1 Resning
RÅ 2010 ref. 61
Taxeringsfrågan i målet gällde förutsättningarna vid 1999 års taxering att få uppskov med beskattning av realisationsvinsten (uppskovsavdrag) då den avyttrade fastigheten var belägen i Sverige och den förvärvade ersättningsbostaden i Finland. Skatteverket och länsrätten medgav inte det begärda avdraget eftersom ersättningsbostaden inte var belägen i Sverige. Kammarrätten gjorde samma bedömning. Domstolen erinrade om att en i Sverige inte bosatt person var skattskyldig endast för vinst vid avyttring av fastighet i Sverige och att bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för tjänster och för arbetskraft av EU-domstolen ansetts kunna rättfärdigas om de syftar till att upprätthålla det inre sammanhanget i skattesystemet (kammarrätten hänvisade till EU-domstolens dom i mål C-204/90 Bachman). Kammarrättens dom vann laga kraft.
Efter att en dom i EU-domstolen den 18 januari 2007 i vilken domstolen inte delade bedömningen om nyss nämnda rättfärdigandegrund har den svenska lagstiftningen ändrats innebärande bl.a. att en bostad belägen i ett annat land inom EES-området skulle kunna godtas som ursprungs- och ersättningsbostad. Några särskilda övergångsbestämmelser infördes inte, prop. 2006/07:19 s. 47 f. och 2006/07:SkU7.
Den skattskyldige ansökte om resning och yrkade att få tillbaka den skatt hon betalat på realisationsvinsten med ränta.
Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) majoritet framhöll i sitt beslut att när det gäller resning av lagakraftvunna domstolsavgöranden ställer EU-rätten inga andra krav än som följer av de processrättsliga likvärdighets- och effektivitetsprinciperna samt hänvisade till EU-domstolens dom den 6 oktober 2009 i mål C-40/08 Asturcom Telecomunicaciones. Den skattskyldige hade haft möjlighet att överklaga kammarrättens dom till HFD och har i målet utnyttjat sin möjlighet att ansöka om resning. Någon grund enligt HFD för att anse att den EU-rättsliga effektivitetsprincipen inte tillgodosetts förelåg därför inte enligt domstolen. Av likvärdighetsprincipen följer enligt HFD att möjligheten till resning inte får vara mindra om målet rymmer unionsrättsliga inslag än om målet inte gör det. Grundläggande i målet är därför enligt HFD om resning skulle ha beviljats i ett liknande rent inhemskt fall. HFD hänvisade beträffande båda principerna till punkt 38 i sist nämnda EU-dom.
För att resning ska beviljas i mål eller ärende krävs enligt 37 b § FPL, som tillkom genom lagstiftning år 1995, att det på grund av särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. HFD gjorde en rättslig analys av de mer detaljerade bestämmelserna i 58 kap. 1 § första stycket 4 och 2 § 5 RB. Av störst intresse i målet är enligt HFD den resningsgrund som innebär att den rättstillämpning som ligger till grund för att avgörandet uppenbart strider mot lag. Rättstillämpningen ska enligt HFD klart och oemotsägligt framstå som oriktig och bedömningen ska göras utifrån förhållandena när avgörandet meddelades. Ny eller ändrad praxis anses inte utgöra skäl för resning, se vidare HFD:s källhänvisningar i domen. Före år 1995 grundades beslut av HFD om beviljande av resning direkt på 11 kap. 11 § RF. Där anges inga särskilda kriterier för resning utan praxis kom därför att formas fritt av HFD. I förarbeten till 37 b § FPL förutsattes att tidigare praxis skulle bestå. HFD:s praxis synes enligt domstolen ha skärpts och under 2000-talet har resning beviljats i bara ett fåtal fall varje år. Förutsättningarna för beviljande av resning enligt RB och FPL får numera enligt HFD anses likartade. Resning beviljad på grund av uppenbart oriktig lagstridig rättstillämpning handlar enligt HFD ofta om att domstolen har förbisett en viss bestämmelse eller misstolkat dess innebörd, fel eller brister i tillämpade föreskrifter som inte observerats men mer sällan på grund av att det materiella innehållet i en föreskrift varit oförenlig med en överordnad.
Rekvisitet synnerliga skäl i 37 b § FPL markerar enligt HFD att en ansökan om resning enligt HFD måste bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.
Kammarrätten har enligt HFD i det aktuella fallet prövat frågan om uppskovsavdrag mot de båda regelsystemen – det inhemska och det EU-rättsliga – men gjort en slutlig bedömning som avvikit från den EU-domstolen senare kom att göra. Det är alltså enligt HFD fråga om en rättstillämpning som sedermera visat sig oriktig eftersom EU-domstolen inte godtagit de rättfärdigandegrunder som kammarrätten åberopat. Som rättsläget uppfattades vid den tidpunkt då kammarrätten dömde i målet kan enligt HFD kammarrättens rättstillämpning emellertid inte anses uppenbart strida mot lag. Ansökan om resning avslogs. Minoriteten ville bifalla ansökan om resning. De anförde bl.a. att det framstår som omotiverat att göra rätten till resning i ett EU-relaterat fall beroende av att konflikten med EU-rätten är uppenbar. Enligt min mening är det sannolikt att minoritetens uppfattning annars skulle vara i majoritet. Detta mot bakgrund av att uppenbarhetsrekvisitet i RF är upphävt fr.o.m. SFS 2010:1408.
RÅ 2010 not. 2
Skatteverket ansökte om resning på den grunden att avdrag för nedskrivning av kundfordringar med 2.024.800 kr vid 1994 års taxering vägrats den skatskyldige genom lagakraftvunnen dom år 2003 i kammarrätten trots att skattemyndigheten redan den 24 februari 1994 medgav avdrag för merparten av kundförlusterna i momshänseende. Reglerna om rätt till avdrag för nedskrivning av kundfordringar är enligt verket i allt väsentligt desamma som gäller för mervärdesskatten. Den skattskyldige anförde i målet om resning att han själv kontrollerat skattemyndighetens akt och funnit att såväl momsbeslutet som åtskilliga andra handlingar han gett in till myndigheten och som talar till hans fördel saknas.
HFD framhöll i sitt beslut att den skattskyldiges rätt till avdrag för nedskrivning av kundfordringarna vid inkomsttaxeringen 1994 varit föremål för en omfattande skriftväxling i ärendet hos skattemyndigheten och i samband med den ordinarie processen i domstolarna. Kammarrätten hade hållit muntlig förhandling i målet och HFD hade inte beviljat prövningstillstånd. Det mervärdesskattebeslut som Skatteverket åberopat hade inte prövats i domstol. Ansökan om resning avslogs.
2 Anslutningsbesvär
RÅ 2010 ref. 104
HFD hänvisade i sin dom till 6 kap. 14 § TL enligt vilket lagrum gäller att om en part har överklagat ett beslut av förvaltningsrätt eller kammarrätt, får även motparten ge in ett överklagande, trots att den för honom gällande tiden för överklagande gått ut. Om det första överklagandet återkallas eller förfaller av någon anledning, förfaller också det senare överklagandet.
Skattskyldig (bolag) hade i kammarrätten yrkat att länsrättens dom skulle ändras så att bolaget varken skulle beskattas för en valutakursvinst eller påföras skattetillägg. Sedan Skatteverket anslutningsvis yrkat att bolaget skulle beskattas för en större valutakursvinst och påföras ett större skattetillägg än vad som följde av länsrättens dom återkallade bolaget sitt överklagande såvitt avsåg inkomsttaxeringen. Frågan i målet var om denna partiella återkallelse medförde att Skatteverkets överklagande förföll i den del det rörde inkomsttaxeringen.
Av praxis, bl.a. RÅ 1966 ref. 5 och NJA 2000 s. 181, framgår enligt HFD att det anslutningsvis är möjligt att överklaga en annan fråga än den som omfattas av det första överklagandet. Av detta följer enligt HFD att det även bör vara möjligt att pröva ett anslutningsöverklagande i en fråga som inledningsvis omfattats av det första överklagandet men där talan senare har återkallats. HFD avslog överklagandet.
3 Befrielse från skattetillägg
RÅ 2010 ref. 117
Skattetillägg om knappt 310.000 kr hade påförts den skattskyldige 19 december 2007. Tingsrätt hade sedan den 9 oktober samma år funnit den tilltalade skyldig till skattebrott och grovt skattebrott med påföljd fängelse 8 månader (oredovisade ersättningar om sammanlagt tre miljoner kr den skattskyldige fått som garant vid nyemissioner i mindre aktiebolag avseende taxeringsåren 2005 och 2006). Hovrätt ändrade i dom den 9 maj 2008 påföljden till villkorlig dom med samhällstjänst 175 timmar sedan man funnit att de båda gärningarna i fråga skulle anses som skattebrott av normalgraden. Efter hovrättens avgörande prövades skattetilläggen av länsrätt och kammarrätt men någon befrielse medgavs inte.
I målet var fråga om dels förbudet i Europakonventionen mot dubbelbestraffning, dels befrielse från skattetillägg. I den första frågan hänvisade HFD till RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II och fann att de nu aktuella skattetilläggen inte skulle undanröjas. I fråga om befrielse från skattetillägg hänvisade HFD till 5 kap. 14 § TL där det sägs att den skattskyldige helt eller delvis ska befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Vid bedömningen av rekvisitet ¨oskäligt¨ ska det enligt HFD särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (tredje stycket 3). Bestämmelsen tar enligt domstolen främst sikte på prövningar som ska göras när den allmänna domstolens avgörande enligt skattebrottslagen meddelats innan det fattats något beslut om skattetillägg. När skattetillägg påfördes i det nu aktuella målet förelåg en sådan situation som nyss nämnts. Förutsättningarna för förvaltningsdomstolarnas senare bedömningar av skattetilläggen ändrades emellertid genom hovrättens tidigare avgörande.
Att hovrätten vid sin straffmätning vägt in beslut om skattetillägg, jfr 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB, innebär enligt HFD inte att man vid en senare prövning kan avstå från att bedöma om det finns grund för befrielse enligt den nämnda bestämmelsen i taxeringslagen. En allmän bedömning av rimligheten av den sammantagna påföljdsbördan måste göras.
HFD fann att den sammantagna påföljden inte kunde anses drabba den skattskyldige alltför hårt i förhållande till vad han gjort sig skyldig till. Förutsättningar för befrielse från skattetilläggen med stöd av 5 kap. 14 § tredje stycket 3 förelåg därför inte enligt HFD. Annat skäl för befrielse hade enligt domstolen heller inte kommit fram. Överklagandet avslogs.
4 Muntlig förhandling i mål om skattetillägg
RÅ 2010 not. 65
Vid handläggning i förvaltningsrätt och kammarrätt om särskild avgift ska enligt 6 kap. 24 § TL muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det. Muntlig förhandling behövs inte, om det inte finns anledning att anta att avgift kommer att tas ut.
Kammarrätten hade avslagit yrkande om muntlig förhandling trots att skattetillägg påförts i målet. Skälen ansågs vara att en sådan förhandling var onödig med hänsyn till att muntlig förhandling hållits i länsrätten, sakfrågans beskaffenhet och till vad som framkommit i målet.
I mål om skattetillägg föreligger enligt HFD en ovillkorlig rätt till muntlig förhandling i förvaltningsrätt och kammarrätt. Kammarrätt hade inte hållit muntlig förhandling trots att den skattskyldige begärt det. Handläggningen av målet i kammarrätten företedde därmed enligt HFD sådana brister att domen borde undanröjas och målet återförvisas till kammarrätten för ny behandling.
5 Undanröjda förhandsbesked
I målet RÅ 2010 not. 11 prövade HFD ett förhandsbeskedsärende där grundfrågan var om kärnkraftsskattelagen överhuvudtaget är förenlig med EU-rätten. SRN avvisade frågan i den delen, varpå bolaget i sitt överklagande förde in ett antal alternativa grunder. HFD undanröjde ansökan med motiveringen att en sådan prövning inte lämpar sig för förhandsbesked.
Att inte förhandsbeskedsvägen på detta sätt kunna pröva om en svensk lag är förenlig med EU-rätten är enligt min mening olyckligt för rättsutvecklingen. Sökanden hänvisas nu till att gå den ordinarie vägen.
Andra förhandsbesked som undanröjts under året är RÅ 2010 not. 4, RÅ 2010 not. 37, RÅ 2010 not. 79 och RÅ 2010 not. 94.
Börje Leidhammar