Skattenytt nr 6 2011 s. 358

A 6 Beskattning av fåmansföretag

1 Utomståenderegeln när tidigare passiv delägare blir aktiv

I förhandsbeskedet RÅ 2010 ref. 4 prövades hur utomståenderegeln fungerar med avseende på en delägare i ett fåmansföretag, som tidigare varit en passiv ägare, men som under beskattningsåret blivit verksam i företaget i betydande omfattning. En sådan delägare ansågs vid tillämpning av 57 kap. 5 § IL generellt falla utanför utomståendebegreppet och kunde därför inte heller betraktas som utomstående under de fem föregående beskattningsåren.

AB X bildades 2004 och ägdes av grundarna A, B, C och D. Under 2006 kom andra icke verksamma delägare in i bolaget. Från 2008 ägdes bolaget till mer än 30 procent av utomstående som inte var verksamma i bolaget. A hade varit verksam i X AB sedan 2005, B sedan 2007 och C sedan 2009. D hade hela tiden varit overksam men övervägde att bli verksam i bolaget i betydande omfattning under år 2009.

A frågade om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL medför att hans aktier i bolaget inte ska anses vara kvalificerade andelar enligt 4 § (fråga 1) och om det har någon betydelse om D blir verksam i betydande omfattning i bolaget under år 2009 (fråga 2).

SRN:s majoritet ansåg att A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. Reglerna ska tolkas så att om en fysisk person äger kvalificerade andelar i ett fåmansföretag ett visst beskattningsår på grund av att han det året har blivit verksam i betydande omfattning i företaget, är de aktier han innehaft under de fem föregående beskattningsåren också att anse som kvalificerade andelar vid tillämpning av utomståenderegeln, även om de under vart och ett av dessa tidigare beskattningsår inte varit kvalificerade därför att han inte var verksam då. Det innebär att ett aktieinnehav ett visst beskattningsår kan behandlas olika vid tillämpning av samma regel vid skilda taxeringar. Det innebär också att en viss delägares agerande påverkar de andra delägarnas beskattning.

Sökanden och Skatteverket överklagade och HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.

Jag uppfattar utfallet som formalistiskt. Det öppnar också upp för att om en viss delägare som ägt okvalificerade aktier under en period när han varit overksam i bolaget först säljer sina aktier men sedan åter blir delägare och för den senare ägarperioden blir verksam i bolaget, skulle det kunna ”smitta ned” de andra delägarnas aktier på ett icke förutsebart sätt. Synsättet kränker principen om beskattningsårets slutenhet och ger icke önskvärda retroaktivt verkande effekter för olika delägare.

2 Begreppet ”samma eller likartad verksamhet”

I RÅ 2010 ref. 11 (I–V) refereras fem helt olika förhandsbesked där begreppet ”samma eller likartad verksamhet” står i centrum. Fallen har betydelse för att avgöra om ett bolag kan anses ha fortsatt sin verksamhet i ett nytt bolag. Här ges först en kort beskrivning av vart och ett av fallen med en kort kommentar. Därefter kommenteras och jämförs fallen gemensamt.

I. Smitta genom flyttad kapitalförvaltning

I fall I uppgav A att han äger samtliga aktier i MB som i sin tur äger samtliga aktier i DB. MB bedriver ingen egen verksamhet utan utgör endast holdingföretag till det rörelsedrivande DB. DB bedriver konsultverksamhet inom fastighetsekonomiska frågor samt bedriver kapitalförvaltning med de i konsultverksamheten genererade vinstmedlen. A är verksam i betydande omfattning i DB vilket medför att hans andelar i MB är kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. 4 § IL.

A önskar under inkomståret 2008 avskilja medel från DB, till MB i alternativ 1 eller till ett nytt bolag (Nyab) i alternativ 2, för att därefter vara passiv i antingen MB eller Nyab under fem kalenderår (inkomståren 2009–2013). Genom detta förfarande anser A att dessa aktier icke längre ska anses som kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

A ställde en rad frågor som SRN besvarade enligt följande.

Den verksamhet som tidigare endast bedrevs i DB kommer att fortsätta men delas upp på ytterligare ett bolag. Konsultverksamheten ska bedrivas i DB medan MB:s verksamhet kommer att avse förvaltning av kapital som bolaget enligt alternativ 1 får från DB genom utdelning. Enligt alternativ 2 gäller motsvarande för Nyab avseende det kapital som bolaget får när dess aktier i DB inlöses. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är förutsättningarna uppfyllda för att MB, alternativt Nyab, och DB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. A:s aktier i MB i alternativ 1 och i Nyab i alternativ 2 ska anses som kvalificerade andelar.

En ledamot var skiljaktig och anförde bl.a. att efter de aktuella förfarandena bedriver varken MB eller Nyab någon verksamhet som överförts från andra bolag. Verksamheten kommer då enbart bestå i kapitalförvaltning som i sig inte kan anses samma eller likartad med den verksamhet som bedrivs i DB. Karaktären på A:s innehav av aktier i MB alternativt Nyab ska därmed inte påverkas av den i DB bedrivna verksamheten.

Både Skatteverket och den enskilde överklagade.

HFD fastställde SRN:s förhandsbesked. En ledamot var skiljaktig och anförde bl.a. att A enbart förvaltar kapital genom MB alternativt Nyab och på ett sådant sätt att andelarna inte redan därigenom kan anses vara kvalificerade i hans hand.

II. Smittan upphör vid intern överlåtelse till Nyab?

I fall II frågade samborna A och B som ägde vardera hälften av X AB (tidigare X Förvaltning AB) om detta innehav ansågs kvalificerat (fråga 1 och 2). Om svaret är att aktierna är kvalificerade, önskade de besked om aktierna i ett nytt bolag, ”Nyab” blir kvalificerade om de bildar detta som ett rent förvaltningsföretag och sedan för över X AB dit för sina omkostnadsbelopp (fråga 3) samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på den beskrivna transaktionen (fråga 4).

A och B är sambor men är inte närstående eftersom de inte tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft gemensamma barn. X AB bedrev detaljhandel inom möbelbranschen t.o.m. år 2000 genom ett helägt dotterbolag med dåvarande namn X AB. År 2001 överlät X AB verksamheten till Z AB och Y AB. Verksamheten bedrivs på förhyrd fastighet i byggnader som ägs av X AB. Byggnaderna hyrs ut till Z AB och Y AB. Aktierna i Y AB och Z AB ägdes initialt av A och B med hälften vardera. År 2001 överläts aktierna i Z AB till B:s två barn. Detta bolag bedriver X AB:s tidigare försäljning av utemöbler. Samtidigt överläts aktierna i Y AB till A:s två barn. Y AB bedriver X AB:s tidigare försäljning av innemöbler. Samtliga barn var tidigare anställda i X AB. A och B har efter den 3 januari 2001 aldrig haft några ägarintressen i barnens bolag eller varit verksamma i dessa. X AB äger inte och har inte heller ägt andelar i barnens bolag. X AB uppbär sedan år 2001 royalty från Z AB och Y AB för utnyttjande av bolagsnamnet X AB såsom ”varukännetecken”.

SRN besvarade frågorna l och 2 med att aktierna i X AB är kvalificerade andelar och frågorna 3 och 4 med att aktierna i Nyab inte är kvalificerade andelar samt att skatteflyktslagen inte medför någon annan bedömning.

SRN yttrade. X AB:s verksamhet består sedan år 2001 av att hyra ut lokaler samt att upplåta nyttjanderätt till varukännetecknet X AB. Sökandenas arbetsinsatser i bolaget har begränsats till att avse styrelsearbete. Det har inte haft den omfattningen eller varit av sådan betydelse för vinstgenereringen att aktierna kan anses som kvalificerade andelar enligt definitionen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Frågan är då om sökandenas aktier i X AB är kvalificerade andelar till följd av de verksamheter som bedrivs i Y AB och Z AB. Enligt lagtexten är så fallet om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28).

Försäljningen av möbler finns i barnens bolag medan kvarvarande verksamhet i X AB består av uthyrning av de byggnader där Y AB och Z AB bedriver sina verksamheter samt upplåtelse av rätten till det varukännetecken som dessa bolag använder i sin marknadsföring. Enligt SRN:s uppfattning är förutsättningarna uppfyllda för att X AB å ena sidan och Y AB respektive Z AB å den andra, ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Mot bakgrund härav ska sökandenas aktier i X AB anses som kvalificerade andelar.

På fråga 3 om aktierna i Nyab kan anses som kvalificerade andelar uttalade SRN. Sökandena kommer inte att bli verksamma i betydande omfattning i Nyab, vars verksamhet enbart kommer att bestå av att äga och förvalta aktierna i X AB. Karaktären på aktierna i Nyab påverkas inte heller av den detaljhandel som närstående till var och en av sökandena bedriver i Y AB och Z AB, eftersom inte någon av dessa verksamheter kan anses som samma eller likartad som den beskrivna verksamheten i Nyab. Aktierna i Nyab kan således inte anses kvalificerade enligt lagrummet ifråga. Vid bedömningen av karaktären på aktierna i Nyab enligt första stycket 2 i paragrafen är det endast det arbete som sökandena, under den i lagtexten angivna tidsperioden, har utfört i det av Nyab förvärvade X AB som kan beaktas, inte närståendes arbetsinsatser i annat fåmansföretag (jfr RÅ 2005 ref. 3). Fråga 4 om skatteflykt besvarades på följande sätt. Att en intern aktieöverlåtelse som innebär att direkt innehavda aktier i stället kommer att ägas indirekt i sin tur kan leda till att aktierna i moderbolaget inte blir kvalificerade andelar i aktieägarens hand följer av lydelsen av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Vid en jämförelse med den redaktionella utformningen av paragrafens första stycke 1 framstår frånvaron av anknytning i första stycket 2 till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet närmast som en avsiktligt vald reglering (jfr RÅ 2005 ref. 3). Med hänsyn härtill kan ett sådant förfarande inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig.

Föredraganden var av avvikande mening och ansåg att reglerna endast tar sikte på andelar i det företag dit verksamheten har överlåtits. Andelar i detta företag kan således ”smittas” av verksamhet som tidigare bedrivits i ett annat företag men ”smittan” går inte i motsatt riktning. Sökandenas innehav av aktier i X AB är därmed inte kvalificerade andelar.

Skatteverket och sökandena överklagade till HFD som gjorde samma bedömning som SRN men ansåg att det saknades tillräckligt underlag för att besvara frågan om skatteflykt. Beskedet undanröjdes därför i den delen.

Avgörandet medför osäkerhet i fråga om interna aktieöverlåtelser som metod för att få bort ”3:12-smitta”. Det kan inte uteslutas att skatteflyktsbestämmelserna är tillämpliga. Om det endast varit rekvisitet ”strider mot lagstiftningens grunder” som behövde prövas hade HFD inte behövt undanröja förhandsbeskedet i den delen.

III. Smitta från tidigare verksamhet i annat bolag

I fall III frågade A om hans aktier i det helägda X AB var kvalificerade. Fram till 2005 hade han bedrivit konsultverksamhet i X AB. Aktierna i bolaget var således kvalificerade då A var verksam i betydande omfattning i bolaget. Sommaren 2005 avvecklade A verksamheten i X AB och arbetade 2005–2007 i ett annat aktiebolag där varken A eller någon honom närstående person hade ägarintressen. Från hösten 2005 har X AB inte bedrivit någon verksamhet förutom förvaltning av det kapital som fanns kvar i bolaget från den tidigare verksamheten. Skatterättsnämnden kan utgå från att A efter sommaren 2005 inte är ”verksam i betydande omfattning” i detta bolag. Under 2007 avslutade A sin anställning och återupptog en konsultverksamhet som motsvarade den som han tidigare bedrev i X AB som enskild näringsverksamhet (dvs. ej i aktiebolagsform). Hans önskade emellertid att fortsättningsvis bedriva denna verksamhet i ett annat bolag, Y AB, som han sedan tidigare ägde men där han aldrig tidigare bedrivit verksamhet av någon betydelse. A kommer att vara ”verksam i betydande omfattning” i det nya bolaget.

A frågade (1) om aktierna i X AB under det år verksamhet påbörjas i Y AB blir kvalificerade på annan grund än det förhållandet att A under år 2005 för sista gången var ”verksam i betydande omfattning” i bolaget (dvs. blir aktierna kvalificerade på annan grund än att ”karenstiden” om fem år löper t.o.m. år 2010).

Om svaret på fråga 1 är jakande, frågar A (2) om ”karenstiden” skjuts framåt för varje år som verksamheten i det nya bolaget pågår eller blir den endast förlängd på så sätt att den går ut fem år efter det år då den nya verksamheten påbörjas.

SRN fann att A:s aktier i X AB var kvalificerade andelar och anförde bl.a. Av praxis framgår att jämförelse med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28). Frågan är om X AB och Y AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet efter det att konsultverksamheten ifråga påbörjas i Y AB. Sistnämnda bolag har inte tidigare bedrivit någon verksamhet av betydelse. Båda bolagen ägs i sin helhet av A. Verksamheten i X AB består av att förvalta det från konsultverksamheten upparbetade kapitalet. X AB får därmed anses ha behållit en del av sin ursprungliga verksamhet. Den återupptagna konsultverksamheten kommer att bedrivas i Y AB. A anser att den konsultverksamhet som ska bedrivas i Y AB inte kan anses överförd från X AB, även om verksamhetens innehåll är i princip densamma, eftersom några tillgångar inte ska överlåtas mellan bolagen. Den konsultverksamhet som ska bedrivas i Y AB är knuten till A:s person genom hans kunskaper och affärskontakter etc. som han tidigare utnyttjade i X AB. Med hänsyn härtill får konsultverksamheten i X AB enligt SRN anses överförd till Y AB när verksamheten startar där, trots att några tillgångar i form av byggnader, inventarier eller liknande egendom inte förs mellan bolagen. Att verksamheten inte flyttas direkt från det ena bolaget till det andra eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod föranleder ingen annan bedömning. Den verksamhet som tidigare bedrevs i X AB kommer alltså att fortsätta men delas upp på två bolag. Enligt SRN är förutsättningarna uppfyllda för att X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Mot bakgrund härav ska A:s aktier i X AB anses som kvalificerade andelar.

Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL endast tar sikte på andelar i det företag dit verksamheten har överlåtits eller där verksamheten har påbörjats.

Skatteverket och sökanden överklagade men HFD fastställde förhandsbeskedet.

En ledamot i HFD var skiljaktig och anförde bl.a. Det framgår inte annat av bestämmelsens ordalydelse än att det är verksamheten under beskattningsåret i X AB som ska jämföras med verksamheten i Y AB. Frågan i målet är således om andelarna i X AB är kvalificerade hos A därför att nämnda kapitalförvaltning ska anses utgöra samma eller likartad verksamhet som den konsultverksamhet som det andra fåmansföretaget, Y AB, bedriver. Av ansökan om förhandsbesked framgår emellertid att X AB inte ska finansiera eller på annat sätt delta i verksamheten i Y AB varigenom andelarna av den anledningen skulle kunna anses kvalificerade (jfr RÅ 1997 ref. 48 I och II). Vid angivna förhållanden och då kapitalförvaltningen i sig inte kan anses utgöra samma eller likartad verksamhet som den konsultverksamhet som ska bedrivas av A i Y AB ska andelarna i X AB inte anses kvalificerade. Frågorna 1 och 2 borde följaktligen ha besvarats med att aktierna i X AB inte är kvalificerade.

Min synpunkt på utgången i detta mål är att det inte är oväntat att den rörelseverksamhet som tidigare bedrivits i ett av A:s bolag och som nu ska bedrivas i ett nytt bolag anses utgöra ”samma eller likartad verksamhet”. Att den kapitalförvaltning som i fortsättningen ska bedrivas i det ”gamla” bolaget anses smittad är mera anmärkningsvärt. Många hade förväntat sig att X AB skulle bli ”avsmittat” 2011.

IV. Smitta genom uthyrning av rörelsefastighet

I fall IV ägde sökanden A och hans syster hälften var av aktierna i Y AB som i sin tur har dotterbolaget Z AB. Tillsammans med Y AB ägde syskonen även aktierna i X AB. Syskonens aktier innehades tidigare av deras far som avled år 2006. Verksamheten i företagsgruppen består i allt väsentligt av handel med och uthyrning av lyftkranar. Efter att ha bedrivits i X AB överfördes den år 1986 till Y AB. Under år 1993 fördes den vidare till Z AB där den fortfarande bedrivs. Fadern var fram till sin död verksam i betydande omfattning i verksamheten ifråga. A är sedan år 2007 verksam i betydande omfattning i Z AB. Kvar i X AB finns den fastighet på vilken den aktuella verksamheten hela tiden har bedrivits. Sedan verksamheten flyttades från X AB har bolaget hyrt ut fastigheten för samma ändamål till det bolag där verksamheten bedrivs. En mindre del av fastigheten hyrs ut till andra hyresgäster. X AB bedriver endast fastighetsuthyrning. De arbetsuppgifter som fastighetsuthyrningen föranlett utförs numera av Z AB. Utöver att inneha aktier enligt vad som redovisats innehar Y AB endast en fastighet som hyrs ut till utomstående.

A frågade om hans aktier i X AB är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.

SRN fann att aktierna i X AB är kvalificerade. X AB:s verksamhet består sedan år 1986 av att hyra ut en fastighet. Utgångspunkten för prövningen är att det sedan dess inte har förekommit några sådana arbetsinsatser i bolaget som skulle kunna medföra att A:s aktier är kvalificerade på den grunden. Frågan är då om A:s aktier i X AB är kvalificerade till följd av den verksamhet som bedrivs i Z AB. I förevarande fall är kravet att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag uppfyllt genom de arbetsinsatser som A utför i Z AB, ett arbete som tidigare utfördes av hans far. Företagsgruppens huvudverksamhet bedrevs ursprungligen i X AB men är sedan år 1986 uppdelad på två bolag. Verksamheten med handel och uthyrning av lyftkranar finns i Z AB medan X AB:s verksamhet består av att hyra ut den fastighet på vilken verksamheten i Z AB bedrivs. Enligt SRN:s uppfattning är förutsättningarna uppfyllda för att X AB och Z AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Att verksamheten i Z AB avskiljdes från X AB redan år 1986 medför ingen annan bedömning. Mot bakgrund härav ska A:s aktier i X AB anses som kvalificerade andelar.

HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.

Min kommentar till detta är att även den passiva fastighetsförvaltning/-uthyrning som görs i X AB hade förväntats medföra att aktierna i detta bolag efter fem år inte skulle vara kvalificerade. Det handlar även i detta fall om en verksamhet som delas upp i flera. Upplåtelse av fastigheten låg tidigare i rörelsebolaget tillsammans med kranuthyrningsrörelsen. Den fortsatta uthyrningen av denna är därför ”samma eller likartad” och smittad verksamhet.

V. Likviden används i utlåningsverksamhet i nytt bolag

I fall V äger A det nybildade X AB. Han innehar även hälften av aktierna i Y AB där en systerdotter äger resterande aktier. Y AB är moderbolag i en koncern som bedriver fastighetsförvaltning. A ska även bilda ytterligare ett bolag, Nyab, som ska bedriva fastighetsförvaltning. Y AB avser att avyttra aktierna i ett av sina dotterbolag, Z AB. Hälften av aktierna överlåts till X AB och resterande aktier till ett bolag ägt av systerdottern. Överlåtelserna sker till underpris. X AB kommer härefter att avyttra de förvärvade aktierna till marknadspris till utomstående. Efter försäljningen av aktierna kommer X AB:s tillgångar att bestå av likvida medel. Dessa medel ska helt eller delvis lånas ut till Y AB med dotterbolag och till Nyab för att användas i bolagens fastighetsförvaltning.

  1. Kommer A, efter det att X AB avyttrat sina aktier i Z AB och startat utlåningsverksamheten, anses verksam i betydande omfattning i X AB?

  2. Kommer X AB, efter att ha avyttrat aktierna i Z AB och startat utlåningsverksamheten, att anses bedriva samma eller likartad verksamhet som de fastighetsförvaltande bolagen i Y AB med dotterbolag och Nyab?

SRN ansåg att aktierna i X AB är kvalificerade. A:s aktier i Y AB och Nyab kommer, såsom SRN uppfattar ansökan, att vara kvalificerade andelar på grund av att han är verksam i betydande omfattning i dem. Ansökan anses i första hand ta sikte på om aktierna i X AB är kvalificerade på grund av att bolaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB alternativt Nyab. En utgångspunkt för ansökan är att prövningen ska göras med bortseende från att A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under den tidsperiod som framgår av bestämmelsen till följd av bolagets tillfälliga innehav av aktier i Z AB.

En första fråga är om X AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB efter det att aktierna i Z AB avyttras externt. På grund av att ifrågavarande aktier i Z AB avyttras externt via X AB kommer överskottet från försäljningen att tillfalla det bolaget i stället för att vara kvar hos Y AB. Den verksamhet som tidigare bedrevs i Y AB med dotterbolag kommer därmed att delas upp på ytterligare ett bolag. X AB:s verksamhet kommer att avse utlåning av kapitalet ifråga för användning i bl.a. den fastighetsförvaltning som Y AB bedriver. Enligt SRN:s uppfattning var förutsättningarna uppfyllda för att X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Mot bakgrund härav ska A:s aktier i X AB anses som kvalificerade andelar. Vid denna bedömning förfaller motsvarande fråga avseende förhållandet till verksamheten i Nyab. Även övriga frågor får därmed anses förfalla.

Tre ledamöter vara skiljaktiga, och anförde bl.a. att X AB:s verksamhet efter överlåtelsen av aktierna i Z AB består av förvaltning och utlåning av kapital. Minoriteten ansåg det inte var fråga om samma eller likartad verksahet.

Både Skatteverket och sökanden överklagade.

HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.

Även i detta mål är det fråga om bolag med samma ägarkrets där ett av bolagen bedriver kapitalförvaltning med medel som härrör från rörelse som bedrivits av ett rörelsebolag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som rörelsen.

Gemensam kommentar till RÅ 2010 ref. 11 I–V

I fallen I–V kan som en gemensam nämnare urskiljas frågan om pengar som flyttas mellan bolag kan medföra ”3:12-smitta”. I fall I var det ganska tydligt att den omständigheten att det ursprungliga bolaget till en början bedrev både konsultverksamhet och kapitalförvaltning, gjorde att fortsatt förvaltning av medlen från den försålda verksamheten i moderbolaget var samma eller likartad med den tidigare bedrivna kapitalförvaltningen som ju bedrevs av ett smittat bolag. Utgången i fall III är förväntad med tanke på att lagtexten rymmer även verksamhet som upptas i annat bolag utan att ”föras över”. Smitta vid fortsatt användning av rörelsefastighet för uthyrning till rörelsen (fall IV) och att medel används till utlåningsverksamhet (fall V) gör att sådan normalt passiv verksamhet ändå kan göra att smittan lever kvar. I fall I och IV kan aktiviteten i det tidigare skedet göra att passivitet i ett senare skede inte räknas. I fall V är det mera tydligt att en aktiv rörelse har inletts men att den skulle var samma eller likartad med den fastighetsförvaltningsrörelse som tidigare bedrevs bara för att det handlar om samma pengar är mera svårsmält.

En fråga som kan ställas är om vart och ett av dessa fall verkligen har karaktär av referatfall eller om de bara sammantaget har det. Den prejudicerande karaktären kan ju vara olika beroende på hur det är med den saken. De otydliga ställningstagandena ger inte den önskvärda ledningen för rättstillämpningen som gör att de riktigt platsar som prejudikat, se Skattenytts temahäfte om domskäl i SN 2011 s. 111 ff.

En annan fråga som uppkommer är om kapitalförvaltningen i fall I anses som samma eller likartad bara om de medel som används i kapitalförvaltningen härrör från den tidigare parallellt bedrivna rörelseverksamheten.

I fall IV får vi ju reda på att det inte behöver vara medel eller en rörelse som överförts från annat bolag för att smitta ska uppkomma.

Det som känns osäkert är i vilka fall det ska anses ha bedrivits kapitalförvaltning vid sidan av en rörelseverksamhet. Om det är när det står i bolagsordningen att bolaget [jämte rörelsen] ska bedriva kapitalförvaltning jämte därmed jämförlig verksamhet, kommer vart och vartannat fåmansbolag att ha en ”smittad” kapitalförvaltning. Om det är varje form av placering i bankmedel eller räntebärande värdepapper som konstituerar kapitalförvaltning kommer i princip alla bolag att ha en sådan potentiellt smittande förvaltning.

Det kan knappast ha varit avsikten med regelverket. Det har i både SRN och HFD funnits ledamöter med avvikande meningar. Även om det i två av de refererade fallen, nr I och IV, finns skrivningar som tyder på att pengarna i sig är smittande, finns det fortfarande det som tyder på att kapitalförvaltningen ska ha varit avsiktlig och utgjort en självständig verksamhet för att den ska kunna smitta. Det är dessutom inte helt klarlagt om ägaren av ett bolag som enbart bedriver kapitalförvaltning kan anses verksam i betydande omfattning i den mening som avses i 57 kap. IL. Kapitalförvaltning leder vanligtvis inte till att ägaren anses aktiv, jfr bl.a. RÅ 2004 ref. 61.

När det så gäller fall II där en överlåtelse har gjorts till ett nytt bolag där det inte bedrivs någon verksamhet och SRN ansåg att de aktierna inte var smittade. Nämnden ansåg att skatteflyktsbestämmelserna inte heller var tillämpliga. Här skapar HFD:s vägran att svara på skatteflyktsfrågan osäkerhet för de skattskyldiga och deras rådgivare. Ibland verkar det nästan som HFD hellre strör lite grus i maskineriet än tar på sig ansvaret att reda ut vad som gäller. Om det är så att det följer direkt av lagtexten att det var rätt som SRN beslutade, finns det knappast anledning till den ytterligare utredning som HFD ansåg saknades. En återförvisning till SRN hade varit på sin plats Det är ändå en servicefunktion för de skattskyldiga att man ska kunna få förhandsbesked.

Slutligen hänvisas till en artikel av Stefan Asklöf och Roger Zinders, Trädadomarna – konsekvenser och fallgropar, i Svensk Skattetidning 2011, s. 56. Där redovisas bl.a. olika teorier om ”läkningsinternare”.

3 Kvalificerade andelar i kooperativ förening

I förhandsbeskedet RÅ 2010 ref. 102 ansågs en ekonomisk förening som bedrev industriell verksamhet där alla delägare var anställda utgöra ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL (”konsultregeln”).

A var VD i en kooperativ förening X där endast anställda i föreningen, som bedrev industriell verksamhet, kunde vara medlemmar.

Den ekonomiska föreningen X var en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 § IL. Enligt stadgarna hade föreningen till ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom att bedriva viss rörelse och därmed förenlig verksamhet, i vilken medlemmarna, som anställda bereds arbete i den omfattning verksamheten medger.

Endast den som är fast anställd hos X kan bli medlem i föreningen. Medlem ska avgå ur föreningen efter anställningens upphörande, efter frivilligt utträde eller vid uteslutning.

Varje medlem har lika rösträtt. Vid tidpunkten för ansökan fanns 60 medlemmar, dvs. varje medlems andel var mindre än 2 procent.

A frågade om beskattning av utdelning från X för honom ska ske enligt reglerna för innehav av kvalificerade andelar i 57 kap. IL.

SRN fann att A:s andelar var kvalificerade och anförde. Enligt de ursprungliga förarbetena till bestämmelsen ska en person alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 703).

Som VD i föreningen får A anses vara verksam där i betydande omfattning. Svaret på frågan om hans andel i företaget är en kvalificerad andel är därmed i första hand beroende av om föreningen är ett fåmansföretag.

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller vid tillämpning av 57 kap. IL, utöver vad som sägs i bl.a. 56 kap. 2 §, den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket. Där anges att om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget, ska de anses som en enda delägare. Av förarbetena framgår att syftet med bestämmelsen är att företag som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget ska behandlas som fåmansföretag (a. prop. s. 704).

Den aktuella verksamheten bedrivs gemensamt av delägarna i en kooperativ förening där endast anställda kan vara medlemmar. Verksamheten har alltså karaktär av ett arbetskooperativ. Samtliga delägare får därmed anses verksamma i X i betydande omfattning (jfr RÅ 1993 ref. 99, 2002 ref. 27 och 2007 not. 94). Härav följer att X utgör ett fåmansföretag.

Det anförda innebär också att samtliga delägares andelar i föreningen är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket IL. Utomståenderegeln i kapitlets 5 § är därför inte tillämplig.

Både A och Skatteverket överklagade förhandsbeskedet som dock fastställdes av HFD.

Enligt min mening är utfallet i målet inte förvånande. Det har sedan länge varit känt att företag där ett flertal konsulter gemensamt bedriver konsultrörelse ska ses som ett fåmansföretag även om det rör sig om hundratals personer (se nämnda rättsfall). Att ett sextiotal aktiva delägare i ett industriellt rörelsedrivande företag också anses uppfylla kriterierna i 57 kap. är bara logiskt.

Cecilia Gunne

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...