Innehåll

Skattenytt nr 11 2011 s. 792

Förhandsbesked indirekt skatt första halvåret 2011

1 Inledning

I artikeln redogörs i sammandrag för de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelat under första halvåret 2011 och som varit möjliga att publicera. De återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av sekretesskäl – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007. Förhandsbeskeden kan sökas bl.a. med ledning av meddelandedatum och diarienummer.

Artikeln inleds med ärenden som rör mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Ett ärende avser begreppen omsättning och yrkesmässig verksamhet (avsnitt 2). Därefter följer sex skattepliktsfrågor (avsnitt 3), två frågor om tillämplig skattesats (avsnitt 4) och en fråga om återbetalning av mervärdesskatt vid import (avsnitt 5). De därpå följande ärendena rör lagen (1994:1776) om skatt på energi, LES (avsnitt 6), lagen (1994:1563) om skatt på tobak, LTS (avsnitt 7) och lagen (1999:673) om skatt på avfall, LSA (avsnitt 8). Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

De som deltagit i besluten har varit Marianne Svanberg, ordf. (S), CarlGustav Ohlson, v. ordf. (O), Rolf Bohlin (B), Jeanette Fored (F), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Anita Odéen (On), Staffan Renström (Rm), Marie Rosvall (Rl), Anna Sandberg Nilsson (SN) och Carl Gustaf Wingren (W). Niclas von Oelreich (NvO) har varit sekreterare och föredragande. Ylva Börjesson (YB) och Fredrik Opander (FO) har varit föredragande.

2 Omsättning och yrkesmässig verksamhet

En samfällighetsförenings uthyrning av garageplatser till boende i delägarfastigheterna har ansetts utgöra skattepliktig omsättning av tjänster i yrkesmässig verksamhet.

En samfällighetsförening (Föreningen) ville veta om den var skattskyldig till mervärdesskatt för sina upplåtelser av parkeringsplatser till boende i de fastigheter som var delägare i Föreningen.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade till en början att Föreningen var en självständig juridisk person med egen rättskapacitet. Genom att Föreningen ingått hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare om upplåtelse av garageplats, hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgick en månatlig hyra. Under dessa förhållanden tillhandahöll Föreningen tjänster mot ersättning. Omsättning förelåg därmed i mervärdesskatterättsligt hänseende (EU-domstolens domar i målen C-16/93 R. J. Tolsma p. 14 och 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, p. 12).

Föreningens upplåtelser av garageplatser var inte underordnade någon annan av Föreningen gjord fastighetsupplåtelse och skulle därför bedömas självständigt (EU-domstolens dom i mål C-173/88 Morten Henriksen pp. 14–16). Någon omständighet som innebar att garageupplåtelserna skulle undantas från skatteplikt kunde enligt nämnden inte anses föreligga. Upplåtelserna utgjorde därför skattepliktig omsättning.

Nämnden konstaterade vidare att hyreskontrakten skulle ingås med bostadsrättsinnehavare och hyresgäster i bostadshus belägna på delägarfastigheterna, dvs. fastigheter som ägdes av Föreningens medlemmar.

Den omständigheten att Föreningen fortlöpande mot ersättning upplät garageplatser till de boende på medlemmarnas fastigheter innebar enligt nämndens mening att Föreningen bedrev en självständig ekonomisk verksamhet och därmed utgjorde en beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivets (direktiv 2006/112/EG) mening. Något hinder mot att tolka ML:s bestämmelser om yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML på motsvarande sätt kunde inte anses föreligga.

Skatterättsnämnden fann mot den bakgrunden att Föreningen var skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelsen av garageplatser.

Fhb 2011-04-01 (dnr 2410/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

3 Skatteplikt

3.1 Fastighetsuthyrning – moduler

Uthyrning av moduler av visst slag har inte ansetts utgöra från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Ett bolag bedrev verksamhet i form av uthyrning av moduler som sattes samman till olika tillfälliga lokaler. Bolaget avsåg att ingå avtal med ett byggföretag om uthyrning av moduler för kontorsändamål. I ett första skede skulle fem moduler användas för en projektgrupp som skulle genomföra en förstudie. I etapp två, som var själva genomförandefasen, ökade behovet av moduler med ytterligare 25 moduler medan det minskade till fem moduler i etapp tre då det genomförda projektet skulle utvärderas. Den sammanlagda hyrestiden var tre år med automatisk förlängning med 12 månader. Hyrestagaren skulle tillhandahålla marken där modulerna skulle vara uppställda och svara för att marken var plan m.m. Bolaget hade inget ansvar för eventuella återställningsarbeten av marken.

Modulerna var serietillverkade lådliknande enheter om vardera 27 kvm, utrustade med ventilation och standardiserade till format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. Däremot skilde sig modulernas ”grundkonfiguration” åt, t.ex. avseende innerväggar.

Modulerna var färdigbyggda redan då de lämnade fabrik och transporterades till uppställningsplatsen med lastbil. De var utrustade med järnramar och lyftkrok för att underlätta flytt. De lyftes av från lastbilen med kran och sattes samman i längor. Modulerna hade platta yttertak och kunde i förekommande fall staplas på varandra. De placerades på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar (distansramar i trä) utlagda på grusad yta. De förberedda installationerna för vatten/avlopp och el sammankopplades oftast via en enda anslutningspunkt.

Tid för demontering av en uppställning om exempelvis 15 moduler uppgick till en dag; för det krävdes två till tre personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil. Det tog två dagar för tre till fyra personer att montera ned en uppställning om 40 moduler.

Bolaget ville veta om dess uthyrning av modulerna var en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, SN, W) konstaterade att modulerna visserligen skulle vara anbragda på marken i den meningen att de skulle placeras på en i förväg iordningställd grund i form av lösa tryckplattor och träbalkar utlagda på grusad yta. Av vad som upplysts i ärendet skulle moduluppställningen emellertid med lätthet kunna monteras ned och de i uppställningen ingående modulerna med lätthet flyttas. Modulerna hade även konstruerats med utgångspunkt i detta syfte. I det avseendet skilde sig de aktuella moduluppställningarna från vad som var fallet i EU-domstolens mål C-315/00 Rudolf Maierhofer där fråga var om uthyrning av fast egendom. Målet rörde en- eller tvåvåningsbyggnader, som uppförts med prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken, väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna var täckta med taktegel. Nedmonteringen krävde åtta mans arbete under tio dagar.

Eftersom moduluppställningarna enligt Skatterättsnämndens mening fick anses utgöra lätt flyttbara konstruktioner och då omständigheterna i övrigt inte ledde till en annan bedömning, skulle de enligt nämnden inte anses omfattade av definitionen av byggnad, vare sig enligt ML eller enligt mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandena utgjorde därför inte en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Fhb 2011-06-01 (dnr 3810/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

3.2 Fastighetsupplåtelse – tillhandahållande av mötesplatser

Affärsverksamhet bestående i att tillhandahålla tillträde till lokal (mötesplatser) och ett antal tjänster kopplade till detta tillhandahållande, har inte ansetts som skattefri upplåtelse av fastighet.

Ett bolag bedrev ”affärsnätverksamhet” i hyrda lokaler och affärsidén var att tillhandahålla mötesplatser där kunderna gavs möjlighet att skapa affärskontakter. Kunderna erbjöds ”nätverkstjänster”, en tillfällig arbetsmiljö och tillgång till teknisk utrustning. Kunderna kunde inte boka en arbetsplats i förväg och antalet kunder översteg antalet arbetsplatser i lokalerna. Bolaget ägde den exklusiva rätten att bestämma vem som skulle äga tillträde till lokalerna och när på dygnet tillträde fick ske. Vidare hade bolaget förbehållit sig rätten att genomföra egna aktiviteter i lokalerna. Avgiften var densamma oavsett i vilken grad kunden faktiskt utnyttjade de olika tjänster som ingick i tillhandahållandet.

Bolaget ville veta om det beskrivna tillhandahållandet utgjorde ett i sin helhet mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, SN, W) hänvisade till EU-domstolens mål C-284/03 angående Temco Europe SA och konstaterade till en början att kunden inte kunde anses erhålla en sådan rätt att exklusivt använda lokalerna som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av ”uthyrning av fast egendom”. Kunden erhöll endast en relativt begränsad dispositionsrätt till lokalerna och därutöver tillgång till de övriga tjänster som bolaget tillhandahöll. Syftet med tillhandahållandet var således inte att ge kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som hade samband med att viss tid förflyter och som inte skapade något betydande mervärde. Det saknades därmed för ett hyresavtal väsentliga kännetecken. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande i stället var att bedöma som en kommersiell verksamhet som mer kännetecknades av att ett antal tjänster av olika slag tillhandahölls än att egendom ställdes till förfogande. Enligt nämndens mening var det också i allt väsentligt dessa tjänster som kunderna efterfrågade; de aktuella lokalerna framstod som en underordnad om än avgörande förutsättning för tillhandahållandet av tjänsterna (RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2007 ref. 33). De olika tjänster som bolaget tillhandahöll kunden hade vidare ett så nära samband med varandra att de objektivt sett utgjorde en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt (mål C-175/09 angående AXA UK). Bolagets omsättning skulle därför i mervärdesskattehänseende behandlas som ett enda mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst.

Fhb 2011-06-10 (dnr 41-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

3.3 Sjukvård – sjuktransporter

S.k. liggande persontransporter har inte ansetts utgöra sådana sjuktransporter som omfattas av undantag från skatteplikt.

Ett bolag tillhandahöll ett landsting s.k. liggande persontransporter. Tjänsten riktade sig till resenärer som inte hade medicinskt vårdbehov under transporten men som behövde transporteras liggande. Ofta rörde det sig om äldre människor med begränsad rörelseförmåga. Transporten kunde beställas i förväg eller direkt; några akutkörningar utfördes inte. Transporten gick till eller från en landstingsfinansierad vårdgivare. Bolaget avgjorde med utgångspunkt i av landstinget fastställda kriterier vem som hade rätt till liggande persontransport. Om resenären bedömdes ha medicinskt vårdbehov under transporten skulle SOS Alarm ta över handläggningen.

Transporten utfördes med en taxiregistrerad personbil utrustad med bår men utan medicinsk utrustning. Fordonspersonalen, chauffören och ett biträde, hade båda taxiförarlegitimation. Ingen av personalen hade medicinsk kompetens men kunde ge första hjälpen och vid behov grundläggande hjärt- och lungräddning. Fordonen var inte utrustade med syrgas.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande omfattades av undantaget i 3 kap. 5 § andra stycket ML.; dvs. skulle anses som sjuktransport som utförs med transportmedel som är särskilt inrättat för sådana transporter.

Av artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet framgår att tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att en transport ska omfattas av sjukvårdsundantaget. Den som transporteras ska vara sjuk eller skadad, transporten ska genomföras i för ändamålet särskilt utformat fordon och transporten ska utföras av ett organ med vederbörligt tillstånd. De transporter som bestämmelsen fick anses omfatta var enligt Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) närmast ambulanstransporter eller transporter med fordon som hade motsvarande funktion, dvs. där transporten framstod som en integrerad del i själva sjukvården. Mot bakgrund av vad som anförts i förarbetena (bl.a. prop. 1994/95:57 s. 95 f.) fanns enligt nämndens mening inte något hinder mot att tolka ML:s motsvarande bestämmelse på samma sätt

Bolagets tillhandahållande utgjorde inte en ambulanstransport eller transport med fordon med motsvarande funktion. Tillhandahållandet omfattades därför inte av bestämmelsen om sjuktransporter.

Fhb 2011-04-12 (dnr 36-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

3.4 Social omsorg – underentreprenörs tillhandahållande

Tillhandahållande av terapi på uppdrag av ett bolag – som i sin tur tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård – har ansetts som från skatteplikt undantagen social omsorg.

Ett bolag tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård, innebärande att vårdtagarna – bl.a. vuxna med missbruksproblematik och/eller kriminalitet – efter upprättande av en individuell vård- och behandlingsplan genomgick vård och behandling hos av bolaget utsedda familjer, s.k. familjehem, där klienterna var placerade.

I vård- och behandlingsinsatserna skulle bl.a. individuell terapi ingå. X tillhandahöll i sin verksamhet i form av enskild firma på bolagets uppdrag klienterna kognitiv beteendeterapi. X var fil. kand. i psykologi och fick kontinuerlig handledning av en leg. psykoterapeut.

X ville veta om tjänsterna omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) hänvisade bl.a. till EU-domstolens mål C-415/04 angående Stichting Kinderopvang Enschede och den metod för prövning i fyra steg som EU-domstolen lagt fast för att bedöma när tjänster kopplade till socialt bistånd kunde anses omfattade av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 g jfrd med artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet. I ett första steg skulle bedömas om de tjänster som bolaget tillhandahöll och som X:s tjänster var kopplade till kunde betraktas som sådan omsorg som var undantagen från mervärdesskatt. I ett andra steg skulle avgöras om bolaget respektive X var ett erkänt organ av social karaktär.

I ärendet hade lagts som förutsättning och inte framkommit annat än att de tjänster som bolaget tillhandahöll utgjorde social omsorg i mervärdesskatterättslig mening och att bolaget tillhandahöll tjänsterna i egenskap av erkänt organ av social karaktär.

Nämnden konstaterade vidare att den terapi som X tillhandahöll vårdtagarna ingick som ett led i de vård- och behandlingsinsatser som bolaget tillhandahöll kommuner och kriminalvården. Insatserna motsvarade insatser som kommuner och staten ansvarade för enligt offentligrättslig lagstiftning samt bekostades av allmänna medel och föregicks av en individuell behovsprövning. I så måtto hade X:s tillhandahållanden anknytning till offentligrättslig reglering. Ersättningen som bolaget betalade X utgavs visserligen inte av offentliga medel men indirekt var X:s tjänster offentligfinansierade genom att bolagets uppdragsgivare var kommuner och kriminalvården. X var mot den bakgrunden – i det aktuella sammanhanget – att betrakta som ett organ av social karaktär.

Det tredje steget i bedömningen var att avgöra om de tjänster som X tillhandahöll hade nära anknytning till den sociala omsorg som bolaget tillhandahöll. Skatterättsnämnden fann att så var fallet. Den terapi som X tillhandahöll framstod nämligen som en integrerad och nödvändig del i bolagets tillhandahållanden enligt ingångna avtal och fick ses som ett medel för att klienten på bästa sätt skulle kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som bolaget tillhandahöll.

När det slutligen gällde det fjärde steget i den prövning som skulle göras konstaterade nämnden att det i ärendet inte framkommit något som tydde på att X:s grundläggande syfte med att tillhandahålla terapin skulle vara att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahöll tjänster av samma slag (artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet).

Sammantaget fann Skatterättsnämnden att den terapi som X tillhandahöll på bolagets uppdrag utgjorde sådan social omsorg som omfattades av undantaget i 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 7 § ML.

Fhb 2011-01-17 (dnr 4-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

3.5 Social omsorg – barntillsyn

Undantaget från skatteplikt för social omsorg har inte ansetts tillämpligt på ett bolags tillhandahållande av tjänster i form av tillfällig barntillsyn i barnets hem.

Ett bolag tillhandahöll barnpassning, vård av sjukt barn, hämtning och avlämning av barn vid daghem, förskola, skola eller fritidshem, hjälp med läxläsning m.m. Tjänsten tillhandahölls föräldrar eller vårdnadshavare som på grund av förvärvsarbete behövde barntillsyn i hemmet när ordinarie barntillsyn inte var tillgänglig, exempelvis på grund av att föräldern måste arbeta övertid eller hade obekväm arbetstid eller att barnet trots ansökan ännu inte beviljats ordinarie barnomsorg. Det var antingen en privatperson eller dennes arbetsgivare som var avtalspart. Personalen som utförde barntillsynen hade i regel barnskötarutbildning.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg i 3 kap. 4 § jämförd med 7 § ML.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, W), som noterade att huvudfrågan var om bolaget kunde anses utgöra ett av Sverige erkänt organ av social karaktär i den mening som avses i artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet, konstaterade följande.

Bolagets verksamhet avseende den aktuella tjänsten omfattades inte av kommunens socialtjänstansvar. Inte heller motsvarade den någon åtgärd som en kommun är skyldig att tillhandahålla enligt den vid tidpunkten för ansökan gällande skollagen (1985:1100) eller den fr.o.m. den 1 augusti 2010 gällande skollagen (2010:800); dock att kommunen enligt sistnämnda lag skulle sträva efter att erbjuda omsorg för barn vars föräldrar hade obekväm arbetstid. Verksamheten utövades vidare utan godkännande från kommunen och den stod varken under kommunal eller statlig tillsyn. Bolagets personal utförde inte barntillsynen i kraft av legitimation e.d. Tjänsten föregicks inte av någon offentligrättslig individuell behovsprövning. Verksamheten var inte heller till någon del finansierad av offentliga medel. Sammanfattningsvis saknade verksamheten offentligrättsliga inslag.

Bolaget kunde mot den bakgrunden och i enlighet med bedömningsgrunderna i EU-domstolens mål C-498/03 angående Kingscrest och mål C-141/00 angående Kügler inte anses bedriva den omfrågade verksamheten i egenskap av ett erkänt organ av social karaktär. En beskattning kunde inte anses innebära att principerna om likabehandling och skatteneutralitet åsidosattes (C-357/07, TNT Post UK Ltd p. 37). Tillhandahållandet omfattades därför inte av ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg.

Fhb 2011-06-30 (dnr 6-10/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

3.6 Utbildning – lärarvikarier

Lärarvikariat har inte ansetts omfattade av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster.

Ett bolag tillhandahöll grund- och gymnasieskolor lärarvikarier. Köpare av bolagets tjänster var erkända utbildningsanordnare i offentlig eller privat regi. Lärarvikarierna erhöll introduktionsutbildning och individuell handledning av bolaget.

I ett typfall tillhandahölls en privat gymnasieskola A tre vikarierande lärare under en dag i vissa angivna ämnen. I ett annat typfall tillhandahölls en kommunal grundskola B en vikarierande lärare i vissa angivna ämnen under en hel termin (heltid). Lärarvikarien ansvarade i bägge fallen självständigt för undervisningens innehåll, dess planering och utformning samt för att undervisningen utfördes i enlighet med Skolverkets riktlinjer. Lärarvikarien i B skulle även sätta betyg, hålla utvecklingssamtal och ha föräldrakontakt.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållanden omfattades av undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML.

En utgångspunkt för Skatterättsnämndens (S, O, H, On, Rm, SN, W) prövning var att utbildningsverksamheten hos uppdragsgivarna omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.

Skatterättsnämnden fann rörande vikariatet vid A att bolagets åtagande inte gav uttryck för att bolaget hade åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. Bolagets åtagande fick i stället anses innebära att bolaget ställde lärarpersonal till sin uppdragsgivares förfogande för att undervisa i en av uppdragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Vad uppdragsgivaren fick anses efterfråga var enligt Skatterättsnämndens bedömning således inte en specifik utbildning utan att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Tillhandahållandet skulle därför bedömas som en skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal.

Beträffande vikariatet vid B skulle bolaget bl.a. teckna ansvarsförsäkring som täckte alla uppkomna skador på sätt angetts i avtalet. Denna omständighet samt den omständigheten att vikariatet var på en termin, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kunde enligt Skatterättsnämnden inte anses innebära att bolaget i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster och att göra detta under eget ansvar. Inte heller detta tillhandahållande kunde således anses innebära att bolaget tillhandahöll en specifik utbildning utan också i detta fall efterfrågade uppdragsgivaren personal som kunde tillhandahålla tjänster i den aktuella skolans utbildningsverksamhet. Tillhandahållande skulle därför i mervärdesskattehänseende bedömas som en tjänst i form av uthyrning av personal; en uthyrningstjänst som bolaget i det aktuella fallet tillhandahöll under eget ansvar.

Vidare kunde enligt Skatterättsnämndens mening de omfrågade tillhandahållandena inte anses uppfylla kriterierna för sådan verksamhet som hade ”nära anknytning” till undervisning eller utbildning på sätt EU-domstolen närmare utvecklat i t.ex. domen i mål C-434/05 Horizon College. Inte något av tillhandahållandena omfattades därför av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § ML.

Fhb 2011-06-17 (dnr 25-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

4 Skattesats

4.1 Den reducerade skattesatsen för konstverk

Skalenliga husmodeller med omgivande miljöer, s.k. dioramor, har inte ansetts som sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML, varför den reducerade skattesatsen 12 procent inte ansetts tillämplig.

X tillverkade husmodeller (skala 1:87) med omgivande miljöer, s.k. dioramor. De utgjorde skalenliga modeller av befintliga byggnader där viss avvikelse från originalet förekom såvitt avsåg färgsättning av byggnaderna och den omgivande miljön. X planerade att starta en enskild firma och tillverka dioramor på beställning. Varje diorama skulle tillverkas i endast ett exemplar och priset beräknas till mellan 8 000–12 000 kr.

X vill veta om dioramorna omfattades av skattesatsen 12 procent.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade till en början att för att den reducerade skattesatsen 12 procent i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML skulle bli tillämplig på tillhandahållandet krävdes att dioramorna omfattades av definition av konstverk i 9 a kap. 5 § ML. Definitionen baseras på regler i mervärdesskattedirektivet vilka i sin tur bygger på EU:s tulltaxa KN-nummer 9703 00 00. Definitionen var enligt förarbetena till 9 a kap. ML bindande för medlemsstaterna.

Skatterättsnämnden ansåg i enlighet med Tullverkets yttrande i ärendet att tulltaxans HS-nummer 9703 ”Originalskulpturer, oavsett materialet” inte kunde bli tillämpligt vid en klassificering av dioramorna eftersom dessa var skalenligt utförda och fick anses ha karaktär av handelsvaror (anmärkningarna till kapitel 97). Eftersom dioramorna inte kunde anses tillhöra KN-nummer 9703 00 00 utgjorde de inte konstverk vare sig enligt mervärdesskattedirektivets definition eller definitionen i 9 a kap. 5 § ML.

Den reducerade skattesatsen var därmed inte tillämplig på tillhandahållandet.

Fhb 2011-04-26 (dnr 59-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

4.2 Den reducerade skattesatsen för böcker

Den reducerade skattesatsen 6 procent för böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML har inte ansetts tillämplig vid tillhandahållande av en elektronisk bok (s.k. e-bok).

Ett bolag gav ut böcker i inbunden form, i pocketformat och som ljudböcker. För dessa omsättningar tillämpade bolaget skattesatsen 6 procent. Bolaget tillhandahöll också datorfiler i form av e-böcker. Dessa kunde laddas ner på kundens dator eller på en s.k. läsplatta.

Bolaget ville veta om det var i överensstämmelse med rådets direktiv 2009/47/EG om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser att tillämpa 6 procent mervärdesskatt vid försäljning av en e-bok.

Skatterättsnämnden (S, B, H, On, Rm, SN, W) konstaterade att ändringen av mervärdesskattedirektivet som gjordes genom direktiv 2009/47/EG avsåg att utvidga begreppet böcker från att enbart ha omfattat tryckta böcker på papper till att omfatta även böcker på andra fysiska medier med i huvudsak samma informationsinnehåll som en bok. Således omfattas numera såväl tryckta böcker som böcker i form av t.ex. cd-skivor. Gemensamt för dessa medier är att de i mervärdesskatterättsligt hänseende utgör varor. Av artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att de reducerade skattesatserna inte får tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Till sådana tjänster hör enligt förordningen (EG) nr 1777/2005 det digitaliserade innehållet i bl.a. böcker. Direktiv 2009/47/EG medförde således enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte några förändringar beträffande e-böcker och deras mervärdesskatterättsliga klassificering som elektroniskt tillhandahållna tjänster. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för det tillhandahållande av e-böcker som avsågs med ansökan.

Fhb 2011-02-03 (dnr 57-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

5 Återbetalning av mervärdesskatt

Rätt till återbetalning av ingående skatt, som hänför sig till import av varor som efter reparation ska sändas åter till kunden har ansett föreligga med stöd av 10 kap. 12 § ML.

Ett bolag ville veta om det förelåg avdrags- eller återbetalningsrätt för den mervärdesskatt som påfördes bolaget i samband med att bolaget i eget namn importerade en tidigare såld vara för att reparera den i bolagets reparationsverksamhet i Sverige för att därefter åter exportera varan direkt till kunden. Teoretiskt skulle bolaget kunna ansöka om att få tillämpa tullförfarandet aktiv förädling enligt suspensionssystemet och då inte behöva betala någon mervärdesskatt vid importen. Detta var dock inte ett praktiskt alternativ för bolaget. En förutsättning för bolagets ansökan var därför att nämnda tullförfarande inte tillämpades.

Skatterättsnämnden (S, B, H, On, Rm, SN, W) konstaterade att en förutsättning för prövningen var att bolaget blev skyldigt att erlägga mervärdesskatt på grund av import av de varor som skulle repareras; något som bekräftats av Tullverket i ett i ärendet inhämtat yttrande.

Skatterättsnämnden delade parternas bedömning att reparationstjänsterna i fråga utgjorde sådana tjänster i form av arbete på lös egendom som omfattas av 5 kap. 19 § 3 ML (intill den 1 januari 2010 av 5 kap. 11 § 3 ML). Reparationstjänsterna skulle därmed anses omsatta utomlands och inte beskattas här. Eftersom omsättningen ägde rum utanför EU var tjänsterna omsatta genom export (1 kap. 10 § ML). Frågan i ärendet var därför om bolaget med stöd av 10 kap. 12 § ML hade rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som Tullverket påfört i samband med importen. Enligt 10 kap. 13 § ML är det endast sådan skatt som skulle ha varit möjlig att dra av som kan återbetalas (prop. 2009/10:15 s. 219).

Ingående skatt hänförlig till import i verksamheten är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § första stycket ML. Av förarbetsuttalandena till 8 kap. 3 § ML framgår att en vara eller tjänst är att anse som införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i denna. Enligt motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, artikel 169 b föreligger rätt till avdrag för eller återbetalning av mervärdesskatt som har betalats för varor som importerats, i den mån varorna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Vid bedömningen av om den ingående skatt som var i fråga i ärendet kunde anses avse varor som ”används” för den aktuella reparationsverksamheten i ML:s och direktivets mening konstaterade nämnden att införseln av varorna var grundläggande för den aktuella reparationsverksamheten och en förutsättning för att den skulle kunna bedrivas. I den meningen kunde varorna enligt nämndens uppfattning anses komma till ”användning” i reparationsverksamheten. En sådan tolkning av begreppet ”användning” fick också anses stämma överens med begreppets innebörd enligt allmänt språkbruk (EU-domstolens dom i mål C-83/99 Kommissionen mot Spanien pp. 17–21 och C-253/07 Canterbury Hockey Club p. 26 och 27).

Kostnaden för den ingående skatten fick vidare anses ha ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som omfattades av 5 kap. 19 § 3 ML. Det förelåg därför rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som betalats för importen av varorna.

En sådan tolkning stämde enligt nämndens mening också överens med den EU-rättsliga principen att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv.

Fhb 2011-03-03 (dnr 35-08/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

6 Energiskatt – Skatteplikt

Vindkraftsel som producerats av ett enkelt bolag och som bl.a. använts i delägarnas näringsverksamheter har inte ansetts levererad och därför ansetts undantagen från skatteplikt. Även fråga om en användning av elen för byggnader som upplåtits till externa hyresgäster.

Sökandena, X AB och Y AB avsåg att bilda ett enkelt bolag vars verksamhet skulle bestå i att driva en anläggning om ett eller två vindkraftverk för produktion av vindkraftsel. Bolagsmännen skulle enligt bolagsavtalet förbinda sig att använda all den el som producerades i respektive bolagsmans egen verksamhet. En bolagsman hade således inte rätt att sälja eller på annat sätt överlåta producerad el på någon annan person. Bolagsmannen hade dock rätt att fördela sin andel av den producerade elen till byggnader som upplåtits till externa hyresgäster. Bolagsmännen var överens om att elen i sådant fall skulle ingå ospecificerad i hyran för byggnaden i fråga. Någon särskild fakturering eller betalning på annat sätt för den del av hyreskostnaden som avsåg uppmätt eller uppskattad förbrukning av el skulle således inte ske.

I den mån producerad el på bolagsmannens andel inte kunde utnyttjas av bolagsmannen skulle denna el automatiskt komma att matas ut på elnätet. Bolagsmannen hade i sådant fall inte rätt till någon ersättning.

Sökandena ville veta om den el som de förbrukade enligt det ingivna avtalet skulle komma att omfattas av befrielse från energiskatt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE.

För befrielse från energiskatt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE krävs att elen framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) utgick vid bedömningen från att det även i energiskattehänseende förelåg ett enkelt bolag mellan sökandena. Ett enkelt bolag är inte en självständig juridisk person varför det enkla bolaget inte till bolagsmännen kunde anses leverera den elkraft som producerades. Inte heller kunde, mot bakgrund av villkoren i avtalsutkastet, någon leverans av elkraft anses ske mellan bolagsmännen.

Den andel av den producerade elkraften som hänförde sig till X AB skulle användas för att täcka energibehovet i bolagets egen verksamhet, främst för en fastighet och lokaler som ägdes och disponerades av bolaget. Under dessa förutsättningar kunde X AB inte anses leverera elektrisk kraft. Den framställda kraften var därmed inte skattepliktig.

Den andel av elkraften som hänförde sig till Y AB skulle användas i två olika verksamheter. Den ena bestod i att till externa köpare tillhandahålla tjänster. Elen ingick i lokalkostnaden för verksamheten och kunde av samma skäl som anförts för X AB inte anses skattepliktig. Den andra verksamheten skulle komma att avse uthyrning av fastigheter till andra bolag i Y AB-gruppen. Det kunde även bli aktuellt för Y AB att hyra ut till andra hyresgäster som lokal eller för bostadsändamål. Y AB skulle då inte komma att ta ut någon ersättning för denna el utan den skulle komma att ingå ospecificerad i hyran för lokalen. Y AB åberopade en styrsignal från Skatteverket från oktober 2008 enligt vilken ett sådant förfarande inte räknades som ”leverans” i LSE:s mening utan elkraften skulle istället anses förbrukad i fastighetsförvaltarens egen fastighetsförvaltning.

Skatterättsnämnden konstaterade att 11 kap. 2 § 1 LSE tar sikte på de fall då vindkraftverkets ägare själv förbrukar den kraft som produceras (jfr 1993/94:SkU34 s. 18). Den av Y AB åberopade styrsignalen innebar att bedömningen av skatteplikten blir olika om en fastighetsförvaltare fakturerar sina hyresgäster för uppmätt eller uppskattad elförbrukning jämfört med om elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen. Oavsett metod kunde enligt nämndens mening de två förfarandena rent faktiskt inte anses skilja sig åt och resultera i att fråga var om leverans av elkraft i det ena fallet men inte i det andra. Ett avtal antingen i direkt eller i indirekt form om överlåtelse av elkraft fick enligt nämndens bedömning anses föreligga i sådana fall. Den elkraft som Y AB skulle komma att förbruka i sin verksamhet avseende uthyrning av fastigheter till andra bolag i Y AB-gruppen eller till externa hyresgäster skulle anses som producerad och levererad av Y AB och omfattades därför inte av undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE.

Fhb 2011-06-23 (dnr 23-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

7 Tobaksskatt – Skatt på snus

7. 1 Vatten som en konsument tillsätter vid beredning av snus ska inte beaktas vid beskattningen.

Ett bolag avsåg att utveckla en produkt bestående av en sats med mald tobak och vissa andra varor som konsumenten skulle kunna använda för att tillverka sitt eget snus. Under tillverkningen skulle konsumenten tillsätta kokande vatten och utföra vissa andra beredningsåtgärder av enkel beskaffenhet.

Bolaget ville veta vilken tobaksskatt som skulle tas ut för produkten. Frågan gällde främst om tobaksskatten skulle beräknas på vikten av den till konsumenten sålda produkten exklusive det vatten som konsumenten själv tillsatte eller inklusive detta vatten.

Enligt Skatterättsnämndens (S, B, H, On, Rm, SN, W) uppfattning fick produkten, trots att den inte var färdigarbetad när den tillhandahölls konsumenten, anses ha det färdigarbetade snusets huvudsakliga karaktär. Att kunden vid den slutliga beredningen skulle tillsätta vatten medförde inte någon annan bedömning. Produkten skulle med hänsyn härtill hänföras till KN-nr 2403 99 10 och därmed enligt 1 § LTS beskattas som snus.

Vad därefter gällde frågan om efter vilken vikt produkten skulle beskattas konstaterade Skatterättsnämnden att produkten i sig utgjorde snus när bolaget skulle sälja den för konsumtion. Skattskyldigheten inträder för den som i likhet med bolaget är godkänd lagerhållare när snus levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (39 § 1 LTS). Enligt nämndens bedömning skulle därför skatten på produkten tas ut med utgångspunkt i den vikt som den hade när den levererades för att konsumeras. Vikten av det vatten som en köpare av snuset senare kom att tillsätta skulle således inte beaktas vid fastställandet av tobaksskatten.

Fhb 2011-01-20 (dnr 54-09/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

7. 2 En produkt som bestod av både snus och snusersättning skulle beskattas som snus i sin helhet.

Ett bolag avsåg att tillhandahålla portionsprillor bestående av portionspåsar som var och en vägde ca 1 gram. Innehållet i påsarna bestod till viss procentandel av tobak och till viss högre procentandel av en annan vara som inte utgjorde tobak.

Bolaget ville veta vilken tobaksskatt som skulle tas ut för den aktuella produkten. Frågan gällde främst om skatten skulle beräknas på de aktuella portionspåsarnas hela vikt, ca 1 gram, eller endast på den del som utgjorde tobak.

Tullverket hade i ett yttrande till Skatterättsnämnden hänvisat till de förklarande anmärkningarna till tulltaxans kapitel 24 där följande framgick i fråga om KN-nr 2403 99 10 Tuggtobak och snus: ”Snus är tobak i form av pulver eller korn som särskilt behandlats för att användas som snus men inte rökas. Produkter som delvis består av andra ämnen än tobak klassificeras enligt detta undernummer förutsatt att de uppfyller ovanstående villkor.” Eftersom hela varan, som bestod av snus och snusersättning, skulle klassificeras som snus skulle enligt Tullverket tobaksskatt debiteras på hela varans nettovikt. Skatterättsnämnden (S, B, H, On, Rm, SN, W) fann inte skäl att frångå Tullverkets bedömning avseende produktens klassificering enligt KN. Således skulle tobaksskatt tas ut på produktens hela vikt.

Fhb 2011-01-20 (dnr 58-09/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

8 Avfallsskatt – Avdragsrätt

Material som använts för att släcka bränder inom en avfallsanläggning har ansetts använt för driften av anläggningen.

Ett bolag som drev en avfallsanläggning planerade att ta emot alla typer av avfall. Även farligt avfall skulle komma att hanteras. Avfall som varken kunde återvinnas eller energiutvinnas skulle komma att förvaras i en deponianläggning. Bolaget hade även för avsikt att föra in material i form av slagg eller annat lämpligt icke brännbart material, som t.ex. jord eller grus för att i första hand använda detta för sluttäckning eller konstruktionsarbeten men i förekommande fall också för att släcka utvecklade bränder. Införskaffandet av materialet medförde en kostnad för bolaget förutsatt att materialet hade ett positivt marknadsvärde. Risken för brand på avfallsanläggningen skulle komma att vara förhållandevis stor på grund av förekomsten av självantändning.

Bolaget ville i första hand veta om materialet, när det hade använts för att släcka bränder, kunde anses som avfall som använts för driften av anläggningen i den mening som avses i 10 § 2 LSA och därför medföra rätt till avdrag för avfallsskatt.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade att förarbetena till LSA inte uttryckligen tog upp hur avfall som använts för brandsläckning skulle behandlas. Däremot framgick av förarbetena att det förekommer s.k. mellantäckning för att minska risken för uppkomst av brand. Enligt vad som uttryckligen anges i 10 § 3 LSA får avdrag inte göras för skatt på avfall som använts för mellantäckning. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning förelåg emellertid en annan situation när visst för ändamålet avsett material skulle användas för att släcka en brand som uppstått. En sådan åtgärd fick antas kräva ett snabbt ingripande och skulle med hänsyn till de särskilda krav som miljö- och skyddslagstiftning ställde på den aktuella verksamheten kunna anses ha ett sådant samband med driften av anläggningen som avses i 10 § 2 LSA.

Syftet med avfallsskatten var att ge incitament till en minskad deponering av avfall och till en ökad återvinning av detta (SOU 2005:64 s. 98). Ett nyttiggörande eller en återanvändning av avfallet skulle inte beskattas. Således beskattas inte slagg som uppkommer vid förbränning om det kunde nyttiggöras, exempelvis som konstruktionsmaterial eller sluttäckningsmaterial på deponier. Även en användning av slagg och annat material på det sätt som avsågs i ansökan kunde enligt nämndens mening ses som ett nyttiggörande av det vid släckningen använda avfallet (RÅ 2003 ref 42).

Därtill kom att det material i form av slagg, jord och grus som bolaget avsåg att använda för släckning av bränder primärt var avsett för sluttäckning och därmed till skillnad mot material som används för mellantäckning uppfyllde vissa tekniska och miljömässiga kvalitetskrav och t.o.m. kunde utgöra en kostnad för deponiägaren. Avsikten var att sådant material inte skulle beskattas.

Sammantaget fann Skatterättsnämnden att rätt till avdrag förelåg med stöd av 10 § 2 LSA. Nämnden noterade i sammanhanget att det enligt 10 § 4 LSA föreligger en omedelbar rätt till avdrag för skatt på jord och grus om avfallet var avsett att användas för sluttäckning.

En förutsättning för att bolaget skulle ha rätt till avdrag var därför av naturliga skäl att avdrag för skatt på det för brandsläckning använda materialet inte hade gjorts enligt 10 § 4 LSA.

NvO hade en avvikande mening och anförde bl.a.

  • – –

”Som jag uppfattar förutsättningarna finns det inga garantier för att det material som använts vid släckning av bränder uteslutande kan anses komma till användning för vad som skulle kunna betraktas som sluttäckning. Tvärtom går det inte att bortse från risken att avfallet i vart fall i viss omfattning kommer att användas för vad som närmast är att karaktärisera som mellantäckning. Det kan härvid då noteras att mellantäckning som sker i syfte att minska risken för brand enligt vad som anförts i förarbetena inte berättigar till avdragsrätt medan däremot material som används för att släcka bränder skulle göra det enligt majoritetens synsätt. En sådan skillnad i bedömning framstår för mig som mindre lämplig. Att det uppenbart finns bl.a. miljöskäl för att så snabbt som möjligt släcka bränder som kan uppstå på en anläggning utgör enligt min mening inte i sig skäl för avdragsrätt; även olika former av mellantäckning görs av bl.a. miljöskäl utan att detta innebär att rätt till avdrag föreligger.

Enligt min uppfattning är LSA uppbyggd på ett sådant sätt och har ett sådant syfte att undantagen från skatteplikt och rätt till avdrag måste tolkas strikt. Detta blir särskilt uttalat när, som i detta fall, det material som används med all sannolikhet kommer att bli kvar på anläggningen. Eventuella brister och ej avsedda effekter av bestämmelsernas utformning bör som jag ser det normalt tas om hand inte via rättstillämpningen utan genom ändrad lagstiftning.

Sammanfattningsvis anser jag att Bolaget inte med stöd av 10 § 1 2 LSA har rätt till avdrag för skatt på sådant avfall som använts för att släcka bränder”.

Fhb 2011-06-01 (dnr 19-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

9 Överklagade förhandsbesked

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 08:11 s. 661 (3) det ärende som redovisats i Skattenytt 2008 nr 11 s. 661 under avsnitt 3.

9.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2008-03-20 (dnr 7-07/I) Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel; 08:11 s. 661 (3). HFD fastställde (2011-05-30).

Fhb 2010-06-02 (dnr 43-09/I) Förmedling av fastighetsbolagsaktier; 10:11 s. 773 (4.4.2). HFD ändrade (2011-04-27).

Fhb 2010-11-25 (dnr 45-09/I). Beskattningsunderlag – lagerbolag; 11:05 s. 245 (7). HFD fastställde (2011-03-23).

Fhb 2011-01-17 (dnr 4-10/I) Social omsorg – underentreprenörs tillhandahållande; denna artikel (3.4). HFD fastställde (2011-09-09).

Fhb 2011-01-20 (dnr 54-09/I och 58-09/I) Tobaksskatt – skatt på snus; denna artikel (7.1 och 7.2). HFD justerade resp. fastställde (2011-09-14).

Fhb 2011-04-01 (dnr 24-10/I) Omsättning, yrkesmässig verksamhet (samfällighetsförenings uthyrning av parkeringsplatser); denna artikel (2). HFD fastställde (2011-09-09).

9.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen t.o.m. den 6 oktober 2011 inte avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2010-07-05 (dnr 35-09/I). Energiskatt – vindkraft; 11:05 s. 246 (8).

Fhb 2010-11-10 (dnr 46-09/I). Omsättningsland – brevbefordran; 11:05 s. 242 (5).

Fhb 2011-06-01 (dnr 19-10/I) Avfallsskatt – avdragsrätt; denna artikel (8).

Fhb 2011-06-01 (dnr 38-10/I) Fastighetsuthyrning – moduler; denna artikel (3.1).

Fhb 2011-06-17 (dnr 25-10/I) Utbildning – lärarvikariat; denna artikel (3.6).

Fhb 2011-06-23 (dnr 23-10/I) Energiskatt – vindkraftsel; denna artikel (6).

Fhb 2011-06-30 (dnr 6-10/I) Social omsorg – barntillsyn; denna artikel (3.5).

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.