Skattenytt nr 4 2011 s. 218

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Kammarrätterna

Frivillig skattskyldighet för kontrakt på obestämd tid med kort uppsägningstid

Ett av villkoren för att beviljas frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet är enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML att det avser en stadigvarande användning. Med detta ska enligt Skatteverket förstås att det föreligger ett uthyrningsavtal på obestämd tid eller bestämd tid på minst ett år. I en dom från Kammarrätten i Göteborg den 22 november 2010 (mål nr 1676-10) var fråga om kravet på stadigvarande användning var uppfyllt avseende ett hyresavtal som var tecknat på obestämd tid, men med uppsägningstid på en månad. Skatteverket ansåg att så inte var fallet och hade inte medgivit frivillig skattskyldighet med hänvisning till den korta uppsägningstiden. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning, som innebar att frivillig skattskyldighet skulle medges, då bolagets syfte med uthyrningen, oavsett uppsägningstidens längd, ansågs vara att lokalerna skulle användas stadigvarande i mervärdesskattepliktig verksamhet. Länsrätten hänvisade vidare till uttalanden i förarbetena (prop. 1985/86:47 s. 40) att begreppet stadigvarande användning borde bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen.

Skatterättsnämnden har i ett icke överklagat förhandsbesked (SRN 2006-03-03) ansett att en uthyrningstid på fyra månader av lokaler i ett köpcentrum uppfyllde kraven på stadigvarande användning. Där gällde det uthyrning av tomma lokaler som tidigare varit föremål för frivillig skattskyldighet. Liksom kammarrätten i här aktuellt mål fann Skatterättsnämnden att det var syftet med uthyrningen som var avgörande för bedömningen och inte den faktiska uthyrningstiden. Skatteverket har dock tolkat detta förhandsbesked som att det endast är tillämpligt för lokaler som redan omfattas av frivillig skattskyldighet. Om så inte är fallet kräver Skatteverket normalt att hyresavtalen ska vara på minst ett år eller på obestämd tid, utan kort uppsägningstid. Av såväl kammarrätten som Skatterättsnämnden framgår dock klart att det är syftet med uthyrningen som ska bedömas. Om det då gäller sedvanliga butiks- eller kontorslokaler måste syftet alltid anses vara att uthyrning ska ske stadigvarande och frivillig skattskyldighet bör då beviljas även om den första uthyrningen skulle vara på kort tid, exempelvis en månad.

Skattskyldighet för artistframförande av ekonomisk förening

En ekonomisk förening med ca 400 medlemmar förmedlade i eget namn artistframträdande till olika arrangörer där medlemmarna uppträdde. Dessa erhöll sedan lön av föreningen för sina prestationer. Enligt 3 kap. 11 § 1 ML gäller undantag från skatteplikt för tjänst avseende en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Kammarrätten i Stockholm har dock i dom av den 22 december 2010 (mål nr 3929–3930-09) ansett att detta undantag inte var tillämpligt. Kammarrätten hänvisade till sin tidigare dom (den 16 oktober 2010, mål nr 76–77-09) med motsvarande frågeställning. Härvid fann domstolen att undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt då det saknades identitet mellan artisten och den ekonomiska föreningen. Sådan identitet ansågs vara en förutsättning för att kunna tillämpa undantaget. Här hänvisade kammarrätten till tidigare rättspraxis från Regeringsrätten, RÅ 2002 ref. 9, RÅ 2004 not 64 och RÅ 2005 ref. 92. Enligt nämnda praxis kan då konstnären agera genom en juridisk person, men det förutsätter identitet mellan parterna. Kammarrätten fann då att föreningen var skattskyldig för tjänsterna och att de skulle beskattas med 25 % mervärdesskatt. Detta skapar dock konsekvenser som strider mot såväl neutralitetsprincipen som allmänrättsliga principer för mervärdesskatten. Om i aktuellt fall en artist tillhandahåller sitt framförande direkt till en arrangör gäller undantaget, men om samma tjänst tillhandahålls av föreningen beskattas den med 25 % mervärdesskatt. Detta är inte konkurrensneutralt. Dessutom måste en arrangör som har avdragsrätt för ingående skatt känna till om det föreligger identitet eller ej mellan artisten och den juridiska personen för att ha rätt till avdrag för en debiterad skatt. Om den tillhandahållna tjänsten inte är ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk kan man fråga sig vad det är för slags tjänst föreningen tillhandahåller arrangören.

Motsvarande undantag från skatteplikt vad gäller artistframförande saknas i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 132.1 n i direktivet ska medlemsstaterna undanta vissa tillhandahållanden av kulturella tjänster och leveranser av varor med nära anknytning därtill vilka görs av offentligrättsliga organ eller av andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Denna bestämmelse ansåg dock kammarrätten inte kunde tillämpas direkt oavsett om den hade direkt effekt, beroende på att det i målet inte visats eller ens påståtts att denna inte skulle vara genomförd alls eller genomförd på ett inkorrekt sätt. Kammarrätten antyder således att denna EU-rättsliga aspekt skulle kunna få direkt effekt om det kunde prövas.

Factoringtjänster skattepliktiga

Frågan om skatteplikt för factoringstjänster har varit aktuell sedan EU-domstolens dom i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Frågan har också varit uppe till prövning i kammarrätterna ett antal gånger under senare år. Vi behandlade frågan i denna spalt senast i nr 11 2010 (s. 810 ff.). Nu har Kammarrätten i Stockholm också meddelat ytterligare två domar som rör skatteplikt för factoringtjänster (dom den 7 december 2010, mål nr 1812-09, och den 11 januari 2011, mål nr 96- -965-10).

Det förstnämnda målet, den 7 december 2010, gällde ett bolag som, enligt avtal övertog kundfordringar avseende fakturor som var utställda på säljarens kunder. Bolaget upprättade fakturorna åt säljarna och fick 4 % av fakturornas belopp i ersättning. Kammarrätten ansåg att avtalet, oaktat bolagets rätt till betalning av säljarna vid reklamation eller utebliven betalning, inte skulle betraktas som ett kreditavtal med vidhängande avtal om säkerhet i pantförskrivna fakturor (fakturabelåning). Avtalen skulle istället betraktas som köp av fakturor med regressrätt vid utebliven betalning eller reklamation. Bolagets tjänster skulle därför enligt kammarrätten utgöra skattepliktiga inkassotjänster och inte skattefria finansiella tjänster. Detta överensstämde med Skatteverkets uppfattning i detta mål. I det andra målet, den 11 januari 2011, var det fråga om ett bolag, som hade förvärvat fordringar från en bank utan regressrätt. Här fann kammarrätten att bolaget skulle anses ha tillhandahållit inkassotjänster, vilka var skattepliktiga. Noterbart är att i detta mål hade Skatteverket hävdat att bolaget inte varit skattskyldigt till mervärdesskatt då det tillhandahöll från skatteplikt undantagna finansiella tjänster.

Factoring är ett begrepp utan klart definierat innehåll. Det är därför vanskligt att mervärdesskatterättsligt klassificera en factoringtjänst. Normalt torde factoring innefatta såväl en finansiell kreditgivning som en administrativ tjänst. Ofta efterfrågar dock kunden (fakturasäljaren) endast en kredit, för vilken factoringbolaget tar ut en avgift, ca 4–6 % av fakturabeloppet. I sådana fall utför factoringbolaget ingen annan tjänst än att man meddelar fakturakunden att betalning av fakturan ska ske till factoringbolaget. Det är då svårt att se en sådan verksamhet som inkassoverksamhet, vilket kammarrätten hävdar. Kammarrätten vill jämställa begreppet factoring med inkasso. Man skiljer ofta på s.k. äkta (fordringarna förvärvas utan regressrätt) och oäkta factoring (fordringar förvärvas med regressrätt). Enligt de här aktuella domarna har dock inte förekomsten av regressrätten påverkat kammarrättens bedömning. Däremot synes Skatteverket ha bedömt det olika eftersom man vid äkta factoring ansett att det var en skattefri finansiell tjänst. Intressant är också att Kammarrätten inte refererar till EU-domstolens dom den 28 oktober i målet C-175/09 AXA UK plc. Det målet behandlade just frågan om skatteplikt för en betalningsrelaterad tjänst. I domen konstaterar EU-domstolen att direktivet saknar definition av begreppet inkasso och factoring. Med hänvisning till tidigare praxis fann domstolen dock att inkasso och factoring är tjänster som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (se SN 2011 nr 1-2 s. 91 f. för en närmare analys av EU-domstolens dom).

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolag – nya domar, nya motiveringar

Sedan Regeringsrättens dom i SKF-målet i juni 2010 har förvaltningsrätterna och kammarrätterna haft att ta ställning till ett stort antal mål rörande avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag. Vi berörde frågan senast i SN 2011 nr 1-2 s. 89 f.

Den 20 december 2010 meddelade Kammarrätten i Jönköping dom i fem mål som alla rörde avdragsrätt för ingående skatt avseende tjänster som förvärvats i samband med avyttring av aktier i dotterbolag1. Av de domar som meddelats av kammarrätter och förvaltningsrätter sedan Regeringsrättens dom framgår med all önskvärd tydlighet att Regeringsrättens dom är svårtolkad. Många olika tolkningar har gjorts. De nu aktuella domarna från Kammarrätten i Jönköping ger uttryck för en ny tolkning, i varje fall en tolkning ingen annan kammarrätt gjort tidigare. Kammarrätten konstaterar i domarna att det tveklöst är så att det finns en möjlighet att se en aktieavyttring som en verksamhetsöverlåtelse. En sådan tolkning skulle, enligt Kammarrätten, vara en möjlighet att undvika ett skatteuttag som strider mot principerna för mervärdesskatt. Att neka avdragsrätt för ingående skatt skulle nämligen medföra att mervärdesskatt i det aktuella fallet skulle komma att belasta inte bara konsumtion utan också rena förmögenhetsöverföringar. Att beskatta rena förmögenhetsöverföringar skulle vara i strid med principerna för mervärdesskatt. Vidare fann Kammarrätten att det inte går att läsa EU-domstolens dom i SKF-målet på annat sätt än att det är möjligt att tillämpa bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser på ett moderbolags avyttring av aktier i ett dotterbolag, i och med att Skatteverket inte kunna visa på någon utredning som motsäger att de aktuella aktieavyttringarna ska betraktas som en verksamhetsöverlåtelse. Därmed fann Kammarrätten att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg.

Vad som är gällande rätt i fråga om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster i samband med försäljning av aktier i dotterbolag i Sverige är, med ledning av kammarrättspraxis, i det närmaste omöjligt att bedöma. Vad som kan sägas är att kammarrätterna åtminstone är av uppfattning att en försäljning av aktier i dotterbolag kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse och att avdragsrätt därmed kan föreligga. Noterbart är att Skatteverket den 19 januari 2011 publicerat ett ställningstagande där verket anger att en försäljning av aktier i dotterbolag inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. Skatteverket och kammarrätterna har således en diametralt motsatt uppfattning i just den frågan. Fortsättning lär följa.

Mål nr 786-08, 2034-09, 2364–2365-08, 2366–2368-08 och 4081-08.

1.2 Skatterättsnämnden

Dans utgör idrottstjänst

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 8 december 2010 ansett att undervisning i dans av visst slag skulle utgöra sådan undervisning som bereder deltagarna tillfälle att utöva idrott. Ersättningen för undervisningen, som debiterades ett studieförbund, skulle därför beskattas med 6 % mervärdesskatt.

Undervisningen gavs i form av terminskurser och intensivkurser/workshops. Den omfattade momenten mental träning, uppvärmning, teknikträning, musikanalys och improvisation samt träning av bastekniker, styrka, uthållighet och koordination. Det har inte funnits underlag för att anordna tävlingar i den aktuella dansen i Sverige, men en tävling var vid tillfället för ansökan inplanerad.

Normalt utgör undervisning i dans ingen idrottslig aktivitet i mervärdesskattehänseende, exempelvis vad gäller sällskapsdans. Om det finns tävlingsmöjligheter i dansen blir även undervisning att betraktas om idrottstjänst och skattesatsen 6 % blir tillämplig. Kraven på tävlingsnivån synes enligt detta förhandsbesked inte ställas särskilt högt. Förmodligen behöver arrangemangen exempelvis ske genom föreningar anslutna till Riksidrottsförbundet, vilket ibland hävdas. Intressant i detta ärende är att Skatteverket tillstyrkte tillämpning av 6 % och att det gällde oavsett att instruktören utförde undervisningen på uppdrag av ett studieförbund och inte av deltagarna direkt.

2 EU-domstolen

Tjänst utförd av arrangör av s.k timesharingsystem hänförs till fastighetstjänst

Ett bolag saluförde nyttjanderätter till s.k timesharing avseende bostäder i turistanläggningar belägna i två medlemsländer. Bolaget hade lanserat ett nytt ”optionsprogram” i syfte att på ett bättre sätt utnyttja lagret av osålda andelsrättigheter och att erbjuda sina kunder större flexibilitet vid valet av logi vid bolagets anläggningar. För detta ändamål bildades en särskild klubb, som inte utgjorde ett särskilt rättssubjekt, med ändamål ”att säkerställa rätten för medlemmarna att boka semesterboende och andra därmed sammanhängande förmåner för specifika perioder varje år under en tid om 30 år som anges nedan enligt optionsprogrammet sådant det definieras i dessa stadgar”.

Fråga i målet gällde var platsen för bolagets tillhandahållande av sina tjänster skulle vara belägen. Bolagets kunder blev innehavare av s.k. ”poängrätter”, antingen genom att förvärva dessa från bolaget mot betalning av ett förvärvspris, eller genom att deponera andelsrättigheter avseende fasta veckor hos förvaltaren och betala en ”prioriteringsavgift”. De poäng som förvärvaren erhöll kunde senare omvandlas till tjänster som bolaget tillhandahöll inom ramen för optionsprogrammet. Poängen återspeglade därvid värdet på en vistelse vid en viss anläggning eller andra tjänster som bolaget tillhandahöll.

EU-domstolen fann i mål C-270/09, MacDonalds Resorts Ltd, att något fullständigt tillhandahållande av sådana tjänster inte hade skett förrän poängen hade omvandlats. Om då tjänsten bestod av logi på hotell eller en rätt att tillfälligt använda en anläggning, var det vid den tidpunkt då poängen omvandlades till konkreta tjänster som det uppstod ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det vederlag som kunden utgav. Vid den tidpunkten saknades dock förutsättningar för att bedöma vilken anläggning som kunden skulle utnyttja och reglerna för skattskyldighet för a conto betalningar gick inte att tillämpa. Det är först när rättigheterna omvandlas till logi på ett specifikt hotell eller på en specifik anläggning som den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Sådana tjänster skulle enligt domstolen betraktas som tillhandahållanden i samband med fast egendom och då beskattas i det land denna var belägen.

För att beskattning ska kunna ske för betalningar i förskott eller a conto har EU-domstolen i målet C-419/02, BUPA Hospitals, punkterna 48 och 50, uttalat att samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde redan måste vara kända. Varorna eller tjänsterna måste således ha angetts med precision och vara tydligt definierade vid tidpunkten för betalning. I aktuellt mål fann EU-domstolen att den egentliga tjänsten tillhandahölls först när det blivit känt vilket hotell eller vilken anläggning som ska utnyttjas. Transaktionerna avseende poäng och nyttjanderätter har således varken betraktas som särskilda tjänster eller som förskotts eller a conto betalningar för beställda och bestämda tjänster. De kan närmast jämföras med försäljning av presentkort.

Skattefördelar genom leasingtransaktioner utgör inte förfarandemissbruk

EU-domstolen har i mål C-103/09, Weald Leasing Ltd, bedömt frågan huruvida det föreligger ett förfarandemissbruk om företag med mycket begränsad avdragsrätt utnyttjade leasing av inventarier istället för att förvärva dem. Härigenom försköts tidpunkten för erläggande av mervärdesskatten på dessa. Leasingtransaktionerna skedde genom en tredje part som mellanman. Nivåerna på leasingavgifterna var marknadsmässiga. Domstolen uttalade bl.a. att utnyttjandet av leasingtransaktioner i sig inte kunde innebära förfarandemissbruk (punkten 34):

”En skattskyldig person kan nämligen inte klandras för att välja en leasingtransaktion som ger honom en fördel i form av att betalningen av skatteskulden sprids ut, vilket framgår av beslutet om hänskjutande, framför ett köp som inte ger vederbörande denna fördel, då mervärdesskatten för leasingtransaktionen erläggs i vederbörlig ordning och i dess helhet.”

Sedan anför domstolen att det ankommer på den nationella domstolen att avgöra om avtalsvillkoren för leasingtransaktionerna strider mot bestämmelserna i direktivet, vilket skulle kunna vara fallet om hyrorna bestämts till onormalt lågt belopp och detta inte motsvarar någon ekonomisk realitet. Bedömningen huruvida vissa transaktioner utgör förfarandemissbruk beror enligt domstolen på transaktionernas föremål, syfte och konsekvenser, och inte på vilken slags affärstransaktioner den som genomfört transaktionerna ägnar sig åt i normala fall.

Förutsatt att leasingavgifterna varit marknadsmässiga kan det således inte utgöra förfarandemissbruk att utnyttja leasingformen för anskaffning av varor till en icke skattepliktig verksamhet eller en verksamhet med mycket begränsad avdragsrätt. Om det skulle anses föreligga förfarandemissbruk och leasingtransaktionen skulle underkännas blev det istället fråga om en försäljning av inventarier. Så kan det bedömas i svensk rättspraxis vid leasing där leasetagaren exempelvis åtar sig att förvärva egendomen efter leasingperiodens utgång. Den omständigheten att leasingavgifterna inte skulle vara marknadsmässiga kan innebära att reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget vid underprissättningar blir tillämpliga snarare än principen om förfarandemissbruk. Det förutsätter då att övriga kriterier för dessa regler blir tillämpliga.

Medlemsländers olika tolkningar av leasing utgör inte förfarandemissbruk

EU-domstolen har även i målet C-277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, bedömt frågan huruvida det föreligger förfarandemissbruk. Målet gällde leasing av bilar från ett tyskt bolag till ett engelskt bolag, där bilarna nyttjades i Storbritannien. Enligt de brittiska skattemyndigheterna ansågs detta utgöra leasing av transportmedel som skulle beskattas i Tyskland där leasegivaren hade sitt fasta driftställe. Enligt tysk rätt behandlades dock dessa transaktioner som leverans av varor, som då ansågs vara tillhandahållna i Storbritannien där dom förvärvats och levererats. Härigenom uppbars ingen mervärdesskatt, varken i Tyskland eller i Storbritannien. Det tyska bolaget hade begärt återbetalning av den engelska mervärdesskatten som erlagts vid förvärvet. Detta medgavs dock inte då bilarna inte använts i någon mervärdesskattepliktig verksamhet. Dessutom ansåg de engelska skattemyndigheterna att det förelåg ett förfarandemissbruk då det främsta syftet med transaktionerna var att uppnå skattefördel i strid med direktivets syfte. Leasingvillkoren ansågs ha utformats för att kunna utnyttja skillnaderna i hur direktivet införlivats i de båda länderna.

EU-domstolen uttalade först att skattemyndigheterna i en medlemsstat inte får vägra avdrag för ingående mervärdesskatt då ett företag i en medlemsstat valt att genom sitt dotterbolag i en annan medlemsstat genomföra transaktioner där varor leasats till ett tredje bolag etablerat i den första medlemsstaten, i syfte att undvika mervärdesskatt på betalningen eftersom den ena medlemsstaten betraktar transaktionen som hyra av varor och en andra som leverans av varor. Detta förfarande kunde inte heller betraktas som förfarandemissbruk.

Även om medlemsländerna i stort sett tillämpar mervärdesskattedirektivet enhetligt föreligger fortfarande olika nationella tolkningar. Om detta innebar att företag utnyttjar olikheterna för att undvika eller betala för låg mervärdesskatt är det inte i sig ett förfarandemissbruk. För att så ska vara fallet måste det föreligga andra omständigheter, exempelvis att transaktionerna inte alls är affärsmässiga. Kraven får dock anses vara högt ställda enligt såväl praxis från EU-domstolen som från svenska domstolar.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...