A 3 Inkomst av kapital

1.1 Kostnader

I RÅ 2010 not. 54 (fhb) fann HFD att en medlem i en BRF hade rätt att dra av räntor på ett banklån, i en situation vari medlemmen räntefritt lånat ut samma belopp till föreningen. HFD undanröjde SRN:s besked att medlemmen skulle beskattas i kapital för värdet av en sänkt månadsavgift. Detta senare bör inte tolkas e contrario (se RÅ 1990 ref. 73).

2.1 Klassifikation som kapitaltillgång

I RÅ 2010 not. 107 (fhb) fann HFD genom att fastställa SRN:s besked att terminer i en enskild näringsverksamhet inte skall klassificeras som närings­tillgångar utan att beskattningsresultatet skall beräknas enligt reglerna i inkomstslaget kapital. Avgörandet har kritiserats av Niclas Virin i SkatteNytt nr 1/2 2011. Frågan är vilken tolkningsmetod som användes? SRN:s metod är en mix av olika metoder. Först anförs att avsikten med regeln framgår av förarbetena, sedan att denna avsikt kommer till uttryck i lagen på ett visst (ganska komplicerat) sätt. Slutligen fann SRN att terminerna inte kan anses utgöra ”lager eller liknande”. SRN utförde således en förarbetesbunden tolkning, en systematisk lagtolkning och en texttolkning e contrario. Kanske det besvärande resultatet krävde alla metoderna för legitimitetens skull?

I RÅ 2010 not. 129 (fhb) fann HFD att en anställd som förvärvade aktier och teckningsoptioner från sin arbetsgivare förvärvade värdepapper, trots förekomsten av förfoganderättsinskränkningar. Fallet följer praxis och klargör att även teckningsoptioner behandlas på samma sätt som aktier.

2.2 Begreppet avyttring

I RÅ 2010 ref. 48 bedömdes om saxade optionsavtal kunde ses som avyttring. Fråga var om ett avtal i vilket parterna utfäst sig att vid en senare tidpunkt sälja respektive köpa en bostadsrätt. Intressant är att det finns ett äldre mål om saxade optionsavtal (aktier) som ansågs innebära att avyttring kom till stånd, RÅ 1989 not. 444. HFD fann ytterst kortfattat ”enligt sin ordalydelse avser avtalet en framtida överlåtelse. Det har inte kommit fram skäl att ge det en annan innebörd. Eftersom avtalet inte innebär att bostadsrätten avyttrats ...” HFD anförde domar från sin systerdomstol bl.a. NJA 1992 s 66 i vilket HD fann att en utfästelse att sälja en bostadsrätt inte kunde anse utgöra ett förvärv. En intressant fråga är relevansen av att skriftliga avtal krävs för avyttring av bostadsrätter. Sannolikt har det betydelse när det gäller möjligheten att avvika från det föreliggande avtalet (genom bedömning av den verkliga innebörden). Den blir ytterst liten (se Melz Mervärdeskatten – rättsliga grunder och problem 1990 s 285). Min bedömning är att RÅ 1989 not. 444 alltjämt får anses utgöra gällande rätt. Räckvidden av målet torde däremot vara ganska begränsad.

2.3 Beräkning av kapitalvinst

I RÅ 2010 ref. 75 var fråga om beräkning av kapitalvinst m.m. vid en upplösning av en bostadsrättsförening. Vid upplösningen fick inte medlemmen dra av insatsen mot det utskiftade beloppet. HFD anförde att vid extern avyttring av andel i BRF beaktas säljarens insats i föreningen genom den avtalade köpeskillingens storlek. BRF lämnar inte tillbaka insatsen till säljaren i samband med en avyttring (jfr ett aktiebolags aktiekapital). De skattskyldiga hade först sålt sin bostadsrätt till BRF, varvid HFD ansåg att de därmed fått kompensation för insatsen (och dragit av omkostnadsbeloppet). I den senare utskiftningen av medel från BRF medgavs därför inte avdrag för insatsen. Det utskiftade beloppet blev därför i sin helhet en löpande kapitalinkomst. Rättfallet medförde en förändring av Skatteverkets styrsignal (ny dnr 131 627912–10/111). Skatteverket begränsade intressant nog rättsfallets tillämpning i tiden, effekten gäller endast från taxeringsåret 2010. Skälet var att Skatteverket i den äldre styrsignalen hävdat ett annat rättsläge. Så vitt jag kan förstå leder rättstillämpningen till ett korrekt beskattningsresultat. Som så ofta väcks mitt intresse för den tolkningsmetod HFD använde. Det är inte glasklart men mitt intryck är att domstolen framförallt vägleddes av en önskan att skapa ett materiellt korrekt beskattningsutfall. För att citera justitierådet Lindskog: HFD agerade som en ”överkammarrätt”:

2.4 Avdrag för förluster

I RÅ 2010 ref. 34 fann HFD att ett ackord innebar att en avdragsgill kapitalförlust uppstod. HFD ansåg att en viss del av fordran definitivt upphört att gälla och att den delen definitivt avhänts fordringsägaren. I enlighet med RÅ 2009 ref. 41 fick ”ackordsdelen” därför anses avyttrad. Den spännande frågan vilka konsekvenser som uppstår i bolaget får avvakta sitt svar. Det kan noteras att HFD angav att bolagets ”egna kapital” stärks vilket kan tolkas som att en förmögenhetsöverföring anses ske till bolaget, trots att fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för ackordet torde varit lägre än det nominella värdet. Sannolikt bör ackordet inte ses som skattepliktig inkomst i bolaget. Fallet kommenteras ytterligare av Robert Påhlsson.

2.5 Uppskov

I RÅ 2010 ref. 55 har HFD prövat uppskovsbestämmelserna. Fråga var om en eller två bostadsrätter kunde utgöra en ”ursprungsbostad”. Fråga var om en lägenhet (enligt en normalspråklig definition) som var upplåten med bostadsrätt enligt två separata avtal. HFD fann att endast en av bostadsrätterna kunde vara ursprungsbostad. HFD:s sätt att komma till detta slut var genom en ”analog” tillämpning av ett annat rättsfall, RÅ 1990 ref. 36. Detta finner jag vara en tveksam metod: det är lagen som skall tolkas och tillämpas. Den relevanta frågan är om det tidigare prejudikatet ger vägledning för den nya situationen.

Melz beskrev fallet på följande sätt i SkatteNytt 1991 nummer 6:

”I RÅ 1990 ref. 36 ansåg RR att en och samma villa C inte kunde utgöra ersättningsfastighet för beräkning av uppskov med realisationsvinst härrörande från avyttringar av två skilda villor, A och B. I målet hade först villa A sålts, varefter villa B förvärvats och senare sålts. Villa B var för billig för att utgöra ersättningsfastighet för uppskov med realisationsvinsten från villa A. Av denna anledning framställdes frågan om villa C kunde utgöra ersättningsfastighet för såväl villa A som B.”

Jag lämnar öppet till läsaren att avgöra om HFD i nu avkunnat mål blandade samman äpplen och päron. Uppenbarligen måste säljaren av bostadsrätterna förvånats av HFD:s uppfattning eftersom sannolikt det inte torde varit rättsligt möjligt att sälja endast en av de formella bostadsrättsandelarna. Den tillämpade formaljuridiken torde vara främmande för systerdomstolen HD. För att skyla över ett märkligt domslut utgav domstolen ersättning för ombudskostnader.

Roger Persson Österman