller skatten på gamla uppskov i Sverige är det emellertid en helt annan situation, nämligen den att de skattskyldiga har berättigade förväntningar (grundade på lagstiftning och tydliga uttalanden i förarbetena till lagstiftningen) när de har vidtagit dispositioner av mycket stor ekonomisk betydelse för dem.

• ––––––––

Avslutningsvis vill jag hävda att bestämmelser om grundläggande friheter och rättigheter inte – såsom hittills skett när det gäller skatten på gamla uppskov – bör hanteras som ”rundningsmärken” av rent formell natur.

Jacob M. Roupe är föredragande i Skatterättsnämnden (dock ej i det nu aktuella ärendet).