1 Inledning
Bengt Ågren har tidigare i denna tidskrift skrivit en intressant artikel om beskattning av idrottskoncerner.1 I artikeln har Ågren som rättslig specialist vid Skatteverkets huvudkontor bl.a. lämnat sin privata syn på vilken metod som bör användas för att räkna fram en marknadsmässig hyra mellan en ideell förening och ett av föreningen ägt s.k. arenabolag. Ågrens uppfattningar förefaller även ligga i linje med den uppfattning som Skatteverket drivit i ett antal uppmärksammade processer.2
Denna artikel har som syfte att ge ett vidare perspektiv på den metod som Skatteverket tillämpar och som ligger till grund för uttagsbeskattning när internhyran mellan den ideella föreningen och arenabolaget har bedömts vara ej marknadsmässig. Ett par domar3 har avkunnats de senaste åren och för ett par veckor sedan avslöjades i media att nya objekt är under granskning avseende internhyran, bl. a. HV 714 och Växjö Lakers. De ideella föreningarna är främst klubbar i elitserien i ishockey och allsvenska fotbollsklubbar.
Beträffande internhyra och vad som kan anses vara marknadsmässig nivå finns det flera aspekter än den relativt snäva metod som förespråkas av Ågren, och som alltså tillämpas av Skatteverket, vilka bör vägas in i den metod som slutligen väljs att använda som beräkningsunderlag för en internhyra. En mer nyanserad marknadsmässig syn kan ge en bredare och mer rättvis bild av vad som bör anses vara marknadsmässig hyra i dessa sammanhang. Ännu har inget fall avgjorts i Högsta Förvaltningsdomstolen. Att så sker vore värdefullt då det idag inte råder full samstämmighet i underinstanserna i denna fråga.
Vi avser att i avvaktan på praxis diskutera den av Skatteverket använda beräkningsmodellen för en kostnadsbaserad hyra. Inledningsvis går vi igenom vad som kan anses vara marknadsmässig hyra, lagstiftarens syn på affärsmässiga villkor varefter vi går igenom delar av modellen och lämnar synpunkter och kommentarer i syfte att vidga det ekonomiska perspektivet i modellen.
Se Skattenytt nr 5 2011 s. 254–262.
Kammarrättens i Sundsvall dom meddelad 2011-01-27 med mål nr 1362-10, Förvaltningsrättens i Härnösand dom meddelad 2011-04-18 med mål nr 3140-10 och Förvaltningsrättens i Falun dom meddelad 2011-05-12 med mål nr 947-948/10.
Se t.ex. Förvaltningsrättens i Härnösand dom meddelad 2011-01-18 mål nr 3140-10.
Se artikel i Jönköpings-Posten torsdagen den 16 juni 2011.
2 Uttagsbeskattning
Med uttag avses bl.a. att en vara eller en tjänst överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Skillnaden mellan vad Skatteverket beräknar som marknadshyra och den faktiska hyra som föreningen betalat till arenabolaget leder till en uttagsbeskattning av arenabolaget och tas upp som inkomst av näringsverksamhet.
3 Marknadsmässig hyra
Inledningsvis bör nämnas att arenorna för elitseriehockey och elitfotboll knappast skulle ha kunnat byggas om kommunen skulle äga hela arenan själv och till fullo finansiera denna. Kommunerna är inte längre beredda att själv finansiera de nya multiarenor som krävs för att få spela nationella och internationella matcher på den lokala klubbens hemmaarena. Föreningarna står därför för en varierande grad av finansieringen av arenorna. Till detta kommer det mervärde som föreningarna skapar för kommunen och för regionen, vilket i sig genererar intäkter i form av t.ex. sponsring, marknadsföringstjänster och medlemsavgifter från gamla och nya medlemmar. De aktiviteter som arenorna indirekt skapar bidrar till en betydande ekonomisk aktivitet i samhället och omkring arenorna, vilket även kommer arenabolaget och dess ägare till ekonomisk nytta. Detta är något som vi anser att hänsyn bör tas till när frågan om vad som utgör marknadsmässig hyra diskuteras.
Med marknadsvärde avses det pris som en skattskyldig skulle ha fått betala på orten för att själv skaffa sig motsvarande tjänst. Sett ur ett idrottsperspektiv innebär detta vad klubbarna hade fått betala i hyra till kommunen eller andra ägare av hallar eller arenor. I fråga om tjänster från egen näringsverksamhet avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.
Det kan konstateras att exakta situationer att jämföra med i allmänhet saknas beträffande internhyra mellan en ideell idrottsförening och ett arenabolag som äger fastigheten, om inte flera exakt likadana arenor finns på samma ort och med samma förutsättningar. En fri och öppen hyresmarknad för privatägda fotbolls- och ishockeyarenor saknas därför i allt väsentligt i Sverige. Förutsättningen för att driva idrottsanläggningar i Sverige idag är att de helt eller delvis finansieras med skattemedel, oavsett vem som äger arenan. Det finns troligen inte någon privat ägare till en arena som på kort sikt kan täcka självkostnaden för fastigheten med hyresintäkter. Kommunerna måste i flertalet fall lämna ett driftsbidrag.
Detta medför, enligt Skatteverket, att den som trots det bekostar uppförandet av idrottsarenor bör förutsättas ha en kalkyl som med rimlig säkerhet täcker framtida drift- och underhållskostnader samt kompensation för den risk som investeringen kan bedömas ha. Skatteverket drar därför slutsatsen att en hyra motsvarande en marknadshyra inte kan anses möjlig att uppskatta på annat sätt än utifrån ett synsätt där uthyraren får alla kostnader täckta för den tjänst som tillhandahålls. Ågren och Skatteverket förespråkar alltså vad de kallar en självkostnadsmetod, vilken beskrivs i Ågrens artikel, som sammantaget innebär att marknadsvärdet ska beräknas på affärsmässiga grunder utifrån faktiska kostnader. Detta synsätt menar vi är för snävt och bör utvecklas.
Vår erfarenhet och uppfattning är snarare att hyreskomponenten för drift, underhåll och administrationskostnader kan variera för olika hyresgäster, beroende på hur ”intressanta” dessa är för fastighetsägaren, och att kapitalkostnader dessutom ofta periodiseras olika över tiden, d.v.s. den ekonomiska livslängden. Vad avser vinstpåslag så ligger detta inte alltid i den löpande kostnaden och görs följaktligen inte. I stället är det nivån på den allmänna ekonomiska aktiviteten i samhället som avgör om en fastighet stiger eller sjunker i värde, d.v.s. om en kapitalvinst uppkommer eller inte när fastigheten avyttras.
4 Affärsmässiga villkor
Lagstiftaren har i förarbeten (prop. 1998/99:15 s. 166, Nya regler om omstrukturering och beskattning) uttalat följande om vad som kan anses vara en affärsmässigt motiverad avvikelse från marknadsvärdet.
”I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.”
På detta uttalande bör Skatteverket ta fasta. Uttalandet bör vidare tolkas så att full täckning inte behövs för varje kvadratmeter yta i en arena. Tvärtom måste kostnadstäckningsgraden tillåtas att variera, både mellan olika slag av ytor och olika slag av hyresgäster.
Lagens förarbeten ger således stöd för att arenabolagen kan ha olika affärsmässiga strategier vad gäller hyressättningen för ägarföreningarna, utan att uttagsbeskattning för den skull ska ske. Ett visst prisintervall kanske också skulle vara tänkbart att applicera, inom vilket hyran bör ligga. Det är också vår åsikt att man i detta avseende bör snegla på näringslivet i övrigt för att se vad som är vedertaget affärsmässigt, d.v.s. var gränsen för ett sådant intervall går.
En jämförelse kan t.ex. göras med sedvanlig hyra för lokaler i nybyggda köpcentrum. För att få in en viss hyresgäst kan denne erbjudas en lägre hyra pga. att den önskvärda hyresgästen drar med sig andra önskvärda hyresgäster. Denna syn är affärsmässigt accepterad i detta avseende och bör appliceras också på idrottskoncerner. Här kan en jämförande studie göras av Skatteverket för att undersöka hur det ser ut i t.ex. samtliga elitseriehockeyklubbar med deras hyreskostnader resp. internhyror. Ett uppskattat intervall kan på så vis beräknas inom vilket hyran bör ligga.
När marknadsvärdet ska bestämmas bör också en jämförelse göras av hur det ser ut runt om i Sverige bland de större klubbar som hyr arenan eller del av denna av ett av klubben ägt arenabolag, jämfört med hur det ser ut när arenan ägs av annan privat aktör eller av kommunen. Detta beloppsintervall kan användas som ett kompletterande riktvärde när marknadsmässig hyra ska fastställas. Det är dock viktigt att man beaktar att förutsättningarna för alla arenabyggen inte är desamma. När byggdes arenan? Har äldre delar behållits eller är arenabygget en ren nybyggnation? Var är arenan belägen? Detta är aspekter att väga in för att ge ett bredare perspektiv på vad som kan anses vara marknadsmässigt.
5 Vinstpåslag
Skatteverket anser att mellan 6–10 % av samtliga kostnader är ett normalt vinstpåslag. Här bör ifrågasättas om detta är ett motiverat vinstpåslag för oftast relativt nystartade verksamheter och för så speciella verksamheter som bedrivs på en arena? I många fall kommer ägarens avkastning i takt med framtida värdestegring på mark och anläggning och i takt med att både verksamheter och arenan etableras på marknaden. I detta sammanhang kan tidsperioderna dessutom vara mycket långa. Jämför t.ex. med infrastrukturinvesteringar som ofta inte belastas med kapitalkostnader under de första åren.
Tvärtom omfördelas kapitalkostnaderna över tiden och ränta tas inte ut av finansiären under, i många fall, de 10–15 första åren. Även vid mindre investeringar som finansieras genom t.ex. leasing så ligger kapitaldelen i avgiften ofta sent under avtalsperioden.
6 Sammanfattande slutsatser
Det är vår klara uppfattning att man måste beakta ”helheten” när marknadsmässig hyra fastställs. Föreningar, och i viss mån kommuner, är i allmänhet de till intäktsvolymen största hyresgästerna för arenabolagen. Någon form av jämförande studie bör därför göras innan Skatteverk och domstolar bedömer och beräknar vad som kan anses vara en marknadsmässig hyra. Ytterst avgörande för marknadsvärdet är dock i slutändan vad föreningarna och andra hyresgäster de facto under en längre tid kan betala för att nyttja anläggningen.
I de fall kostnaderna inte blir till fullo täckta initialt, men det framgår av avtal att full kostnadstäckning avses erhållas på sikt, bör uttagsbeskattning inte ske. Om därtill beaktas de intäkter i form av kommunala driftbidrag, upplåtelse av rätt till namnet på arenan, försäljningsintäkter, m.m. som direkt genereras av den verksamhet arenabolaget bedriver når arenabolaget i allmänhet ett positivt resultat. De sportsliga framgångarna är dock slutligen helt avgörande för de sammantagna intäkterna. Matchresultaten är dock inte något som varken föreningar eller arenabolag direkt kan styra över. Även detta förhållande bör beaktas vid en helhetsbedömning när marknadsmässig hyra ska fastställas och i frågan om uttagsbeskattning.
Skatteverkets snäva synsätt riskerar enligt vår uppfattning därtill att skapa en onödig rundgång av skattemedel där arenabolagen anpassar sig till Skatteverkets syn i frågan om uttagsbeskattning och debiterar föreningen en enligt verkets uppfattning marknadsmässig hyra. Kommunerna lämnar driftbidrag som idag går till arenabolaget som föreningsbidrag för att föreningen ska kunna betala den högre hyran. Kommersiella intäkter som är skattepliktiga för arenabolagen men skattefria för de ideella föreningarna kommer att styras över till föreningarna så länge dagens system med beskattning av allmännyttiga föreningar består. Trots alla ansträngningar med uttagsbeskattningen kommer staten då inte att få in mer skatt.
Förhoppningsvis är någon av de nu granskade föreningarna beredda att föra upp frågan om uttagsbeskattning till Högsta Förvaltningsdomstolen för att få ett prejudikat på hur en marknadsmässig internhyra de lege ferenda ska beräknas.
I avvaktan på detta bör Skatteverket nyansera och utveckla sin syn på vad som är marknadsmässig hyra och vad som är affärsmässigt motiverat. Full kostnadstäckning inklusive vinstpåslag på varje kvadratmeter tas långt ifrån alltid ut på hyresmarknaden övrigt. Vidare omfördelas ofta kapitalkostnader över tiden. Vad betyder heller inte FCB Barcelona för staden Barcelona och Katalonien? Fråga därtill en svensk tioåring som ska åka utomlands med familjen vart han eller hon vill åka! Och hur påverkas inte möjligheterna för företag att tjäna pengar på näringsverksamheter som skapas kring klubben? Klubbens devis? Més de un club. Något att ta fasta på även i Sverige!
Pernilla Westrin är skattejurist vid PwC:s kontor i Jönköping och knuten till PwC:s interna idrottsnätverk. Hon har tidigare arbetat som rättslig specialist vid Skatteverkets rättsavdelning på huvudkontoret.
Hans Peter Larsson är skattejurist vid PwC:s kontor i Stockholm. Han leder PwC:s idrottsnätverk och är ansvarig skattepartner inom PwC för Ideell sektor. I idrottsnätverket ingår skattespecialister inom individ-, bolags-, mervärdes- och internationell beskattning samt redovisning och revision.