Skattenytt nr 5 2011 s. 254

Beskattning av idrottskoncern

Vid omstrukturering och bolagisering av de verksamheter många idrottsföreningar bedriver blir de skattemässiga spelreglerna märkbart annorlunda vid jämförelse med om motsvarande verksamheter bedrivs i föreningens regi. Nya begrepp tillkommer som exempelvis koncern, öppna och dolda koncernbidrag, marknadsmässig prissättning av varor och tjänster inom oäkta koncern. Det sägs att domaren dömer på plan. På det skatterättsliga planet är det andra domare som dömer i andra arenor än de idrottsliga. I det följande behandlas kortfattat vissa av de begrepp och lagregler som aktualiseras för de idrottsföreningar som beslutar sig för att bolagisera hela eller delar av sin verksamhet. Företeelsen att bolagisera idrottslig verksamhet är ett förhållandevis senare fenomen medan bolagisering av annan verksamhet inom idrottsföreningen inte är det. Ett exempel på det senare är den så kallade HIF-domen från 2000 (RÅ 2000 ref. 53). Kammarrätten i Sundsvall har under början av 2011 i dom tagit ställning till vad som kan anses som rimlig marknadsmässig internhyra i idrottskoncern. Domen är intressant med hänsyn till de många nya idrottsarenor som tillkommit och ägs av idrottsföreningar, jfr avsnitt 7 nedan. Slutligen ska framhållas att det är mina privata tolkningar och reflektioner som kommer till uttryck i artikeln.

1 Inledning

Inom speciellt idrottssfären har det blivit alltmer vanligt att idrottsföreningar omstrukturerar sin verksamhet och bildar dotterbolag för att genom dessa bedriva hela eller delar av den verksamhet som tidigare bedrevs genom den ideella idrottsföreningen. Oftast bedrivs dock fortfarande i de flesta fall den rent idrottsliga verksamheten genom den ideella föreningen medan reklam, sponsring, souvenirförsäljning, loger, evenemangs-, restaurang- och kioskverksamhet och annan kommersiell verksamhet lagts över på dotterbolag. En senare företeelse är även att idrottsföreningar genom dotterbolag förvärvar eller låter uppföra s.k. multiarenor för att bl.a. bedriva den idrottsliga verksamheten men även för att skapa nya inkomstkällor genom uthyrning av lokaler till systerföretag och fristående näringsidkare. Även kommuner kan hyra in sig på arenan för olika ändamål och syften. Genom omstrukturering och bolagisering av delar av den ideella föreningens verksamhet i ett eller flera aktiebolag bildas en koncern med den ideella föreningen som moderföretag. En idrottskoncern kan t.ex. vara organiserad på följande sätt beroende på vilka verksamheter som har bolagiserats;

SN_5_2011_bild_1

2 Koncernbegreppet

En koncern är en företagsgrupp där två eller flera företag är sammanlänkade med varandra. Det uppstår då ett moder–dotterförhållande. Ett koncernförhållande kan uppstå antingen genom ombildning eller förvärv av aktiebolag. Innebörden av begreppet koncern definieras i såväl aktiebolagslagen (ABL), årsredovisningslagen (ÅRL) som inkomstskattelagen (IL).

Enligt 1 kap. 11 § ABL är ett aktiebolag moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget:

  • innehar mer än 50 % av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen

  • äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal förfogar över mer än 50 % av rösterna för samtliga aktier eller andelar i det andra företaget

  • äger aktier eller andelar och har rätt att utöva bestämmande inflyttande över dotterbolaget på grund av avtal eller på grund av företagets bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar

  • äger aktier eller andelar och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse

Enligt 1 kap. 4 § ÅRL definieras koncern- och intresseföretag såsom:

  • Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar av den juridiska personen

  • En juridisk person är ett dotterbolag till moderföretaget om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller om moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag tillsammans innehar hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen

  • Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern och med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern

I kapitel 7 i ÅRL finns allmänna bestämmelser om koncernredovisning. Enligt 7 kap. 1 § ÅRL har ett moderföretag skyldighet att upprätta en koncernredovisning. Vissa moderföretag är dock undantagna denna skyldighet, enligt 7 kap. 1–3 §§ ÅRL.

Detta gäller för:

  • Ett moderföretag som är dotterföretag, om ett överordnat moderbolag upprättar koncernredovisning.

  • Antalet anställda hos koncernföretaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har uppgått till högst 50

  • När koncernföretagens redovisade balansomslutning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till högst 25 miljoner kronor

  • När koncernföretagens redovisade nettoomsättning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till högst 50 miljoner kronor

Enligt 2 kap. 5 § IL avses med svensk koncern en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Trots definitionen i 2 kap. 5 § IL är det mer egentligt att tala om ett skatterättsligt koncernbegrepp som tar sin utgångspunkt i förutsättningarna för koncernbidrag i 35 kap. 2 § IL. Förutom för koncernbidragen får detta koncernbegrepp betydelse även för bl.a. underprisöverlåtelser. För att ett skatterättsligt koncernförhållande ska föreligga krävs att moderföretaget äger mer än 90 % av andelarna (ej rösterna) i dotterföretaget.

3 Koncernbeskattning

I Sverige finns inte någon koncernbeskattning i egentlig mening. De enskilda juridiska personerna i en koncern är skattesubjekt. I 2 kap. 5 § IL finns som framgår ovan en lagstadgad skatterättslig definition av koncernbegreppet. Enligt denna är en svensk koncern en grupp företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Sådana koncernbegrepp finns i det närmaste likalydande i ABL och ÅRL. De civilrättsliga koncernbegreppen har dock en begränsad skatterättslig betydelse i förhållande till 35 kap. 2 § IL och förutsättningarna för koncernbidrag.

Om ett aktiebolag äger aktier som representerar mer än hälften av rösterna i ett eller flera aktiebolag är de senare bolagen dotterbolag och det förstnämnda moderföretag. Moder- och dotterföretagen utgör enligt 1 kap. 11 § ABL tillsammans en koncern, en s.k. äkta koncern. Ibland förekommer också begreppet oäkta koncerner. Med oäkta koncern förstås som regel att två eller flera företag står i intressegemenskap med varandra utan att koncerndefinitionen i ABL eller ÅRL ovan är uppfyllda. Skillnaden ligger i att ägaren kan bestå av en eller flera fysiska personer eller andra juridiska personer än svenska aktiebolag. Begreppet ”oäkta koncern” saknar rättslig relevans. Även om begreppet som sådant saknar rättslig relevans finns det ur ett skatterättsligt perspektiv flera skäl att vara medveten om konsekvenserna av olika transaktioner inom en oäkta koncern.

4 Beskattning av aktiebolag och ideell förening

Enligt 6 kap. 3–4 §§ IL är juridiska personer obegränsat skattskyldiga för alla sina inkomster från Sverige och utlandet. All inkomst för en ideell förening hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomstberäkningen görs i princip enligt de generella reglerna för bolagsbeskattningen. Ideella föreningar kan bli inskränkt skattskyldiga om vissa krav i 7 kap. 7–13 §§ IL är uppfyllda. En ideell förening som uppfyller nämnda krav benämns även allmännyttig ideell förening. Allmännyttiga ideella föreningar är således inskränkt skattskyldiga, vilket innebär att kapitalinkomster och under vissa förutsättningar inkomst av näringsverksamhet som avser rörelse och/eller fastighet kan undantas från skattskyldighet. En förutsättning är dock att inkomsterna härrör från verksamhet som föreningen helt eller delvis själv bedriver.

5 Koncernbidrag

Företag som är skattskyldiga i Sverige och som ingår i samma koncern kan under vissa förutsättningar lämna öppna koncernbidrag till varandra (35 kap. 2–5 §§ IL). Det innebär att ett företag i koncernen gör en värdeöverföring till ett annat företag i koncernen och erhåller avdrag för denna samtidigt som mottagande företag ska ta upp samma belopp till beskattning. Koncernbidrag kan således användas för att åstadkomma en renodlad vinstöverföring och resultatutjämning mellan koncernföretag. En förutsättning för att öppna koncernbidrag ska kunna lämnas inom en idrottskoncern är att den ideella föreningen/moderföretaget inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, dvs. är oinskränkt skattskyldig.

I en oäkta koncern med en allmännyttig ideell förening som moderföretag kan öppna koncernbidrag inte lämnas med skatterättslig verkan. Detta gäller både mellan moderföretaget och dotterbolagen och mellan dotterbolagen. Det innebär att det inte går att resultatutjämna inom koncernen utan beskattningskonsekvenser. Vinster kan genom öppna koncernbidrag flyttas mellan företag. Vinster kan emellertid även flyttas mellan företag genom dolda koncernbidrag genom att priserna för varor och tjänster sätts för högt eller lågt vilket inte är tillåtet.

En direkt konsekvens av att det inte går att resultatutjämna med öppna koncernbidrag inom en oäkta koncern är att alla transaktioner ska ske på marknadsmässiga villkor precis som mellan två helt oberoende parter utan intressegemenskap. Alla ersättningar inom en oäkta koncern ska således oavsett vad transaktionen avser motsvara marknadsvärdet för den vara eller tjänst transaktionen avser. En felaktig prissättning kan korrigeras genom reglerna för uttagsbeskattning.

Inom oäkta koncerner förekommer emellanåt att man tillämpar en koncernsyn vid prissättningen av koncerninterna varor och tjänster som det inte finns stöd för inom skattelagstiftningen. Ersättningar för koncerninterna transaktioner som avser varor och tjänster kan härigenom avvika från vad som kan anses motsvara ett verkligt eller beräknat marknadsvärde.

6 Internprissättning i oäkta koncern

Internprissättning är det pris som allmännyttig ideell förening och dotterföretag sätter på transaktioner inom en oäkta idrottskoncern. Den grundläggande principen är att priserna ska sättas som om transaktionerna sker mellan två oberoende företag. Inom internationella koncerner kallas principen för ”armlängdsprincipen”.

Regelverket för internationella koncerner bygger på en OECD-standard, som också tillämpas i Sverige. De tankar och synsätt som ligger bakom det internationella regelverket för internprissättning är på motsvarande sätt direkt tillämpliga på företag ingående i en oäkta koncern i Sverige. Prissättningen på transaktioner (exempelvis varor, tjänster, immateriella tillgångar, finansiella instrument) mellan företag inom en oäkta koncern kan vidare ha stor påverkan på i vilken del av koncernen vinsterna uppstår och därmed i vilket företag skatten ska betalas.

De allra flesta länder har regler för hur internprissättning ska ske i syfte att rätt skatt ska betalas i rätt land. På motsvarande sätt finns det interna skatteregler i Sverige som innebär att rätt skatt ska betalas i rätt företag. Även inom en s.k. idrottskoncern.

7 Uttagsbeskattning vid fel prissättning av vara eller tjänst

Huvudregeln är att uttagsbeskattning ska ske när en tillgång eller tjänst har tillhandahållits under marknadsvärdet och detta inte har varit affärsmässigt motiverat. Vinster kan flyttas mellan företag i en oäkta koncern i form av dolda koncernbidrag genom att priserna för varor och tjänster sätts för högt eller lågt. En felaktig internprissättning av vara eller tjänst som leder till att en vinst flyttas från exempelvis ett dotterföretag till en allmännyttig ideell förening, som utgör moderföretag, kan korrigeras genom reglerna om uttagsbeskattning (22 kap. IL).

Med uttag avses enligt 22 kap. 3 § IL att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Med affärsmässigt motiverat får förstås att transaktionerna gjorts för att på något sätt gynna en normalt vinstdrivande verksamhet (jfr RÅ 2008 ref. 57). Av 22 kap. 4 § IL framgår att motsvarande regler gäller för uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Av 22 kap. 7 § första stycket IL följer att uttag av tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Av 22 kap. 11 § IL följer att det i 23 kap. IL finns bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte ska ske vid uttag av en tillgång. Om uttaget av en tjänst har samband med uttag av en tillgång, ska uttaget av tjänsten inte beskattas om uttaget av tillgången på grund av bestämmelsen i 23 kap. 9 § IL inte ska uttagsbeskattas.

En allmännyttig idrottsförening som till helägt dotterbolag överfört elitverksamheten har inte ansetts skattskyldig för någon del av den ersättning som utgått dels för den upplåtna rättigheten att delta i det aktuella specialförbundets tävlingsverksamhet och dels överlåtandet av själva elitverksamheten (RÅ 2009 not. 40). Innebörden härav är således att föreningen inte ska uttagsbeskattas vid bolagisering av den idrottsliga verksamheten pga. att ersättningen för upplåtelsen/överlåtelsen kan undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL. Någon utdelningsbeskattning aktualiseras till följd härav inte heller.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 27 januari 2011, mål nr 1362-10, gjort samma bedömning som Förvaltningsrätten i Falun, mål nr 1518-10, vilket innebär att ett bolag som tagit ut en hyra av sitt moderföretag – en allmännyttig ideell förening – som understiger marknadsvärdet ska uttagsbeskattas för mellanskillnaden. Förvaltningsrätten har bl.a. i sin dom anfört att det är ett rimligt tillvägagångssätt att beräkna marknadsvärdet då det framstår som naturligt att intäkterna för uthyrningen av arenan åtminstone täcker driftskostnaderna.

8 Marknadsvärdet

Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning (61 kap. 1 § första stycket IL). I fråga om tillgångar eller tjänster från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga (61 kap. 1 § tredje stycket IL).

I många fall kan det vara svårt att fastställa ett marknadsvärde. När förhållandena är sådana att något bestämt marknadspris inte kan fixeras får man nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Saknas jämförbara marknadsvärden för varor och tjänster från den egna näringsverksamheten och den skattskyldige inte heller kan redogöra för hur marknadsvärdet fastställts är det rimligt att utgå från motsvarande beräknade kostnader för varan eller tjänsten.

I förarbetena framgår bl.a. följande angående begreppet marknadsvärde och uttrycket affärsmässigt motiverat. Av proposition 1998/99:15 s. 292–293 följer att om en skattskyldig har överlåtit en tillgång till annan till ett pris under marknadsvärdet och inte kunnat göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat ska uttagsbeskattning ske till marknadsvärde. Vidare sägs att förhållandena torde ofta vara sådana att något bestämt marknadsvärde inte kan fixeras. Man får då nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Ligger priset i detta intervall får priset anses marknadsmässigt. I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Om ett pris avviker från marknadsvärdet i en sådan situation är det affärsmässigt motiverat varför det följaktligen saknas anledning till uttagsbeskattning.

Sammanfattningsvis innebär det att alla transaktioner mellan företagen i ovannämnda Fig. 1 Idrottskoncern ska ske på marknadsmässiga villkor eller till marknadsmässiga priser oavsett vilka varor och tjänster som avses. Det går alltså inte att resultatutjämna mellan företagen inom koncernen genom att lämna dolda koncernbidrag i form av felaktig prissättning av varor och tjänster.

För vissa varor och tjänster för det i normalfallet inte med sig några större problem att ta ställning till om det tillämpade internpriset är för högt eller lågt. Har varan eller tjänsten ursprungligen förvärvats från en fristående och oberoende näringsidkare bör det pris som erlagts normalt sett betraktas som marknadspris om inget annat kan visas. Har varan eller tjänsten producerats inom koncernen bör internpriset åtminstone motsvara den faktiska kostnaden för varan eller tjänsten hos det företag där kostnaden uppstått. I det följande exemplifieras en metod för beräkning av marknadsvärdet av hyrestjänst utifrån kostnaderna för tjänsten.

9 Metod för beräkning av marknadsvärdet av hyrestjänst i arenabolag

9.1 Bakgrund

Som ovan framhållits har ett flertal idrottsföreningar inom bl.a. fotboll och ishockey genom hel- eller delägda sk. arenabolag låtit uppföra idrottsanläggningar för uthyrning till sig själva för bedrivandet av den idrottsliga verksamheten. Den del av arenan som används för detta ändamål är exempelvis ishockeyrink/fotbollsplan, läktare, omklädningsrum, administrationslokaler, utrymme för drift av anläggningen m.m. Därutöver innehåller arenabyggnaderna som regel även utrymmen eller lokaler för konferenser, restauranger, pubar, butiker, kontor, loger m.m. Sistnämnda lokaler används antingen i egen av föreningen eller av dotterbolag/arenabolaget bedriven verksamhet eller hyrs ut till fristående näringsidkare.

I samband med bedömning av den internhyra som avtalats inom koncernen, dvs. mellan förening och arenabolag, kan det emellanåt vara besvärligt att bedöma om vad som är eller kan anses vara marknadsmässig internhyra för de utrymmen föreningen hyr i arenan, dvs. för bedrivandet av den idrottsliga verksamheten enligt ovan. Samma frågeställningar kan även uppkomma för systerföretag som hyr lokal av arenabolaget, dvs. inom koncernen.

Med vetskap om att koncernbidragsrätt med skatterättslig verkan i normalfallet inte föreligger mellan en allmännyttig ideell förening och ett aktiebolag i ett koncernförhållande kan genom en underprissättning av internhyran en dold vinstöverföring ske från arenabolaget till den allmännyttiga föreningen. Vinsten i arenabolaget kan härigenom komma att redovisas i den allmännyttiga och skattebefriade ideella föreningen. För undvikande av denna situation bör emellertid prissättningen av internhyran ske på samma villkor som om hyrestransaktionen hade ägt rum mellan oberoende parter utan intressegemenskap under samma omständigheter, dvs. på affärsmässiga grunder.

9.2 Metoder för internprissättning av lokalhyra m.m.

Det finns ett antal olika värderingsgrunder som ger underlag för hur internpriset kan/ska beräknas. Exempelvis kostnads- och marknadsbaserade internpriser. Med hänsyn till att det kan vara svårt eller nästintill omöjligt att fastställa ett marknadsmässigt internpris för den typ av privatägda idrottsanläggningar som nu är i fråga kan den metod som bygger på det kostnadsbaserade internpriset tillämpas.

9.3 Kostnadsbaserade internhyror

Det finns olika varianter av kostnadsbaserade internpriser, bl.a. självkostnad med vinstpålägg. Vid användning av självkostnaden är huvudmotivet ofta att fastighetsägarens alla kostnader blir täckta samt att kostnader som redovisas steg för steg klart visar för hyresgästen vad varje steg kostar. En fördel med kostnadsbaserade internpriser eller hyror är att dessa kan uppfattas som rättvisa, bl.a. beroende på att metoden bygger på verkliga kostnader.

Grunden för kostnadsberäkningen är drift, underhåll, avskrivningar, administration, vatten, värme, kyla, elektricitet samt kapitalkostnader.

9.4 Beräkningsmodell för den kostnadsbaserade internprismetoden

Beräkningsmodell för den kostnadsbaserade hyran – självkostnad med vinstpålägg:

I följande modell summeras metoden för praktisk beräkning av kostnadsbaserad hyra.

Självkostnadsmetod:

+ Drift

+ Underhåll

+ Administration

+ Kapitalkostnad

+ Vinstpålägg

= Självkostnad med vinstpålägg

Kommentar:

Drift – Driftskostnaderna utgörs till största delen av tillsyn, städning, driftspersonal, soptömning, el, värme- och vattentillförsel, förbrukningsmaterial för drift av anläggningen m.m.

Underhåll – Underhållskostnaderna är de åtgärder som vidtas för att inte anläggningen ska förfalla

Administration – Administrationskostnaderna kan antingen beräknas utifrån ett procentuellt påslag eller utifrån de faktiska förhållanden som orsakar dessa

Kapitalkostnad – Kapitalkostnader avser dels räntekostnader och dels avskrivningar beroende på den ekonomiska livslängden för anläggningen

Vinstpålägg – Vinstpålägget bestäms utifrån affärsmässiga krav mellan oberoende parter (exvis. statsobligationsräntan med tillägg för risktillägg, 4 % + 3 % = 7 %)

10 Avslutning

Att bedriva idrottslig verksamhet kräver inte bara insikt i det som emellanåt kallas för idrottsjuridik med sitt vittomfattande regelverk som exempelvis de olika internationella och nationella specialförbundens tävlingsbestämmelser, idrottens bestraffnings- och antidopningsregler m.m. Vid bildandet av en s.k. idrottskoncern på ovan angivet sätt finns det därutöver både civil- och skatterättsliga regler att förhålla sig till. Alla de olika regelverken medför sammantaget att regleringen av idrottslig verksamhet vid jämförelse med bedrivande av ”vanlig” näringsverksamhet är ytterst komplex vilket den som inte kommit i kontakt med de olika regelverken svårligen kan föreställa sig.

Det är förmodligen andra än rent skattemässiga skäl som ligger bakom den ökande trenden av omstruktureringar varvid hela eller delar av en verksamhet har bolagiserats och en idrottskoncern skapats. Utan att ha belägg för det ligger det nära till hands att gissa att det är finansiella skäl som bidragit till den förändrade strukturen inom idrottsvärlden. Måhända påverkad av internationella influenser för att inte hamna i bakvattnet. Steget från den skattegynnade ideella sektorn till den fullt ut skattepliktiga bolagssfären medför inte bara en ökad administrativ insats utan kan förmodligen även i vissa fall leda till obehagliga överraskningar pga. omständigheter som man inte varit förutseende nog att tänka på. Ett sådant exempel är konsekvenserna av en felaktig internprissättning av varor och tjänster. Det sistnämnda är alltså ett förhållande som man bör vara medveten om för att undvika tråkiga efterräkningar på samma sätt som en felaktigt hanterad spelarövergång.

Bengt Ågren är rättslig specialist vid Skatteverkets rättsavdelning på huvudkontoret.