Skattenytt nr 10 2011 s. 766

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen

Fastighetsmäklares förmedling av aktier i ett fastighetsbolag utgjorde mervärdesskattefri förmedling av värdepapper

Vid överlåtelse av fastigheter är det vanligt att det sker en s.k. paketering, varvid fastigheterna placeras i ett aktiebolag i vilket aktierna sedan säljs. Om då fastighetsmäklare anlitas för denna förmedling uppstår fråga om uppdraget avser förmedling av värdepapper, vilket undantas enligt 3 kap. 9 § ML, eller om uppdraget utgör förmedling av fastighet eller en rådgivningstjänst vilka båda utgör skattepliktiga omsättningar.

Frågan har avgjorts av Högsta Förvaltningsdomstolen i mål om förhandsbesked den 27 april 2011 (mål nr 3869-10). Förutsättningarna i målet var att det redan vid ingående av avtalet mellan parterna framgick att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inga åtaganden utöver vad som kan ingå i ett förmedlingsuppdrag. HFD fann liksom Skatterättsnämnden att tillhandahållandet skulle anses utgöra en tjänst. Till skillnad från Skatterättsnämnden fann dock HFD att tjänsten utgjorde förmedling av aktier och att omsättningen därför var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. HFD åberopade här de båda domarna från EU-domstolen, C-2/95, SDC och C-453/05 Volker Ludwig. Den omständigheten att sökandebolaget i övrigt ägnade sig åt fastighetsförmedling skulle inte påverka bedömningen.

I ett tidigare avgörande i Regeringsrätten, RÅ 2006 not. 188, ansågs en företagsförmedlares förmedling av aktier i ett fåmansbolag utgöra skattepliktig omsättning. I det målet innehöll dock avtalet möjlighet för förmedlaren att antingen förmedla det s.k. inkråmet eller aktierna i bolaget. Med hänsyn härtill ansågs tjänsten utgöra rådgivning och därför vara skattepliktig. Fråga är då om det blir skillnad i bedömning av skatteplikten beroende på om avtalet enbart avser aktieförmedling eller om det finns alternativ i avtalet om förmedling av ett inkråm eller en fastighet trots att det slutligen blir fråga om en förmedling av aktier. Den nämnda EU-domen, Volker Ludwig, har medfört en utvidgad tolkning av begreppet förmedling av värdepapper. Eftersom att den domen publicerads efter RÅ 2006 not. 188 är det möjligt att HFD idag hade kommit till slutsatsen att även sådan förmedling som var aktuell i det förhandsbeskedet hade varit undantagen från skatteplikt.

En annan intressant, men måhända självklar, slutsats av aktuell dom är att varje tjänst ska bedömas var för sig vid bedömningen av om skatteplikt föreligger eller ej. Vad den som omsätter tjänsten i övrigt tillhandahåller saknar helt betydelse.

Gemenskapsinternt förvärv av segelbåt för privatperson även om båten använts utomlands under tre till fem månader

Svensk mervärdesskatt ska erläggas av privatpersoner som förvärvar nytt transportmedel i ett annat EU-land om transporten av transportmedlet avslutats i Sverige. Fråga har uppkommit om förutsättning för sådan beskattning är att transporten till Sverige måste ske i anslutning till köpet av transportmedlet. Denna fråga har avgjorts av Högsta Förvaltningsdomstolen i ett mål avseende förhandsbesked den 30 maj 2011 (mål nr 2666-08). Förutsättningarna i ansökan, vilken gällde en båt, var att denna efter leveransen i Storbritannien skulle användas för fritidsändamål under tre till fem månader i andra medlemsländer och sedan seglas till Sverige. Båten skulle sedan ha sin hemmahamn och vinterförvaras här. HFD inhämtade förhandsavgörande från EU-domstolen med bl.a. följande frågeställningar:

  • Måste en transport ut ur ursprungsstatens territorium påbörjas inom viss tid för att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga?

  • Måste en transport avslutas i destinationslandet inom viss tid för att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga?

  • Påverkas svaren på dessa frågor av om det gäller nya transportmedel där en enskild person är köpare?

  • Vid vilken tidpunkt ska bedömning göras av om ett transportmedel är nytt?

EU-domstolen har i mål C-84/09 bl.a. svarat att kvalificeringen av en transaktion som en gemenskapsintern leverans eller ett gemenskapsinternt förvärv inte kan bero på om någon viss tidsfrist har iakttagits, inom vilken transporten av den aktuella varan från leveransmedlemsstaten till destinationsmedlemsstaten måste påbörjas eller avslutas. Vad gäller den särskilda beskattningen av nya transportmedel för enskilda personer ska frågan huruvida transaktionen är av gemenskapsintern karaktär avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter och hänsyn ska tas till förvärvarens avsikt och möjligheten av att därigenom identifiera den medlemsstat i vilken den slutliga användningen av varan planeras äga rum.

Bedömningen av om ett transportmedel som är föremål för ett gemenskapsinternt förvärv är nytt ansåg EU-domstolen skulle avgöras utifrån den tidpunkt då säljaren levererar den aktuella varan till förvärvaren.

Med beaktande av vad EU-domstolen anfört och med hänsyn till förutsättningarna i målet ansåg HFD att slutkonsumtion av den aktuella båten skedde i Sverige dit båten skulle transporteras. Vidare ansågs båten vid det gemenskapsinterna förvärvet vara ny eftersom detta faktum skulle bedömas efter tidpunkten för leverans till köparen. Förvärvsbeskattning skulle därför ske i Sverige.

HFD har således fastslagit att ett gemenskapsinternt förvärv kan föreligga även om den aktuella varan inte transporteras till köparen i anslutning till förvärvet. Fråga är då om detta ska gälla generellt för gemenskapsinterna förvärv eller endast i de fall det gäller nya transportmedel och då privatpersoner blir skattskyldiga för förvärvet. Här är det fråga om en slutlig konsumtion av varan vilket det normalt inte är vid gemenskapsinterna förvärv mellan näringsidkare. Fråga är då om det kan vara någon skillnad i bedömningen. EU-domstolen uttalar att man måste göra en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter för att avgöra om ett gemenskapsinternt förvärv föreligger när det gäller nya transportmedel som förvärvas av privatpersoner. Det måste anses tveksamt om så kan vara fallet i andra fall av gemenskapsinterna förvärv. Mervärdesskattens karaktär av transaktionsskatt bör inte kunna medföra att en köpare av en vara från ett annat land ska göra en helhetsbedömning av om det verkligen föreligger ett gemenskapsinternt förvärv när det gäller transaktioner mellan näringsidkare. Däremot ställs det inga krav på när transporten av den aktuella varan från leveransmedlemsstaten eller till destinationsmedlemsstaten måste påbörjas eller avslutas.

Tjänster avseende garantigivning undantagna från skatteplikt

Efter RÅ 2003 ref. 94 var Sverige ett av få länder, om inte det enda, där tjänster avseende garantigivning var skattepliktiga. Detta efter att HFD i 2003 års mål valde att inte begära förhandsavgörande från EU-domstolen. 2009 meddelade HFD prövningstillstånd i här aktuellt mål och i december 2009 beslutade HFD att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Med hänvisning till EU-domstolens dom (mål C-540/09) konstaterar HFD att garantigivningstjänster omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Med tanke på hur tydlig denna EU-dom var fanns inget annat att vänta. Ett möjligt, för att inte säga troligt, nästa steg i HFD:s omvärdering av praxis avseende mervärdesskatt och finansiella tjänster är att HFD omprövar sitt ställningstagande rörande tjänster avseende market makertjänster från RÅ 2004 ref. 100. EU-domstolens dom avseende garantigivning och EU-domstolens motivering kan föranleda en omprövning även av skatteplikten för tjänster avseende market maker.

Tjänster enligt förmedlingsavtal ej skattefria försäkringstjänster

HFD har den 8 juni fastställt ett överklagat förhandsbesked som rör tillämpligheten av undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster. Det aktuella förhandsbeskedet publicerades inte av Skatterättsnämnden. Av HFD:s dom och de delar av nämndens förhandsbesked som nu publiceras är det inte möjligt att utläsa vad det är för tjänst som HFD hade att pröva. Av den rättsliga argumentationen att döma, framförallt redogörelsen för EU-domstolens dom i mål C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accoutants c.s., synes det ha varit fråga om någon form av outsourcing. En intressant detalj är att parterna båda var av uppfattningen att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt, men att Skatterättsnämnden och HFD bedömde dessa som skattepliktiga tjänster.

Skattesats för fotobok är 6 procent

Ett bolag tillhandhöll datorprogram till sina kunder med vilket dessa kunde utforma ett eget digitalt tryckoriginal som bolaget använde till att framställa en fotobok i ett eller flera exemplar till kunderna. I framställningen ingick tryckning, bindning och leverans. Fråga i förhandsbesked var om detta utgjorde ett eller flera tillhandahållanden och om det kunde betraktas som tillhandahållande av en sådan bok som omfattas av skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Skatterättsnämnden ansåg i sitt förhandsbesked att transaktionen skulle ses som en enda sammansatt transaktion, men att den skulle betraktas som en tjänst bestående i att bolaget ställde datorprogrammet till kundens förfogande, vilket möjliggjorde för denne att skapa en digital fotobok med egna bilder och texter. Boken ansågs då ha karaktär av en fysisk dokumentation av den digitala produkt som kunden skapat. Tillhandahållandet omfattades då inte av den reducerade skattesatsen.

HFD ansåg dock i dom den 20 juni 2011 (mål nr 230-11) att transaktionen skulle betraktas som ett tillhandahållande av en vara och att den reducerade skattesatsen som gäller för böcker var tillämplig. HFD instämde i Skatterättsnämndens bedömning att det var fråga om en sammansatt transaktion. När det gällde att klassificera en sådan transaktion anförde HFD bl.a. att EU-domstolens praxis är att se en del av transaktionen som underordnad den andra och då låta klassificeringen styras av vad som kan anses vara det huvudsakliga tillhandahållandet. För detta skulle krävas att kunderna inte efterfrågade den underordnade delen i sig, utan att denna endast var ett medel att på bästa sätt åtnjuta det egentliga tillhandahållandet. Kostnaderna för de olika delarna var då en faktor att beakta liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov. HFD ansåg i aktuellt fall att ingen av de två ingående delarna, användning av datorprogrammet och tillhandahållandet av boken, var underordnad den andra. Slutprodukten, den fysiska fotoboken, ansågs dock mer betydelsefull för att tillgodose kundens behov än tillgången till datorprogrammet i sig och därför skulle den sammansatta transaktionen behandlas som en varuleverans, som utgjorde en bok för vilken reducerad skattesats var tillämplig. Hänsyn togs då även till att materialkostnaden för framställningen utgjorde en stor del, 60–80 procent, av den totala framställningskostnaden. Den omständigheten att kunden själv producerade innehållet i boken ansåg HFD saknade betydelse vid bedömning av tillämplig skattesats eftersom boken hade samma form och utseende som en bok och att den enligt allmänt språkbruk skulle betecknas som en bok. HFD gjorde här jämförelser med de båda rättsfallen om skolfotokataloger (RÅ 2005 ref. 6) och sudokuböcker (RÅ 2006 not. 209).

Liksom i det uppmärksammade s.k. sjökabel målet (C-111/05, AB NN ) från EU-domstolen har HFD i detta förhandsbesked angett att även kostnadskomponenterna i den gemensamma transaktionen ska beaktas vid fastställande av om transaktionen ska betraktas som en tjänst eller en vara. I det förstnämnda målet utgjorde varuvärdet ca 80 procent av hela värdet av transaktionen och i aktuellt mål ca 60–80 procent. Även om detta ska beaktas torde den viktigaste utgångspunkten vara karaktären på det tillhandahållande som kunden efterfrågar och att andra ingående komponenter då kan betraktas som underordnade och endast utgöra medel för att uppnå det efterfrågade tillhandahållandet. Det framgår framförallt av EU domstolens avgörande i målet C-349/96, Card Protection Plan).

1.2 Kammarrätterna

Kommuners kompensation för mervärdesskatt

Kommuner och landsting har enligt en särskild lag rätt till ersättning för mervärdesskatt under vissa förutsättningar. Det omfattar bl.a. tillhandahållanden av mervärdesskattefria tjänster såsom vård, skola och omsorg. När exempelvis en privat vårdinrättning får ersättning från en kommun för utförda vårdtjänster får kommunen en ersättning för ”dold” mervärdesskatt med 6 procent av beloppet. Om det kan visas att en del av ersättningen gäller lokaler får kommunen 18 procent i kompensation för mervärdesskatt på denna del samt 5 procent för övrig del.

I ett flertal mål hos Kammarrätten i Sundsvall den 10 maj 2011 (bl.a. mål nr 1525-09) har kommuner i efterhand yrkat att få ersättning med 18 procent respektive 5 procent istället för tidigare begärda 6 procent. En fråga i dessa mål var vad som avses med lokalkostnad i dessa sammanhang. En annan fråga var vilket beslutsunderlag som kunde krävas för att kommunen skulle beviljas ersättning med 18 procent respektive 5 procent.

Kammarrätten ansåg att begreppet lokalkostnad vad gällde reglerna för kompensation till kommuner skulle motsvara vad som gällde för motsvarande begrepp i ML. Där ingår exempelvis inte städning och inventarier i lokalbegreppet enligt 3 kap. 2 § ML varför kompensation inte ansågs kunna erhållas med 18 procent av sådana kostnader.

Vidare ansåg kammarrätten att kommunen måste kunna styrka, med uppgift på faktura från entreprenören, hur stor del som var lokalkostnad för att få 18 procent av ersättningen för denna kostnad. Härvid fann kammarrätten att det skulle ställas samma krav på sådana fakturor som gäller generellt enligt ML. Det måste klart och tydligt framgå hur stor del som var lokalkostnad och några schablonberäkningar kunde inte godtas. Kommunen fick därför inte ersättning med den högre nivån.

Det kan konstateras att det ställs synnerligen höga krav på kommuner att kunna styrka vad som utgör lokalkostnad i dessa sammanhang. Det är säkert svårt för kommuner att få entreprenörer att särskilt specificera vad som utgör lokalkostnad i deras fakturor. De här aktuella målen gällde ändringar lång tid efter det att ursprungliga fakturor erhållits vilket ytterligare försvårade för kommunen att få fullständiga underlag. Samtidigt kan det ifrågasättas om man kan ställa så höga krav på kommuner för deras rätt till kompensation med 18 procent för lokalkostnader. En rimlig bedömning av lokalkostnadens storlek samt kompletteringar med blanketter som visat den faktiska lokalkostnaden borde vara tillräckligt.

Större investeringar i hästverksamhet medför att ekonomisk verksamhet påbörjas

Hästverksamhet vållar ofta svåra gränsdragningsproblem i mervärdesskattehänseende när det gäller frågan om verksamheten medför skattskyldighet eller ej. Framförallt gäller gränsdragningsproblematiken annan hästverksamhet än trav och galopp: Gällande trav och galopp är rättspraxis relativt klar innebärande att sådan verksamhet i princip alltid utgör ekonomisk verksamhet enligt EU-rätten och därmed medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Kammarrätten i Göteborg har i dom av den 20 maj 2011 (mål nr 7821-24-09) bedömt huruvida en hästverksamhet medfört skattskyldighet. Det gällde annan verksamhet än trav och galopp. Målet gällde fråga om näringsverksamhet hade bedrivits av ett handelsbolag för åren 2006 till 2009. För år 2006 förelåg en omsättning på 14.200 kr och då ansåg kammarrätten att det saknades syfte att fortlöpande vinna intäkter i verksamheten varför bolaget inte ansågs vara skattskyldigt. År 2007 gjordes investeringar i verksamheten i form av att bolaget införskaffade två fastigheter och lät uppföra en stallbyggnad och ett ridhus på dessa. Kostnaderna för detta uppgick till ca 2,5 milj. kr. Intäkterna ökade också under året. Även on det inte gått att visa något objektivt vinstsyfte ansåg kommarrätten att de gjorda investeringarna, ökningen i verksamheten år 2007 samt de ökande och återkommande inkomster som detta hade generat sammantaget kunde anses styrka ett objektivt syfte att fortlöpande vinna intäkter. Hästverksamheten ansågs därför utgör ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet fr.o.m. år 2007. Däremot ansågs den inte utgöra näringsverksamhet enligt IL eller yrkesmässig verksamhet enligt ML.

Intressant i målet är att verksamheten inte ansågs utgöra ekonomisk verksamhet år 2006 utan först år 2007 när stora investeringar gjordes. Det framgår inte av domen men troligen måste syftet redan år 2006 ha varit att expandera verksamheten. Dock är det först vid gjorda investeringar som en ekonomisk verksamhet anses påbörjad. Normalt är det annars syftet med en verksamhet som är avgörande.

Koncernslussningsregeln i ML även tillämplig med koncernbolag utomlands

Slussningsregeln som framgår av 8 kap. 4 § första stycket 5 ML innebär att ett koncernföretag som för skattepliktig verksamhet förvärvar skattefria tjänster från ett annat koncernföretag får avdrag för den mervärdesskatt som det senare bolaget saknat avdragsrätt för till den del skatten kan hänföras till de utförda tjänsterna. Avdragsrätten förutsätter att det förvärvande företaget skulle haft avdrag för den aktuella skatten om förvärvet skett direkt till det företaget. Regeln är dock endast tillämplig mellan svenska koncernföretag. Fråga är då, med hänsyn till etableringsfriheten inom EU, om en sådan inskränkning får tillämpas då en svensk koncern har ett mellanliggande bolag i ett annat medlemsland och tjänsterna slussas genom det bolaget. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 9 juni 2011 (mål nr 7940–7942-09) funnit att det utgör otillåten inskränkning av etableringsfriheten att i detta fall vägra ett koncernbolag avdrag för ingående skatt endast på den grunden att det mellanliggande dotterbolaget var etablerat i Nederländerna. Slussningsregeln ansågs således tillämplig trots att tjänsterna tillhandahållits från ett utländskt koncernföretag.

Syftet med slussningsregeln är att mervärdesskatten inte ska medföra ökade kostnader för att det inom en koncern bildas bolag som utför mervärdesskattefria tjänster åt andra koncernföretag. Regeln medför att avdragsrätt föreligger på motsvarande grund som om hela verksamheten bedrevs i ett bolag. Materiellt sett är därför bestämmelsen korrekt, men den saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Där ges istället en möjlighet för medlemsländerna att införa regler om gruppregistrering för att underlätta koncernbildningar. Här är dock de svenska reglerna begränsade till vissa kategorier av företag, framförallt inom bank- och försäkringsbranschen.

Avdragsrätt för ingående skatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

I efterdyningarna av HFD:s dom i SKF-målet förra sommaren fortsätter det att komma en strid ström av avgöranden från kammarrätterna. Tidigare har det varit minst sagt svårt att utifrån alla dessa kommarrättsavgöranden finna någon form av enhetlighet.

Under senare tid har det dock börjat skönjas något som kan liknas vid kammarrättspraxis. En fråga som numera får anses klarlagd är att en försäljning av aktier i dotterbolag kan jämställas med en skattefri verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML. Om det är fråga om en sådan verksamhetsöverlåtelse föreligger avdragsrätt för ingående skatt såsom för allmänna omkostnader. Av kammarrättsavgörandena synes dock framgå att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för skattefrihet enligt 3 kap. 25 § ML föreligger. I de fall de skattskyldiga gjort sannolikt att aktieförsäljningen varit att jämställa med en verksamhetsöverlåtelse har avdragsrätt ingående skatt medgivits. I annat fall har avdragsrätt för ingående skatt nekats.

Trots att rättsläget klarnat något är det synnerligen önskvärt att HFD ånyo prövar frågan snarast.

Delvis avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänsteförvärv i samband med omstrukturering

I målet var fråga om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänsteförvärv i samband med en mer omfattande omstrukturering. Omstruktureringen omfattade flera olika delar. I domen behandlas dessa delar var för sig (mål nr 8258-06).

Den första delen avsåg ingående skatt hänförlig till tjänsteförvärv i samband med ett planerat köp av ett delägt utländskt bolag. Enligt kammarrätten krävdes det, för att avdragsrätt skulle föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de aktuella kostnaderna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Domstolen konstaterade att avdragsrätt inte förelåg eftersom det inte visats att kostnaderna var hänförliga till bolagets verksamhet. Förmodligen ska detta förstås som att domstolen gjorde bedömningen att det inte var fråga om förvärv för bolagets verksamhet på det sätt som avses i 8 kap. 3 § ML, även om det inte framgår av domen. Det är noterbart att domstolens bedömning skiljer sig från EU-domstolens dom i målet C-16/00 CIBO, där frågan var just om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av bolag. EU-domstolen fann att kostnader i samband med förvärv av bolag var allmänna omkostnader och att avdragsrätt därmed förelåg. Det framgår inte av nu aktuell dom om, och i sådant fall på vilket sätt, omständigheterna skiljer sig från de i målet CIBO.

Den andra delen i målet avsåg ingående skatt hänförlig till tjänsteförvärv i samband med överföring av verksamhet. Även här prövade kammarrätten om det var fråga om förvärv med ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade verksamhet, d.v.s. om det var fråga om allmänna omkostnader. I denna del fann dock kammarrätten att förvärven utgjorde allmänna omkostnader och att avdragsrätt för ingående skatt därmed förelåg, en slutsats helt i linje med EU-domstolens praxis (se C-408/98, Abbey National).

Notabelt är att kammarrätten i båda delarna inte uttryckligen prövar om det är fråga om förvärv för verksamheten enligt 8 kap. 3 § ML trots att det, åtminstone i den första delen är direkt avgörande för utgången.

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv i samband med utdelning av aktier i dotterbolag

En annan fråga med koppling till SKF-domen är avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster i samband med utdelning av aktier i dotterbolag. Frågan har nyligen prövats av Kammarrätten i Stockholm i två mål (mål nr 959-07 och mål nr 1475-08, det förra har även berörts ovan). I båda målen var det fråga om omstruktureringar av koncerner som var drivna av verksamhetsskäl. Som en del i omstruktureringar hade aktier i dotterbolag delats ut till aktieägarna. Skatteverket ansåg att utdelning av aktier var att jämställa med försäljning av aktier. Domstolen konstaterade i båda fallen att utdelning är en rättshandling som sker utan vederlag och att utdelning därför inte utgör omsättning i ML:s mening.

Enligt domstolen var det nödvändigt att pröva om utdelningen av aktierna utgjorde uttag enligt 2 kap. 5 § ML och därmed föll inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt trots att utdelningen av aktierna inte utgjorde omsättning enligt ML. Ett uttag föreligger om transaktionen sker för annat ändamål än den egna verksamheten. Då utdelningen av aktierna i båda fallen skedde inom ramen för en omstrukturering av verksamheten fann domstolen att utdelning inte skedde för annat ändamål än den egna verksamheten. Det förelåg därför inte något uttag enligt 2 kap. 5 § ML. Utdelningen av aktier i dotterbolagen föll därför utanför tillämpningsområdet. Avdragsrätt förelåg därför såsom för allmänna omkostnader.

Kapitalinsats i en ekonomisk förening ansågs inte utgöra ersättning för utförd tjänst

Vid bedömning av om en kapitalinsats är ett rent insatskapital eller ersättning för leverans av vara eller tjänst är det avgörande huruvida det kan föreligga någon form av motprestation till kapitalinsatsen. Om så är fallet föreligger en omsättning i mervärdesskattehänseende, som är beskattningsbar endast om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten eller varan och betalningen. Detta framgår bl.a. av EU-domstolens domar C-16/93, Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council samt C-154/80, Aardappelenbewaarplaats.

I en dom från Kammarrätten i Göteborg den 4 juli 2011 (mål nr 4567-10 och 4572–4574 -10) har denna principiella fråga prövats vad gäller kapitalinsatser i en ekonomisk förening. Föreningen hade till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att tillhandahålla dessa nätanslutning för data- och telekommunikation och tjänster för deras nyttjande av anslutningen samt genom annan därmed sammanhängande och förenlig verksamhet. För denna verksamhet hade föreningen uppfört ett fibernät. Medlemmarna hade ett åtagande enligt avtal med föreningen att teckna reverser alternativt betala in 30.000 kr till föreningen som säkerhet för ett banklån. Fråga i målet var om detta skulle ses som insatskapital eller som betalning för en tjänst som föreningen tillhandahållit medlemmarna. Kammarrätten fann att det av avtalet mellan parterna inte framkom att insatsen skulle svara mot en viss prestation eller att den ensamt skulle medföra att medlemmarna skulle få tillgång till bredband. För detta krävdes dels att medlemmarna betalade en avgift till föreningen för att få använda nätet, dels att de köpte bredbandstjänst av en leverantör. Det saknades därför enligt kammarrätten ett sådant direkt samband mellan kapitalinsatsen och tjänsten, tillhandahållande av nätanslutning, att en omsättning skulle föreligga.

I förhållanden som dessa har förmodligen medlemmarna någon form av nytta av de investeringar som föreningen gör och som finansieras av insatser eller lån. Det kan jämföras med erläggande av anslutningsavgifter för VA eller värme av fastighetsägare. Motprestationen är då att denne får ledningar framdragna till sin fastighet och finansierar kostnaden för detta. Av den anledningen är normalt anslutningsavgifter mervärdesskattepliktiga. Om däremot fastighetsägaren skulle finansiera anslutningen med ett lån eller en insats till exempelvis en ekonomisk förening som tillhandahåller anslutningen skulle en sådan finansiering inte medföra skatteplikt för föreningen enligt detta rättsfall. Det måste dock stå klart av avtal mellan parterna att det gäller en lånefinansiering och skulle exempelvis fastigheten säljas ska fordran på föreningen övertas av den nye ägaren. Om föreningen även tillhandahåller VA och värme genom ledningarna medför det skattskyldighet för föreningen och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska föreligga i föreningen, även vad avser investeringarna i verksamheten.

Ond tro eller ej beträffande mervärdesskattebedrägeri i en transaktionskedja påverkar inte avdragsrätten för ingående skatt

Ett bolag hade köpt silver från ett antal bolag som enligt Skatteverket ingått i ett planlagt mervärdesskattebedrägeri, då dessa agerat som s.k. ”missing traders” och aldrig haft för avsikt att redovisa den debiterade utgående mervärdesskatt som bolaget yrkat avdrag för.

Kammarrätten i Göteborg har i dom den 27 juni 2011 (mål nr 834–835-09) bedömt om bolaget hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten. Skatteverket hävdade att bolaget varit eller i vart fall borde ha varit i ond tro beträffande det förhållandet att hela transaktionskedjan rört samma parti silver och att vinsten i vissa led, inklusive bolagets, uppkommit genom att säljarna aldrig haft för avsikt att redovisa utgående mervärdesskatt. Kammarrätten fann dock, då det var ostridigt att de formella förutsättningarna för avdragsrätt i 8 kap. ML var uppfyllda, att det inte var lagligen möjligt att vägra bolaget avdrag för den ingående skatten. Det gällde oavsett om bolaget varit i ond tro eller ej beträffande något mervärdesskattebedrägeri. Förutsättningen för avdragsrätten var dock att det här ansågs gälla verkliga transaktioner och inga skentransaktioner.

Enligt EU-domstolens praxis i detta avseende ska medlemsländerna ha rätt att anta nationella bestämmelser som innebär att avdragsrätt m.m. kan vägras i fall av deltagande i eller ond tro beträffande mervärdesskattebedrägeri samt kräver unionsrätten att medlemsstaterna och då även de nationella domstolarna ska vägra avdragsrätt i sådana fall. Flera medlemsländer har sådana nationella lagbestämmelser, men det saknas i svenska mervärdesskattelagen. Utan lagstöd kan således avdragsrätt inte vägras i fall som dessa där det föreligger verkliga transaktioner där de formella kraven enligt ML är uppfyllda.

2 EU-domstolen

Begränsade möjligheter för medlemsstater att utvidga direktivets tillämpningsområde i nationell rätt

Den 9 juni 2001 meddelande EU-domstolen dom i målet C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA. Målet gällde de spanska reglerna om fastställande av beskattningsunderlaget. Utgången i målet kan tyckas given, men målet är ändå intressant eftersom det tydligt visar begränsningarna i medlemsstaternas möjlighet att utvidga direktivets tillämpningsområdet. Bakgrunden i målet var att Spanien hade infört bestämmelser som avvek från direktivets utformning. De spanska bestämmelserna infördes 1992. Till sin innebörd var bestämmelserna i allt väsentligt desamma som infördes inom unionen genom direktiv 2006/69. Enligt detta direktiv gavs medlemsstaterna möjlighet att avvika från direktivet i vissa angivna fall och på angivet sätt. Innan direktiv 2006/69 trädde i kraft var det nödvändigt att medlemsstaterna hade tillstånd enligt artikel 27 i sjätte direktivet att avvika från de allmänna bestämmelserna. Spanien saknade sådant tillstånd.

Den frågan som EU-domstolen nu hade att besvara från den hänskjutande domstolen var om sådant tillstånd kunde ges retroaktivt eller med retroaktiv verkan. Den spanska regeringen anförde att införandet av de aktuella bestämmelserna var legitimt och i överensstämmelse med principerna om skatteneutralitet och likabehandling. Detta eftersom syftet med bestämmelserna var att bekämpa skattebedrägerier. Det var helt enkelt nödvändigt för att skydda skattebasen. Domstolen slog fast att det inte var tillräckligt. Ett implicit eller explicit godkännande av rådet var en förutsättning. Vidare påpekade domstolen, det kanske uppenbara, att en medlemsstat inte kan åberopa ett undantag från direktivet som inte godkänts med mindre än att det är fördragsbrott av den medlemsstaten. Omvänt gäller att det dock är fullt möjligt för enskild att mot en medlemsstat åberopa samma bestämmelse.

Spelombud kan omfattas av undantaget från skatteplikt avseende vadslagning

Provisioner som utbetalas till spelombud för vadslagning vid hästkapplöpningar omfattas inte av skatteplikt under förutsättning att spelombuden är sådana kommissionärer som omfattas av bestämmelserna i artikel 6.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (motsvarande 6 kap. 7 § ML). EU-domstolen har i dom den 14 juli 2011 i mål C-464/10, TFB ansett att en näringsidkare (spelombud) som i sitt eget namn, men för ett vadslagningsföretags räkning, deltar i mottagandet av vad, som var undantaget från skatteplikt enligt 13 B f i det tidigare direktivet, ska vadslagningsföretaget anses tillhandahålla näringsidkaren en vadslagningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Spelombudet har således ansetts utgöra kommissionär för vadslagningsföretagets räkning, vilket medför att såväl vadslagningsföretaget som ombudet inte blir skattskyldiga för erhållna ersättningar för dessa vad. Enligt de kommissionsavtal som förelåg i målet ställde vadslagningsföretaget (TFB) lokaler till förfogande åt spelombuden, betalade elförsörjningen och försäkring för lokalerna samt stod för installation av och erforderligt underhåll av skyltar. TFB tillhandahöll vidare ombuden datorutrustning som användes vid vadslagningen. På de spelkvitton som ombuden ställde ut till spelarna fanns ombudens namn, momsregistreringsnummer m.m. Spelombuden fakturerade inte TFB för sin provision utan den erhölls via avräkningar. TFB hade tillstånd för vadslagningarna. Den nationella skattemyndigheten ansåg att spelombuden drev sin verksamhet i TFB:s namn och att deras verksamhet medförde skattskyldighet. EU-domstolen ansåg dock att det förelåg ett kommissionsförhållande varför spelombuden inte skulle vara skattskyldiga.

Denna dom är intressant vad gäller bedömning av ett förhållande där det finns ombud som delvis, men inte helt agerar i eget namn. För de i målet aktuella vadslagningarna måste det för spelarna framstå som att man ingår vad med TFB och inte spelombudet. Trots detta anses således spelombuden utföra sina förmedlingar av spel såsom kommissionärer. I Sverige är det ATG och Svenska Spel som huvudsakligen bedriver vadhållningar och det sker genom ombud. Dessa ombud har normalt ansetts skattskyldiga till mervärdesskatt för sina provisioner, men denna dom kan medföra att förmedlingarna skulle vara undantagna från mervärdesskatt.

SWIFT-tjänster inte undantagna från skatteplikt

Frågan om SWIFT-tjänster omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster har varit föremål för diskussion under ett antal år, se bl.a. Kammarrätten i Stockholm 2010-05-28, mål nr 6053-6054-09. Nu har frågan avgjorts av EU-domstolen genom målet C-350/10, Nordea Pankki Soumi Oyj. SWIFT-tjänster innebär ett förfarande för överföring av meddelanden rörande betalningar mellan banker inom SWIFT-nätverket. Genom att meddelandet/betalningsuppdraget bekräftas av den mottagande banken blir uppdraget oåterkalleligt. Det ansvar som SWIFT åtar sig inskränker sig till att överföringen av meddelandet blir korrekt. SWIFT har inget ansvar för genomförandet av själva överföringen av medel.

Det undantag från skatteplikt som ligger närmast till hands i detta fall är det som avser överföringar. I domen definierar EU-domstolen, med hänvisning till framförallt 2/95, SDC, en överföring som verkställande av order om överföring av penningbelopp från ett konto till ett annat på ett sådant sätt att den rättsliga och den ekonomiska situationen mellan parterna förändras. Det finns inget som hindrar att det är annan än en bank som gör det. En extern operatör omfattas dock endast av undantaget från skatteplikt om denne ansvarar för specifika och väsentliga beståndsdelar av transaktionen. I det aktuella fallet medförde SWIFT-tjänsterna några förändringar av den rättsliga eller ekonomiska situationen mellan parterna. Inte heller ansvarade SWIFT för några specifika eller väsentliga beståndsdelar eftersom ansvaret begränsades till överförande av meddelande om betalningsuppdrag. Domstolen fann således att tjänsterna var skattepliktiga.

Domen påverkar sannolikt inte befintlig svensk praxis på området, se t.ex. RÅ 1999 not. 46 rörande Bankgirocentralen. Däremot belyser domen på ett bra sätt svårigheterna som uppkommer vid tillämpning av den ovan nämnda SDC-domen. Svårigheterna kan förenklat delas in i två delar. Den första är att i juridiska termer analysera en ofta komplicerad tjänst. Den andra svårigheten rör just vilket ansvar den externa operatören tar för att transaktionen till slut genomförs. Ovan angivna dom avseende Bankgirocentralen är ett belysande exempel på en extern operatör som till skillnad från SWIFT ansvarar för specifika och väsentliga beståndsdelar av den finansiella transaktionen och vars tjänster därför omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta eftersom Bankgirocentralen även har ett ansvar för genomförandet av transaktionen.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...