Regeringsrätten, numera Högsta förvaltningsdomstolen, har i en dom den 29 december 2010, mål nr 2870-09 fastställt att privatbostadsföretag inte ska beskattas för ränteinkomster till den del de är hänförliga till bostadsföretagets fastighet. Domen innebär ett underkännande av Skatteverkets uppfattning så som den kommit till uttryck i ett ställningstagande den 13 november 2007.
1 Skatteverkets ställningstagande
Skatteverket hade i ett ställningstagande den 13 november 2007, dnr 131 673718-07/111 uttalat att alla ränteintäkter i privatbostadsföretag skulle vara skattepliktiga. Ställningstagandet presenterades efter införandet av de nya reglerna i 39 kap. 25 § IL enligt vilka privatbostadsföretag i fråga om fastighet i Sverige inte ska ta upp inkomster eller utgifter som är hänförliga till fastigheten. Dessa regler började tillämpas den 1 januari 2007. De nya reglerna ersatte tidigare schablonbeskattning med bl.a. en schablonintäkt om tre procent av fastighetens taxeringsvärde och avdrag för ränta på lånat kapital som hade lagts ned på fastigheten.
I sitt ställningstagande hänvisade Skatteverket till departementschefsuttalanden, i samband med införandet av schablonbeskattningen, prop. 1954:37 s. 34, att schablonbeskattningen omfattade bostadsföretags inkomst av fastighet och att inkomst av kapital vid sidan härav borde beskattas på vanligt sätt. Skatteverket ansåg att förändringen från schablonbeskattning till skattefrihet för privatbostadsföretags inkomster hänförliga till fastigheten inte innebar någon förändring av skattskyldigheten för ränteinkomster. Detta ledde enligt Skatteverkets uppfattning till att privatbostadsföretags ränteintäkter skulle tas upp som inkomst.
2 Kritik av ställningstagandet
Katarina Hultqvist och jag kritiserade Skatteverkets ställningstagande i en artikel i Svensk Skattetidning 2008 s. 676. Vi ansåg att ränteintäkter, som kunde anses hänförliga till fastigheten, inte skulle beskattas. Inledningsvis nämnde vi att departementschefen, i samband med upphävandet av schablonbeskattningen, angav att den tidigare schablonintäkten var avsedd att täcka alla intäkter och kostnader som är normala i en fastighetsförvaltning och att andra inkomster som inte ingår i själva fastighetsförvaltningen skulle beskattas på samma sätt som tidigare, prop. 2006/07:1 s. 149–150. Vidare redovisade vi tidigare regelsystem där ränteintäkter beträffande s.k. konventionellt beskattade fastigheter ingick i dåvarande inkomstslaget annan fastighet i den mån intäkten influtit från kapital som kunde anses tillhöra fastigheten, men att ränta som tillföll en schablonbeskattad bostadsrättsförening skulle hänföras till inkomstslaget kapital, prop. 1983/84:84 s. 181–182. Vi påtalade att denna skillnad i beskattning av ränteinkomster dock upphörde i samband med skattereformen år 1990 när gemensamma regler infördes i det nya inkomstslaget näringsverksamhet där ränta på bankmedel i en näringsverksamhet och ränta på kundfordringar skulle räknas som intäkt av näringsverksamhet, prop. 1989/90:110 s. 661. Vår slutsats blev att ränteinkomster skulle behandlas på samma sätt oavsett om de hörde samman med en konventionellt beskattad eller en schablonbeskattad fastighet. Detta innebar enligt vår uppfattning att ränteinkomster som är hänförliga till fastigheten inte ska beskattas hos privatbostadsföretag.
3 Skatterättsnämndens förhandsbesked
Frågan om beskattning av ränteinkomster hos privatbostadsföretag togs upp av allmänna ombudet i en ansökan om förhandsbesked. Ansökan gällde huruvida ränteintäkter om sammanlagt ca 30 000 kr, som en bostadsrättsförening fått på sparkonto, i avräkning från en bank och från likviditetsplacering, skulle tas upp i näringsverksamheten eller anses hänförliga till fastigheten och därmed inte tas upp till beskattning.
Allmänna ombudet ansåg att ränteintäkterna skulle anses hänförliga till fastigheten. Ombudet åberopade som stöd för sin uppfattning bl.a. att reglerna för beskattning av ränteintäkter avseende konventionellt och schablonmässigt beskattade fastigheter hade likställts genom 1990 års skattereform.
Skatterättsnämnden ansåg att ifrågavarande intäkter inte skulle anses hänförliga till fastigheten och därför tas upp till beskattning. I sin motivering anslöt sig nämnden i allt väsentligt till Skatteverkets ställningstagande. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att ränteintäkterna var hänförliga till fastigheten, varför de inte skulle tas upp till beskattning. De hänvisade till att den skattemässiga hanteringen av ränteintäkter likställdes beträffande en konventionellt beskattad och en schablonbeskattad fastighet genom 1990 års skattereform.
Allmänna ombudet överklagade förhandsbeskedet
4 Regeringsrättens dom
Regeringsrätten anför i sina domskäl
”Enligt den grundläggande bestämmelsen i 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska privatbostadsföretag i fråga om fastighet i Sverige inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning 2006 då schablonbeskattningen av sådana företag slopades.
Det finns ingen särskild bestämmelse rörande ränteinkomster i privatbostadsföretag. I det enskilda fallet får därför avgöras om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning.
Av vad nu sagts följer att bostadsrättsföreningen inte ska beskattas för de i målet aktuella ränteinkomsterna till den del de är hänförliga till föreningens fastighet. Förhandsbeskedet bör ändras i enlighet härmed. Underlag saknas för att lämna ett mer preciserat besked.”
Ett regeringsråd var skiljaktig och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
5 Konsekvenser av Regeringsrättens dom
Regeringsrättens dom är klargörande i sin korthet. Det finns inte, på sätt som Skatteverket gjort gällande i sitt ställningstagande, några särskilda regler för privatbostadsföretag när det gäller beskattning av ränteinkomster. Kort sagt underkänns Skatteverkets ställningstagande. Skatteverket har numera återkallat sitt ställningstagande. Skatteverket kan förvänta sig att ett stort antal privatbostadsföretag kommer att begära omprövning av tidigare taxeringar.
Regeringsrätten tar i domen inte direkt ställning till hur de ränteinkomster som var aktuella i målet skulle hanteras. Domstolen anför att det saknades underlag för ett mer preciserat besked.
Skatteverket anför i en kommentar till Regeringsrättens dom:
”Enligt Skatteverkets bedömning är ränta på konto i bank skattebefriad till den del ränteinkomsten kan anses hänförlig till föreningens fastighet. Detta får normalt anses vara fallet om räntan härrör från hyror och årsavgifter som medför tillfälliga likviditetsöverskott samt likviditetsöverskott till följd av att företaget avsatt medel för framtida reparationer och underhåll av fastigheten. Ränteinkomster som inte har samma anknytning till föreningens fastighet är på samma sätt som för kapitalvinster och rörelseinkomster etc. skattepliktiga på vanligt sätt i inkomstslaget näringsverksamhet. En bedömning får ske utifrån förutsättningarna i det enskilda fallet.”
Bedömningen huruvida ränteinkomster i det enskilda fallet kan anses hänförlig till fastigheten bör kunna ske utifrån vad som kan anses normala ränteintäkter i en fastighetsförvaltning. De fall som nämns av Skatteverket kan betraktas som klara och naturliga att hänföra till fastigheten. Ytterligare exempel på ränteintäkter hänförliga till fastigheten bör vara ränta på medel som avsatts inför en viss investering eller där vinster från upplåtelser/försäljningar av bostadsrätter sparas för vissa specifika åtgärder på fastigheten, jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 februari 2000 (rättsfallsprotokoll 8/00) angående kapitalreserv inför framtida kostnader för stambyte genom en kapitalförsäkring.
Beskattning bör däremot ske av sådana ränteinkomster som är hänförliga till en från fastighetsförvaltningen avskild självständig kapitalförvaltning eller för sådana räntor som hör till annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltningen.
Även om ett privatbostadsföretag primärt bör ha bevisbördan för att påvisa att en ränteinkomst är hänförlig till fastigheten bör det vanligtvis kunna presumeras att så är fallet eftersom verksamheten i ett sådant företag normalt så gott som uteslutande avser förvaltning av fastigheter med upplåtna bostadsrätter till medlemmar/delägare och förekommande fall även uthyrda lokaler och bostäder. En beskattning av ränteinkomster bör då aktualiseras främst i de fall där Skatteverket kan göra det sannolikt att ränteinkomsterna inte hör till fastigheten.
Det kan nämnas att privatbostadsföretag, på samma sätt som andra fastighetsförvaltande företag, genom olika avtal minskar ränterisken på lån som hör till fastigheten. En metod är att privatföretaget tecknar ett avtal om räntegaranti, s.k. CAP-kontrakt där företaget mot en premie förvärvar en rätt att i framtiden få ersättning från motparten om en på visst sätt bestämd marknadsränta överstiger en viss nivå. Om den rörliga räntan då är högre än garantiräntan får kunden mellanskillnaden av banken och i motsatt fall utgår det ingen betalning. I de fall där räntegarantin inte kan särskiljas från lånet har utbetalningar betraktats som en nedsättning av ränta på underliggande lån och när avtalet är frikopplat från lånet har utbetalat belopp inte jämställts med ränta, varvid beskattning har skett enligt kapitalvinstreglerna, RÅ 1999 ref. 14. När ett privatbostadsföretag använder sådana lån för att exempelvis finansiera förvärv av fastighet eller ny-, till- eller ombyggnad av byggnad på företagets fastighet bör räntegarantin hanteras som hänförlig till fastigheten. Detsamma bör gälla för t.ex. terminskontrakt, s.k. FRA-kontrakt och ränteterminer. Då sådana kontrakt har tecknats för att neutralisera ränterisker på upplåning som hör till ett fastighetsinnehav har de ansetts utgöra ett led i fastighetsförvaltningen och inte behandlats som en vid sidan om fastighetsförvaltningen bedriven handel med värdepapper, RÅ 1997 ref. 5.
Hans Tegnander är verksam som skattejurist hos Svalner Skatt & Transaktion.