Skattenytt nr 10 2011 s. 712

Dubbelbeskattning vid förmedling av elektroniska tjänster

Jag vill särskilt tacka jur. dr Mats Höglund som handlett mig under arbetet med den magisteruppsats på programmet Skatterätt och ekonomi vid Handelshögskolan vid Karlstads universitet som ligger till grund för denna artikel.

Utveckling av appar till smartphones har på kort tid blivit en allt större marknad som numera omsätter miljardbelopp. Försäljningsmodellen som vanligtvis används där apparna säljs via en förmedlare har dock lett till mervärdesskatterättsliga problem. Det nu gällande rättsläget leder till dubbelbeskattning av appar utvecklade i Sverige. I uppsatsen presenteras en alternativ bild av de inblandade avtalen och transaktionerna som eliminerar dubbelbeskattningen.1

1 Bakgrund

En app är ett program eller ett spel till en så kallad smartphone. Smartphone är ett samlingsnamn för mobiltelefoner, företrädesvis med pekskärm, som har kapacitet och funktioner utöver de grundläggande telefon- och meddelandefunktionerna. Det handlar i regel om funktioner för epost, internetåtkomst och kanske framförallt möjligheten att köpa och ladda hem appar.

Försäljningen av appar sker oftast via olika marknadsplatser där konsumenten blir presenterad för appar från ett flertal utvecklare. Modellen medför fördelar för de enskilda utvecklarna då dessa marknadsplatser tillhandahåller marknadsföring, försäljning och betalningshantering. App Store som är mobil- och datortillverkaren Apples marknadsplats för försäljning av appar är för närvarande den i särklass största och kan i dagsläget erbjuda drygt 400 000 appar. App Store administreras av ett antal av Apples dotterbolag. Försäljningen inom EU hanteras av det i Luxemburg etablerade iTunes S.a.r.l. I det standardavtal som tecknas med alla utvecklare som vill sälja sina appar via App Store anges att iTunes S.a.r.l. redovisar och betalar utgående mervärdesskatt för försäljning inom EU, vilket inneburit att utvecklarna själva inte redovisat någon mervärdesskatt i sitt etableringsland. Mervärdesskattedirektivets bestämmelser innebär att den näringsidkare som säljer en tjänst till konsument är skattskyldig för den utgående mervärdesskatten i det land där denne har sätet för sin ekonomiska verksamhet, om inte tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe i ett annat land då tjänsten anses vara tillhandahållen från platsen för det fasta etableringstället.

Denna modell har gett upphov till mervärdesskatterättsliga tvister om vem, utvecklaren eller tillhandahållaren av marknadsplatsen, som ska anses vara den part konsumenten köper appen av. Skatteverket menar att det är utvecklarna som ska anses vara säljare medan utvecklarna håller fast vid att det i själva verket är förmedlaren, tillhandahållaren av marknadsplatsen, som är säljare.

Den här frågan kom att avgöras i förvaltningsrätten under hösten 2010 där spelutvecklaren Resolution Interactive AB (RI) förlorade ett mål mot Skatteverket. Domstolen fann i likhet med Skatteverket att utvecklaren skulle anses vara säljare gentemot konsument. Uppsatsen syftar till att klargöra vem som ska anses vara säljare och därmed avgöra huruvida domslutet var korrekt eller inte.

Om det skulle visa sig att alla som sålt via App Store, och enligt avtalet inte redovisat utgående mervärdesskatt, helt plötsligt har en omfattande mervärdesskatteskuld i Sverige och dessutom riskerar skattetillägg kan detta få allvarliga skattemässiga konsekvenser för både marknaden och de enskilda utvecklarna.

Domen har överklagats och kommer under hösten 2011 att föredras i kammarrätten. Det är därför aktuellt att belysa mervärdesskatteproblematiken som kan uppstå vid förmedling av elektroniska tjänster samt bemöta Skatteverkets ståndpunkt då detta fall kan bli avgörande för en stor och växande marknad.2

Uppsatsen kommer att redogöra för gällande lagstiftning, förvaltningsrättens dom och de avtal som reglerat parternas förhållanden. Detta avslutas med min analys och tolkning av rättsläget tillsammans med avslutande synpunkter.

Skatteverket publicerade 2011-06-16 ställningstagandetMervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljningav applikationerDnr: 131 427715-11/111. I ställningstagandet framkommer i sak ingenting nytt jämfört med domen varför detta inte berörs ytterligare.

2 Gällande rätt

2.1 Mervärdesskattelagstiftningen

Mervärdesskatterättsligt är en app en tjänst som tillhandahålls på elektronisk väg, eller kort sagt en elektronisk tjänst.3 De tillämpliga lagrummen för försäljning av tjänster inom EU finns i mervärdesskattelagens (ML) femte kapitel. Efter 1 januari 2010 reglerar 5 § omsättning av tjänster mellan näringsidkare och 6 § behandlar de fall en tjänst tillhandahålls någon som inte är näringsidkare.

En svensk näringsidkare som tillhandahåller tjänster utomlands ska enligt dessa bestämmelser redovisa och betala mervärdesskatt i Sverige om köparen är en privatperson. Om den köpande näringsidkaren finns utomlands tillämpas så kallad omvänd skattskyldighet där köparen redovisar och betalar mervärdesskatten.4 5 kap. 5 och 6 §§ ML trädde i kraft 1 januari 2010 efter att Sverige antagit och inkorporerat ett nytt EU-direktiv5 som delvis ändrade det gällande mervärdesskattedirektivet.6 Den ändring som skedde 1 januari 2010 innebar således att den svenska mervärdesskattelagen genom inkorporerandet av direktivet fick två nya huvudregler som ska reglera tjänsters omsättningsland.7 Reglerna för elektroniska tjänster ändrades dock inte i praktiken. Både före och efter 1 januari 2010 är en elektronisk tjänst omsatt inom landet om en svensk näringsidkare säljer tjänsten till en privatperson, oavsett om denne befinner sig i Sverige eller utomlands. Är köparen däremot en näringsidkare utomlands är tjänsten att anse som omsatt utomlands. De nya huvudreglerna syftar endast till att förenkla och tydliggöra regleringen.4

Se bilaga II Direktiv 2006/112/EG, i genomförandeförordningen 282/2011 från 15 mars 2011 förtydligas ytterligare att programvara ska anses vara elektroniskt tillhandahållna tjänster.

Se prop. 2009/10:15 s. 1.

Se Direktiv 2008/8/EG.

Se Direktiv 2006/112/EG.

Se SFS 2009:1333.

Se prop. 2009/10:15 s. 1.

2.2 Civilrätten och elektroniska tjänster

Då det i fallet RI rör sig om förmedling i någon form av de elektroniska tjänsterna bör också den civilrättsliga regleringen studeras. Civilrätten saknar en specifik lagreglering som behandlar förmedling av tjänster. Kommissionslagen, som behandlar den förmedling som sker i eget namn för huvudmannens räkning, och handelsagenturlagen, som reglerar den förmedling som sker för huvudmannen i dennes namn, reglerar endast förmedling av lös egendom respektive varor.9 Konsumenttjänstlagen reglerar varken förmedling eller andra tjänster än sådana som utförs åt konsument på lös och fast egendom.10

I propositionen till den nya kommissionslagen som trädde i kraft 1 oktober 2009 diskuterades huruvida den nya lagen även skulle reglera förmedling av tjänster. På grund av de i många fall mycket stora skillnaderna olika tjänstetyper emellan ansågs det inte vara lämpligt att i kommissionslagen uttryckligt reglera tjänstekommission. Dock gavs rättstillämpningen en möjlighet att, utefter de i fallet särskilda omständigheterna samt med beaktande av de principer lagen vilar på, analogt tillämpa kommissionslagen även på den som åtagit sig att företa andra rättshandlingar för annans räkning.11 Samma möjlighet till analog tillämpning av handelsagenturlagen lämnades i dess proposition.12

Lagstiftaren har aktivt valt att inte reglera tjänsteförmedling i samma lagar som behandlar förmedling av lös egendom och varor. Genom att låta domstolarna avgöra om dessa två lagar kan tillämpas analogt på en tjänsteförmedlingssituation finns i alla fall en möjlighet för tjänsteförmedlare och dess huvudmän att tillämpa kommissions- eller handelsagenturlagens ramverk.

Se 1 § Kommissionslagen (2009:865), 4 § lag (1914:45) om kommission samt 1 § lag (1991:351) om handelsagentur.

Se 1 § Konsumenttjänstlagen (1985:716).

Se prop. 2008/09:88 s. 29.

Se prop. 1990/91:63 s. 23.

2.3 Mervärdesskatt vid förmedling av tjänster

I mervärdesskattedirektivets artikel 28 samt i 6 kap. 7 § ML finns en reglering som innebär att försäljning som sker via en förmedlare som agerar i eget namn för annans räkning, dvs. en kommissionär,13 ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv ska anses ha skett i två led, även om transaktionen ur ett civilrättsligt perspektiv endast sker mellan huvudmannen och köparen. Bestämmelsen fanns redan i den gamla lagen om mervärdesskatt.14

Sammanfattningsvis innebär de svenska och europeiska lagrummen att mervärdesskatten inte är bunden av det civilrättsliga i den meningen att ägande- eller nyttjanderätten till tjänsten inte vid något tillfälle behöver innehas av förmedlaren för att tjänsten ändå, ur ett mervärdesskatteperspektiv, ska anses vara såld av förmedlaren.

Jfr 1 § Kommissionslagen (2009:865).

Se pkt. 3 i anvisningarna till 2 § lag (1968:430) om mervärdesskatt.

2.4 Rättspraxis

I RÅ 1995 not. 16 behandlade dåvarande Regeringsrätten ett kommissionärsförhållande mellan två koncernbolag. Frågan var om skattskyldigheten för mervärdesskatt skulle bedömas enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller i enlighet med 6 kap. 7 § ML. Regeringsrätten fastställde att syftet med 6 kap. 7 § ML var att behandla en förmedlare av en vara på samma sätt som en återförsäljare. Därför skulle förmedlarens huvudman anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur skulle anses omsätta varan eller tjänsten. Regeringsrätten fastslog därmed att kommissionären skulle vara skattskyldig för den förmedling som utförts åt kommittenten.

RÅ 2002 ref. 113 handlade om ett svenskt bolag som i eget namn sålde prenumerationer på nyhetstidningar och utländska periodiska tidskrifter. Efter att ha ingått avtal med kunderna upphandlade bolaget prenumerationer från de förlag som gav ut de aktuella tidskrifterna. Bolaget fakturerades av förlagen för prenumerationerna och bolaget fakturerade i sin tur sina kunder. Tidskrifterna levererades direkt från förlagen till kunderna. Bolaget ansvarade för både utebliven leverans till och betalning från kunderna. Dåvarande Riksskatteverket yrkade att bolaget skulle betala mervärdesskatt på förmedlingsprovisionen. Bolaget yrkade att förmedlingen var av den art som anges i 6 kap. 7 § ML. Regeringsrätten fann att det var klarlagt att kunderna hade ingått avtalen med bolaget och att det varit bolaget, inte förlagen, som haft ansvaret för leverans och stått risken för utebliven betalning. Rätten ansåg därför att det inte kunde föreligga ett förmedlingsförhållande i enlighet med 6 kap. 7 § utan att bolaget istället agerat som en självständig återförsäljare. Graden av självständighet var därmed så hög att det inte alls handlade om förmedling utan om återförsäljning.

6 kap. 7 § ML har även behandlats i RÅ 2003 ref. 39 där Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Målet handlade om förmedling av konstverk och frågan om äganderättens betydelse kom att vara del i avgörandet. I domen framkom att det faktum att äganderätten till konstverken i civilrättsligt hänseende aldrig övergick till förmedlaren saknade betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

I RÅ 2009 not. 106 behandlades ett överklagat förhandsbesked angående mervärdesskatt där en tågoperatör sålde biljetter för resor som utfördes av andra tågoperatörer. Frågan i målet var om bolaget var en förmedlare av de andra operatörernas tjänster eller om det utförde bokningstjänster. Avgörande för bedömningen var om bolaget eller den tågoperatör som utförde tjänsterna var kundernas avtalsrättsliga motpart. Regeringsrätten uttalade bland annat om de inbördes förhållandena mellan operatörerna att bolagets regressrätt mot underleverantörerna saknade betydelse för bedömningen. Regeringsrätten fastslog att bolaget förmedlade de utförande tågoperatörernas tjänster och därmed att 6 kap. 7 § ML var tillämplig.

Dåvarande EG-domstolen publicerade under 2009 förhandsbeskedet C-1/08 Athesia Druck där rättsfrågan var vilket land platsen för tillhandahållandet av reklamtjänster skulle anses vara. Domstolen fann att varje enskilt led i tillhandahållandet var tvunget att avgöras var för sig.

3 Rättsfallet Resolution Interactive mot Skatteverket

3.1 Försäljningsmodellen

Som tidigare nämnts administreras den europeiska försäljningen genom App Store av iTunes S.a.r.l. Detta bolag måste skiljas från programvaran iTunes som är Apples programvara för musik- och videouppspelning. I applikationen iTunes finns även funktionalitet för att göra inköp av musik, film och appar samt för att säkerhetskopiera, synkronisera och administrera iPhone/iPod/iPad.

Efter att utvecklarens app har levererats till iTunes S.a.r.l. och genomgått en teknisk kontroll ingås ett försäljningsavtal mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. Enligt avtalet åtar sig iTunes S.a.r.l. att marknadsföra och sälja appen till, samt hantera betalning från, konsumenter i de länder och till det pris utvecklaren själv väljer.15 iTunes S.a.r.l. tar ut en provision på 30 procent av försäljningspriset per såld app och det resterande beloppet utbetalas till utvecklaren från iTunes S.a.r.l.16 En konsument som vill använda sig av App Store behöver registrera sig som kund och godkänna ett avtal, när detta är gjort får konsumenten ett användarkonto som är kopplat till dennes betalkort. För att göra ett inköp krävs sedan endast användarnamnet och det tillhörande lösenordet.

Se Förvaltningsrätten i Umeås mål 2010-11-04 nr 1429-10, 1914-10, 1915-10 s. 7.

Se Förvaltningsrätten i Umeås mål 2010-11-04 nr 1429-10, 1914-10, 1915-10 s. 1.

3.2 Resolution Interactive AB mot Skatteverket

Resolution Interactive AB utvecklade spel (appar) avsedda för iPhone. Spelen såldes, och säljs fortfarande hösten 2011, via App Store till köpare som uteslutande är privatpersoner över nästan hela världen.17 I januari 2011 begärdes RI i konkurs. Mervärdesskattetvisten var dock inte direkt avgörande för konkursen.18 Av mervärdesskattelagstiftningen framgår att säljaren av den elektroniska tjänsten ska redovisa och betala mervärdesskatt i det land denne verkar om köparen inte är en näringsidkare. RI redovisade ingen utgående mervärdesskatt i enlighet med avtalet som tecknats med iTunes S.a.r.l. RI:s företrädare var dock osäkra på rättsläget och valde därför att öppet redovisa försäljningsmodellen i deras skattedeklaration. Skatteverket svarade på denna öppna redovisning med att inleda en granskning av RI och deras försäljningsavtal med iTunes S.a.r.l.19 Utredningen resulterade i att Skatteverket bedömde, trots RI:s argument och att de fått stöd från Apple,19 att det i själva verket var RI som skulle anses vara säljare gentemot konsument och inte iTunes S.a.r.l. Skatteverket påförde därför RI ca 330 000 kr i utgående mervärdesskatt för den försäljning som skett mellan 2008 och 2010.21 Beslutet överklagades till Förvaltningsrätten i Umeå.

iTunes S.a.r.l. har iVillkor för tjänstenkap. C 3:e st. stadgat att försäljningen via App Store sker för personligt icke-kommersiellt bruk, http://www.apple.com/legal/itunes/se/terms.html#APPS.

Se Dagens IndustriKonkurs för spelbolag i skattestrid.http://di.se/Artiklar/2011/2/1/226095/Fortsatt-strid-mot-Skatteverket-oklarefter-att-R.

Se Dagens IndustriKonkurs för spelbolag i skattestrid.

Se Dagens IndustriKonkurs för spelbolag i skattestrid.

Se Förvaltningsrätten i Umeås mål 2010-11-04 nr 1429-10, 1914-10, 1915-10 s. 2.

3.3 Domen

Resolution Interactive fick inte stöd för sitt anförande som, i korthet, baserades på kommissionärsavtalets utformning, 6 kap. 7 § ML samt åberopandet av RÅ 2002 ref. 113, RÅ 2009 not. 106 och C-1/08 Athesia Druck. RI förklarade det faktum att iTunes S.a.r.l. inte förvärvar äganderätten till apparna med att ”en återförsäljare av spel, som i sin egenskap av återförsäljare köper och säljer den fysiska mediabärare som spelen förvaras på, köper inte heller den intellektuella rättigheten till spelen”.22 RI avslutade sitt anförande med att argumentera för att konsumenten upplever iTunes S.a.r.l. som motpart. Vid eventuella problem är det naturligt för kunden att vända sig till iTunes S.a.r.l. då de i egenskap av förmedlare levererat tjänsten. Den regressrätt som iTunes S.a.r.l. innehade gentemot RI skulle i detta fall sakna betydelse för vem som skulle anses vara konsumentens säljare.

Skatteverket hänvisade till det avtal som upprättats mellan RI och iTunes S.a.r.l. där det fastslås att RI är huvudman och att iTunes S.a.r.l. tillhandahåller tjänsterna för RI:s räkning. iTunes S.a.r.l. har i avtalet friskrivit sig från skadeståndsansvar och liknande fordringar som kunnat uppstå på grund av förmedlingen av tjänsterna. Ansvar för sådana krav ligger enligt avtalet på huvudmannen. Vidare åberopade Skatteverket det faktum att både avtalet mellan iTunes S.a.r.l. och utvecklare samt avtalet mellan iTunes S.a.r.l. och konsument stadgar att slutanvändarlicensen endast gäller mellan utvecklaren och konsumenten. Skatteverkets bedömning blev att iTunes S.a.r.l. inte kan anses ha förmedlat RI:s tjänster i eget namn för annans räkning enligt 6 kap. 7 § ML, istället måste kunderna ha uppfattat RI som säljare av tjänsterna.

Förvaltningsrätten kunde inte finna något stöd för att de tjänster RI utvecklat kunde anses vara omsatta i två led. Rätten fann att avtalet som tecknats mellan RI och iTunes S.a.r.l. entydigt talade för att iTunes S.a.r.l. endast tillhandahöll en marknadsplats där RI agerade som säljare. Äganderätten till tjänsterna var hela tiden kvar hos RI som själv bestämde priset, bar risken för förlust och hade ansvar och kontroll över tjänsterna.

Rätten tolkade, i likhet med Skatteverket, de skärmbilder RI hade bifogat som att det var RI som var kundens avtalsrättsliga motpart och att iTunes S.a.r.l. därmed inte tillhandahåller tjänsterna i eget namn.

Förvaltningsrätten kom till samma slutsats som Skatteverket att tjänsterna skulle anses vara omsatta från RI direkt till slutkonsumenterna, således skulle tjänsterna anses vara omsatta i Sverige och utgående mervärdesskatt skulle därmed debiteras RI.

Se Förvaltningsrätten i Umeås mål 2010-11-04 nr 1429-10, 1914-10, 1915-10 s. 5.

4 Analys av domen

I domskälen anges att:

Se Förvaltningsrätten i Umeås mål 2010-11-04 nr 1429-10, 1914-10, 1915-10 s. 7.

”Bolaget behåller äganderätten och bestämmer själv priset, bär risken för förlust och har ansvar och kontroll över applikationerna. Av villkoren framgår också att det inte är Apple/iTunes som levererar applikationen och att kunden ingår avtal endast med applikationsleverantören.”23

Detta citat är i min mening intressant i flera avseenden. Det är ett av rättens tyngsta argument för avgörandet samtidigt som det, enligt min mening, innehåller en del oklarheter som behöver redas ut. Till att börja med verkar rätten ha råkat ut för en viss begreppsförvirring vad gäller ordet ”applikation”. I Villkor för tjänsten, som är det avtal en konsument ingår med iTunes S.a.r.l. för att kunna handla från App Store, framgår det att det inte är iTunes S.a.r.l. som levererar ”applikationen”. Den applikation som avses här är dock inte utvecklarens app utan ingenting annat än programvaran iTunes som ju är Apples programvara för bland annat musik- och videouppspelning samt administration av iPhone/iPod/iPad.

Nedan kommer det även visas att konsumenten inte alls ”ingår avtal endast med applikationsleverantören” utan att konsumenten ingår två separata avtal med två olika parter.

Vad förvaltningsrätten avser med äganderätt framgår inte helt klart. Troligen avses rätten för iTunes S.a.r.l. att själva bestämma pris och bära förlustrisken snarare än den intellektuella upphovsrätten till källkoden. Att äganderätten till utvecklarens elektroniska tjänst inte vid något tillfälle övergår till iTunes S.a.r.l. är något som väger tungt för domstolen. I både den gamla och nya kommissionslagen stadgas dock att kommittenten alltid behåller äganderätten till varorna som säljs av kommissionären.24 I RÅ 2003 ref. 39 som behandlar mervärdesskatt vid förmedling av konstverk klargjorde Regeringsrätten att den civilrättsliga äganderätten saknar betydelse för den skatterättsliga bedömningen vid förmedling.

Trots det som anförts under förhandlingen verkar domstolen gjort bedömningen att vem som haft äganderätten till tjänsten har varit avgörande för domslutet. Har inte kommissionärsförhållandet någon betydelse i detta fall och vad skulle enligt domstolen krävas för att 6 kap. 7 § ML ska bli tillämplig?

Det borde stå klart att intentionen med App Store är, och har varit, att iTunes S.a.r.l. ska agera kommissionär i förhållande till utvecklarna inom EU. Avtalet med dess utformning och innehåll uppvisar alla de rekvisit ett svenskt kommissionärsförhållande enligt kommissionslagen ska ha.25 Det styrks av avtalets innehåll där det i klartext uttalas att iTunes S.a.r.l. vid försäljning inom EU ska agera kommissionär, uppbära betalning samt debitera och redovisa mervärdesskatt på försäljningen. Vidare finns i avtalet angivet att iTunes S.a.r.l. tar ut en provision på 30 procent av försäljningspriset för varje försäljning.

I det avtal som tecknas mellan iTunes S.a.r.l. och utvecklare klargörs det att iTunes S.a.r.l. ska agera kommissionär i enlighet med artikel 91 i Luxemburgs Code de Commerce. I Luxemburgs lagstiftning går att läsa att ”kommissionär är den som agerar i eget namn eller under ett firmanamn för en huvudmans räkning”. Den luxemburgska kommissionärsregleringen är således i princip identisk med den svenska med avseende på kommissionärens ställning gentemot kommittenten.

Den svenska kommissionslagen är som tidigare nämnt begränsad till lös egendom. Dock har lagstiftaren i förarbetena lämnat till rättstillämpningen att avgöra huruvida kommissionslagen kan tillämpas analogt på andra typer av rättshandlingar. Att Skatteverket och Förvaltningsrätten i Umeå har valt, åtminstone till en del, att inte se till de civilrättsliga avtalen torde stå klart. Det bortses helt från det faktum att det klart och tydligt stadgas att iTunes S.a.r.l. ska agera i egenskap av kommissionär gentemot utvecklaren. Detta avsteg från det civilrättsliga avtalet skedde främst med motiveringen att licensen endast gäller mellan utvecklaren och konsumenten, att utvecklaren står för förlustrisken och att det för konsumenten är tydligt vem som utvecklat tjänsten.

Att varken Skatteverket eller Förvaltningsrätten i Umeå kommenterade huruvida kommissionslagen är analogt tillämplig vid tjänsteförmedling är beklagligt. Objektivt sett borde fallet Resolution Interactive uppvisa ett regelrätt kommissionärsförhållande med den enda skillnaden att det rör sig om tjänster istället för lös egendom.

Resolution Interactive skickade in bilder till Skatteverket för att visa hur App Store presenteras för konsumenten. I App Store visas vem som utvecklat appen, Skatteverkets tolkning av detta blev att det får ”anses klart framgå för köparen vem som är säljare till respektive applikation”. Skatteverkets, och senare förvaltningsrättens, tolkning av dessa bilder att det är utvecklaren som är slutkonsumentens avtalsrättsliga motpart bör inte passera utan att ifrågasättas. Fastställt är att det framgår vem som utvecklat appen. Innebär detta att det är utvecklaren som är konsumentens köprättsliga avtalsmotpart?

En konsument som besöker marknadsplatsen App Store använder sitt användarkonto för att göra inköpet, kvittot på inköpet skickas efter avslutat köp från iTunes S.a.r.l. Vidare är det till iTunes S.a.r.l. en konsument vänder sig till om denne upplever problem med den köpta appen, företrädesvis via den i iTunes (programvaran) inbyggda funktionen för detta. Det kan exemplifieras med ett nyligen uppmärksammat ärende där två barn via en i en app inbyggd funktion av misstag spenderat ca 50 000 kr. Efter att ha vänt sig till Apple har föräldrarna fått tillbaka pengarna av just iTunes S.a.r.l.26 Talar detta för att iTunes S.a.r.l. eller utvecklaren är säljare gentemot konsument?

Bortsett från den subjektiva uppfattningen hos en konsument kan de avtal iTunes S.a.r.l. tecknat med utvecklare och konsumenter ge ytterligare vägledning i frågan om vem som ska anses vara konsumentens avtalsrättsliga motpart. I ”Villkor för tjänsten” framgår att:

SeVillkor för tjänstenavsnitt C.

”iTunes (S.a.r.l. förf. kom.) säljer till dig en licens att använda Produkterna. Så snart en Produkt köpts från iTunes utgör nämnda licens ett bindande avtal direkt mellan dig och utgivaren av Produkten vilket reglerar din användning av Produkten.”27

Det stadgas också i avtalet mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. att iTunes S.a.r.l. i egenskap av kommissionär ska sälja licensen till konsument.

Det avtal som ingås mellan utvecklaren och konsumenten som avses i förvaltningsrättens domskäl är ett slutanvändaravtal som reglerar konsumentens rätt att använda appen. iTunes S.a.r.l. har ett standardslutanvändaravtal som gäller för alla appar som säljs.28 Resolution Interactive använder sig av detta standardavtal där det berättas att konsumenten enligt licensen endast får använda appen på enheter denne äger själv, att licensen inte får vidareförsäljas eller hyras ut, att källkoden inte får extraheras eller modifieras och att licensen gäller tills dess att antingen utvecklaren eller konsumenten säger upp den. Vidare framgår det att användandet av appen sker på egen risk och att utvecklaren friskriver sig från ersättningsanspråk i den mån lagen tillåter.

Skatteverket och förvaltningsrätten sökte konsumentens egentliga avtalsrättsliga motpart. Det vi kunnat se nu är att det rör sig om två olika avtal där köpeavtalet och slutanvändaravtalet är två separata avtal med två separata motparter. Slutanvändaravtalet är en följd av konsumentens köp, det kan inte ingås utan ett föregående köp. Det torde vara ostridigt att köpeavtalet ingås i det ögonblick konsumenten godkänner köpet med hjälp av sitt lösenord. När ingås då slutanvändaravtalet? Antingen är det vid köptillfället eller när appen startas första gången. I det senare fallet skulle det kunna uppstå en situation där endast köpeavtalet blir gällande. Om en konsument väljer att köpa men aldrig att starta och använda appen påverkas konsumenten inte av det som stadgas i slutanvändaravtalet. Oavsett borde det anses stå klart att slutanvändaravtalet blir gällande först efter att köpeavtalet ingåtts. Vilket avtal är avgörande för vem som ska anses vara säljare gentemot slutkonsumenten?

Se 23 § Kommissionslagen (2009:865) samt 53 § Lag (1914:45) om kommission.

Se Kommissionslagen (2009:865) samt Lag (1914:45) om kommission.

Se Dagens IndustriApple efterskänker barnens smurfjordgubbar.http://di.se/Artiklar/2011/4/14/233043/Far-pengarna-tillbaka-for-smurfspel/.

SeLicensed application end user license agreement.http://www.apple.com/legal/itunes/appstore/dev/stdeula/.

5 Slutsatser

5.1 Civilrättens förhållande till skatterätten

Att rättsläget innebär en osäkerhet för utvecklare av elektroniska tjänster torde vara klarlagt. I de fall elektroniska tjänster säljs via någon form av marknadsplats som tillhandahålls av en annan part än utvecklaren har Skatteverket tydliggjort att de inte gärna ser tjänsten som omsatt i två led.29 Oavsett om det beror på att Skatteverket velat pröva frågan i ett fiskalt syfte eller inte är det ett faktum att det gällande rättsläget riskerar att leda till dubbelbeskattningssituationer som hade kunnat undvikas om civilrättsliga avtal respekterats och befintliga regleringar såsom 6 kap. 7 § ML tillämpats.

Att falla tillbaka på civilrätten för att avgöra den skatterättsliga frågan har inte alltid varit självklart för Skatteverket och domstolarna.30 Det är dock enligt vissa, undertecknad inkluderat, nödvändigt att låta skatterätten följa de civilrättsliga regleringarna för att nå korrekta och rättssäkra domar.30 Bergström och senare Hultqvist är två av dem som argumenterat för, och konstaterat, att skatterätten bör följa civilrättsliga regleringar och rättshandlingar för att rättssäker och förutsebar rättspraxis ska kunna utvecklas.32

Det borde vara extra viktigt att respektera civilrätten då de ingående transaktionerna är svårtolkade och beslut grundade på uppfattningen av dessa skulle bli svagt underbyggda, särskilt i sådana fall där icke- eller dubbel-beskattningsrisk föreligger.

Sammanfattningsvis är det min åsikt att civilrätten ska respekteras i största möjliga mån. För att kunna bortse från civilrättsliga förhållanden bör det krävas tydliga bevis som talar för att ett bortseende från civilrättsliga handlingar är välmotiverat.

Se Skatteverkets ställningstagandeMervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationerDnr: 131 427715-11/111.

Se Ramberg, Jan. Nerep, Erik & Hultqvist, AndersDebatt: Skatteverk och domstolar får inte bortse från civilrättenDagens Industri 2010-01-12.

Se Ramberg, Jan. Nerep, Erik & Hultqvist, AndersDebatt: Skatteverk och domstolar får inte bortse från civilrättenDagens Industri 2010-01-12.

Se bl.a. BergströmSkatter och civilrätt: en studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhangs. 142 samt HultqvistRättshandlingars verkliga innebördSkattenytt 2007 s. 696–703.

5.2 Fallet Resolution Interactive

Domen innebär att Resolution Interactives tjänster mervärdesbeskattas för försäljning gentemot konsument både i första och andra ledet eftersom iTunes S.a.r.l. debiterar mervärdesskatt för sin försäljning. Det är definitionsmässigt en juridisk dubbelbeskattning.

Skatteverket och Förvaltningsrätten i Umeå tycks inte riktigt ha fått en helhetsbild av de ingående transaktionerna och vad de olika avtalen egentligen betytt för parterna. Skatteverkets beslutsgrunder och Förvaltningsrätten i Umeås domskäl behandlar inte de två olika avtalens inbördes förhållande eller vilket av dessa som är överordnat det andra. I de allt annat än utförliga domskälen konstateras endast att eftersom slutanvändaravtalet gäller mellan utvecklaren och konsument ska utvecklaren anses vara säljaren.

Domen saknar därmed, enligt min uppfattning, i vissa delar saklig grund i de civilrättsliga regleringarna mellan parterna. Istället tycks domen grundas på subjektiva bedömningar baserade på en inte komplett bild av hela förfarandet. Frågan är då om Förvaltningsrätten i Umeå har gjort en korrekt bedömning? I min mening har de misslyckats inte bara i domslutet utan även i domskälen som inte i tillräcklig grad bemöter Resolution Interactives anförande.

Av det som framkommit vid granskningen av de avtal som är inblandade i fallet Resolution Interactive har det visats att det är två olika avtal inblandade vid ett köp från App Store. Det initiala avtalet är ett köpeavtal där konsumenten förvärvar en licens som ger denne rätt att nyttja den elektroniska tjänsten och det efterföljande avtalet är ett avtal som stadgar konsumentens användanderätt.

Trots det oklara rättsläget måste frågan om vilken transaktion och vilket avtal som är mervärdesskatterättsligt avgörande för vem som ska anses vara säljare gentemot konsument besvaras. En bedömning grundad på de civilrättsliga avtalen och de faktiska rollerna parterna har sinsemellan borde således landa i följande:

En konsument som via App Store köper en app får vid köpeavtalets ingående en licens levererad av iTunes S.a.r.l. Denna licens har i ett tidigare led levererats av utvecklaren till iTunes S.a.r.l. Licensen ger konsumenten rätt att använda appen under de villkor som stadgas i det slutanvändaravtal som ingås först efter att licensen förvärvats. Betalningen för licensen lämnas till iTunes S.a.r.l. som senare skickar ett kvitto. iTunes S.a.r.l. är även den part som, gentemot konsumenten, tar hand om eventuella reklamationer eller problemrapporter via en inbyggd funktion i programvaran iTunes. Följaktligen är det iTunes S.a.r.l. som är kundens avtalsrättsliga motpart som agerar i eget namn i den första och avgörande transaktionen. Därför bör iTunes S.a.r.l. ses som förmedlare i eget namn, eller med andra ord som kommissionär, vid leveransen av licensen vilket stämmer överens med avtalet mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. Den elektroniska tjänsten bör därför ses som tillhandahållen till konsumenten i två led där det första ledet är från RI till iTunes S.a.r.l. och det andra och sista ledet är från iTunes S.a.r.l. till konsument.

Sammanfattningsvis ska Resolution Interactives omsättning till iTunes S.a.r.l. med stöd av ovanstående anses vara omsatt utomlands och ska således inte mervärdesbeskattas i Sverige.

6 Avslutande synpunkter

Frågan om domen mot RI var korrekt eller inte behöver besvaras så snart som möjligt. Ska alla de i Sverige som utvecklar tjänster som säljs på App Store debiteras mervärdesskatt och skattetillägg för all försäljning är det önskvärt, för att inte säga ett måste, att det är korrekt. Problemen är dessutom inte nödvändigtvis begränsade till App Store. Det lanseras fler och fler marknadsplatser för elektroniska tjänster som växer sig större dag för dag.

Domen kommer att prövas i kammarrätten inom kort. Förhoppningsvis kommer de civilrättsliga avtalen granskas djupare i kammarrätten vilket i så fall bör leda till en mer korrekt bedömning. Min önskan är dock en EU-konform dom från Högsta förvaltningsdomstolen som är väl underbyggd och tydligt motiverad som kan tillämpas även på liknande försäljningsupplägg.

För att få en bättre bild av rättsläget och hur mervärdesskattedirektivet tillämpas i andra länder skulle en internationell jämförelse inom EU kunna göras. iTunes S.a.r.l. agerar förmedlare, för att inte säga kommissionär, åt alla utvecklare i EU som vill sälja sina tjänster via App Store. Det ger en möjlighet att titta på olika länders skattemyndigheters, och eventuellt domstolars, tolkning av exakt samma sakförhållanden.

Om det skulle visa sig att andra länder inte gör samma bedömning finns alltid möjligheten att sätta upp ett fast etableringsställe i ett annat EU-land för att undkomma dubbelbeskattningen. Det kan knappast vara önskvärt varken från Sveriges eller EU:s sida.

Karl-Magnus Sahlén är revisionsmedarbetare på Ernst & Young.