I RÅ 2010 ref. 92 (överklagat förhandsbesked) skulle en omstrukturering genomföras där ett helägt svenskt dotterbolag skulle fusioneras med det tyska moderbolaget. Verksamheten i det svenska bolaget skulle därmed omvandlas till en filial till det tyska moderbolaget. Det svenska bolaget bedrev i sin tur verksamhet genom filialer i Danmark och Norge. Genom omstruktureringen skulle dessa filialer bli filialer till det tyska moderbolaget och det svenska bolagets skattskyldighet för näringsverksamhet i Danmark och Norge skulle upphöra.
Nämnden – vars beslut HFD fastställde – konstaterade inledningsvis att den del av näringsverksamhet i bolaget som var hänförlig till den svenska verksamheten omfattades av bestämmelserna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL. Det gällde dock inte den del av verksamheten som var hänförlig till den danska filialen. Bolaget skulle dock medges avräkning för den inkomstskatt som på grund av fusionen skulle ha tagits ut i Danmark om fusionsdirektivets regler inte hade införts (37 kap. 30 § IL, s.k. fiktiv avräkning).
Nämnden konstaterade vidare att bolaget skulle uttagsbeskattas vid överlåtelsen av tillgångarna i den norska filialen när den övergick från att vara filial till det svenska bolaget till att vara filial till det tyska moderbolaget. Reglerna om fiktiv avräkning var inte tillämpliga; de gäller endast när det fasta driftstället finns i en stat som är medlem i EU. Nämnden konstaterade dock att det av praxis från EU-domstolen framgår att en bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet för EU:s medlemsstater ska göras på samma sätt som en prövning mot EUF-fördraget. Eftersom den planerade fusionen skulle leda till att bolaget skulle uttagsbeskattas för den verksamhet som bedrevs i Norge skulle bolag som bedriver verksamhet i EES-stat missgynnas i jämförelse med bolag som bedrev verksamhet i Sverige eller uppdelat på Sverige och annan EU-stat. Uttagsbeskattning som inte är förenlig med avräkning skulle därmed enligt nämndens mening utgöra en inskränkning i rätten till fri etablering. Det faktum att det svenska bolaget genom fusionen inte längre skulle vara skattskyldigt för verksamheten i den norska filialen skulle därmed inte leda till uttagsbeskattning.
Konsekvenserna i detta fall är alltså att bolaget medges avräkning för den skatt som Danmark skulle ha tagit ut på grund av fusionen om fusionsdirektivet inte hade införts. Av den information som lämnats framgår att bolaget fått dispens i Norge från omedelbar beskattning på grund av den gränsöverskridande fusionen. Någon svensk uttagsbeskattning av den del av verksamheten som bedrevs i Norge blir det inte fråga om. Beroende på med vilket belopp avräkning medges för den fiktiva danska skatten kan överlåtelsen av verksamhet i Norge innebära en fördelaktigare svensk beskattning.
Målet har också kommenterats av Gustaf Lindencrona och Robert Påhlsson.
RÅ 2010 not. 94 (överklagat förhandsbesked) gällde om en ägarförändring enligt 40 kap. IL uppkommit. – HFD avvisade målet eftersom man inte ansåg att underlaget i målet var tillräckligt klarläggande. – X AB var enligt 40 kap. 4 § IL ett underskottsföretag med ett underskott för beskattningsåret 2008. Två av bolagets ägare var sådana personer som anges i 40 kap. 11 § IL. I samband med en nyemission under räkenskapsåret 2009 hade dessa personer förvärvat så många aktier att de därefter ägde aktier med sammanlagt drygt 50 % av rösterna. Enligt 40 kap. 12 § första stycket första meningen IL inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att, under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag, sådana personer som anges i 11 § dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i underskottsföretaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 procent av samtliga röster i underskottsföretaget. Eftersom två personer som omfattas av 11 § var och en för sig förvärvat aktier med minst 5 procent av samtliga röster i bolaget och tillsammans har förvärvat aktier med mer än 50 % har en ägarförändring inträtt. En undantagsbestämmelse i tredje stycket anger dock att förvärv av andelar i förhållande till tidigare andelsinnehav genom emission med lika rätt för andelsägarna inte ska räknas in i antalet förvärvade andelar. Nämnden ansåg att någon ägarförändring inte uppkommit eftersom de aktier som de två aktuella ägarna förvärvat på annat sätt än vid emission med lika rätt för alla andelsägare i bolaget uppgick till mindre än 50 % av alla aktier i bolaget (med lika många röster). Enligt nämndens uppfattning (en majoritet) kan en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § första stycket IL inte anses föreligga med mindre än att även de andelar som ägarna förvärvat vid emission med lika rätt för alla andelsägare i bolaget beaktas. En sådan tolkning var enligt Skatterättsnämndens mening inte förenlig med ordalydelsen i paragrafens tredje stycke.
HFD konstaterade att bestämmelserna om begränsningar i rätten till underskottsavdrag efter ägarförändringar är komplicerade och på många punkter ger utrymme för olika tolkningar. HFD ansåg därför att det i ansökan om förhandsbesked borde ha redovisats även sådana faktiska omständigheter som kan vara relevanta om bestämmelserna tolkas på annat sätt än det som svarar mot bolagets uppfattning. HFD undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.
Det går knappast att dra några slutsatser hur HFD anser att bestämmelsen ska tolkas. Det har dock visst intresse att ta del av HFD:s uttalande om vad man tycker borde ha ingått i ansökan om förhandsbesked. I målet hade redovisats en sammanställning av andelsinnehav vid utgången av åren 2006–2008 och efter 2009 års emission. HFD uttalade att eftersom frågan gällde om den under 2009 år genomförda emissionen medfört en ägarförändring borde köp, försäljningar och emissioner som skett löpande under de aktuella åren fram till emissionen ha redovisats. HFD hänvisade också till att bolagets redovisning av optioner och konvertibler gav upphov till frågor.
RÅ 2010 not. 34 (överklagat förhandsbesked) avsåg en omstrukturering inom en byggnadsrörelse som bedrevs av en fysisk person, A. A hade ett bolag, X, som ägde ett antal fastigheter och även ett helägt dotterbolag som bedrev byggnadsrörelse. Enligt förutsättningarna för ansökan var A:s aktier i X att anse som lagertillgångar eftersom han var företagsledare i det byggnadsrörelsedrivande dotterbolaget (27 kap. 6 § IL). Avsikten var att företa en omstrukturering av koncernen och det skulle göras genom att A bildade ett nytt bolag, NYAB, till vilket aktierna i X skulle överlåtas till underpris. Frågan var om aktierna i X skulle utgöra lagertillgångar hos NYAB. Nämnden konstaterade att enligt de givna förutsättningarna skulle NYAB inte bedriva sådan verksamhet att aktierna i X skulle utgöra lagertillgångar. Nästa fråga var om överlåtelsen av aktierna i X skulle föranleda uttagsbeskattning. En av förutsättningarna för att uttagsbeskattning ska underlåtas är enligt 23 kap. 16 § IL att förvärvaren är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Enligt 23 kap. 16 § första stycket IL anses en tillgång ingå i näringsverksamhet om ersättning eller kapitalvinst vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Aktierna i X skulle efter överlåtelsen bli näringsbetingade andelar för vilka kapitalvinsten är skattefri. Nämnden hänvisade till RÅ 2005 not. 128 där bedömningen var att villkoret om skattskyldighet inte var uppfyllt när överförda aktier i och med överlåtelsen ändrade karaktär från lagertillgångar till skattefria näringsbetingade andelar.
Sökanden hävdade att bestämmelsen inte skulle anses tillämplig vid överlåtelse från en fysisk person till ett bolag och hänvisade till att rättsfallet gällde en överlåtelse mellan bolag.
Enligt nämndens bedömning kunde dock – med hänsyn till bestämmelsens ordalydelse – någon annan bedömning inte göras i det aktuella fallet. A hade som ett alternativ att överföra fastigheterna från X till underpris till dotterbolaget eller till ett nytt dotterbolag. Aktierna i dotterbolagen skulle därefter överlåtas till underpris till NYAB. Nämnden konstaterade att det alternativa förfarandet skulle innebära en överlåtelse av näringsbetingade aktier där kapitalvinsten är skattefri. Enligt 23 kap. 2 § andra stycket IL omfattas en överlåtelse till underpris av sådana näringsbetingade andelar inte av bestämmelserna i kapitlet. Däremot kan 23 kap. 11 § IL om undantag från utdelningsbeskattning tillämpas om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att andelarna i det förvärvande bolaget ska vara kvalificerade. Eftersom A:s aktier i NYAB enligt förutsättningarna skulle bli kvalificerade i och med det bolagets förvärv av aktuella aktier fann nämnden att A omfattas av undantaget i 11 §. Han skulle därför inte utdelningsbeskattas vid den förmögenhetsöverföring som sker vid överlåtelsen av aktier från X AB till NYAB.
Att förutsättningarna i 23 kap. 16 § första stycket IL inte anses uppfyllda vid överlåtelse av aktier från en fysisk person som bedriver näringsverksamhet till ett bolag där aktierna övergår till att bli näringsbetingade är inte förvånande. Det följer av de grundläggande förutsättningarna för en underprisöverlåtelse.
Ingrid Melbi