Företagens rätt till avdrag för tidigare års underskott är kringgärdat av spärregler med ändamålet att förhindra att företags underskott utnyttjas på för lagstiftaren icke önskvärda sätt. En regel som möjligen går längre än vad som är rimligt med avseende på räckvidd, och vars begriplighet och förutsebarhet lämnar en del att önska, är regeln i 40 kap. 12 § inkomstskattelagen (IL). I en skrivelse till Regeringen den 22 november 2010 (dnr 131 751278-10/113) framställde Skatteverket förslag till vissa förenklingar av reglerna i 40 kap. IL. Här lämnas en översiktlig redogörelse för, och kommentarer till, Skatteverkets förslag som har sänts ut på remiss. Författaren har även känt sig manad att lämna några egna kommentarer till de nuvarande reglerna.

1 Bakgrund

Ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av. Detta är fundamentet för förlustutjämning mellan åren i svensk företagsbeskattning och innebär principiellt att det finns en i tiden obegränsad förlustutjämning framåt i tiden (loss carry-forward). Förlustutjämning bakåt i tiden (loss carry-back) saknas. Systemet med periodiseringsfonder ger dock en viss sådan effekt eftersom tidigare års obeskattade vinster som härbärgerats i periodiseringsfonder kan användas för täckande av senare års underskott genom upplösning av fonderna.

Statsmakterna har dock ansett att det bör finnas begränsningar i rätten att dra av föregående års underskott, bl.a. efter ägarförändringar1. Begränsningarna för ägarförändringar är utformade som en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. De finns i 40 kap. 10–14 §§ IL och avser följande ägarförändringar (spärrsituationer):

  1. Ett företag2 får det bestämmande inflytande över ett underskottsföretag3 (10 §).

  2. En fysisk person4 eller viss annan typ av ägare5 får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag (11 §).

  3. En grupp av sådana ägare som avses i 2 förvärvar under en femårsperiod andelar i ett underskottsföretag med mer än 50 % av röstetalet i bolaget, varvid endast förvärv som under perioden uppgår till minst 5 % av röstetalet ska beaktas. Förvärv som görs av vissa juridiska personer som direkt eller indirekt innehas av ägare som avses i föregående punkt ska också beaktas (12 §).6

I spärrsituation 1 aktualiseras beloppsspärren och koncernbidragsspärren. I spärrsituationerna 2 och 3 aktualiseras beloppsspärren. Från en fjärde situation bortses det i detta sammanhang, nämligen att ett underskottsföretag eller dess moderföretag får det bestämmande inflytandet över ett företag, vilket utlöser en koncernbidragsspärr.7

De två första spärrsituationerna är relativt lätta att hantera i så måtto att det sällan är problematiskt att bedöma om en ägarförändring inträffat. Det tredje fallet kan i praktiken vara gränslöst komplext att hantera, inte bara för de skattskyldiga utan även för Skatteverket (se sid. 13 i skrivelsen). För att rätt kunna tillämpa regeln måste man nämligen för en tidsperiod om upp till fem år med avseende på förvärv av andelar i företaget bedöma:

  • huruvida fysiska personer som förvärvar aktier är närstående;

  • hur företag eller juridiska personer som förvärvar aktier ägs i ett eller två uppåtstigande led; och

  • förekomsten av optionsavtal och rösträttsavtal8.

Regeln ska tillämpas såväl av noterade som onoterade företag. Onoterade företag bör, med sin typiskt sett närmare kontakt mellan företagets ekonomifunktion och dess ägare, ha lättare att tillämpa regeln, men så är inte alltid fallet.

Detta förhållande kan det finnas olika uppfattningar om. Här tas dock inte ställning till nödvändigheten av begränsningar, utan sådana är en given utgångspunkt i det fortsatta.

Begreppet ”företag” är definierat som svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar m.m. samt utländska bolag, 40 kap. 3 § IL.

Ett underskottsföretag är bl.a. ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret, 40 kap. 4 § IL.

Närstående ägare räknas här som en enda person, 40 kap. 11 § andra st IL. Ägarförändringar som uppkommer genom arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförhållanden utlöser inte någon spärr, inte heller förvärv som görs av en företagsledare i underskottsföretaget, 40 kap. 13 § första stycket IL.

Dödsbo, annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag och vissa svenska handelsbolag.

Närstående personer skall ses som en ägare, 40 kap. IL 12 § första stycket, som hänvisar till 11 § andra stycket. Ägarförändringar som uppkommer genom arv, testamente eller bodelning utlöser inte någon spärr, 40 kap. 13 § första stycket IL.

40 kap. 14 § IL.

Se 40 kap. 13 § andra stycket IL.

2 Skatteverkets förslag

Skatteverket föreslår ändringar avseende spärrsituationerna 2 och 3.

2.1 Spärrsituation 2

Skatteverket föreslår att beloppsspärren inte ska tillämpas om den fysiska person som får det bestämmande inflytandet i underskottsföretaget redan före denna ägarförändring hade det bestämmande inflytandet i företaget genom ett indirekt ägande. Den praktiska situation som avses är att en företagare9 från ett direkt ägt och kontrollerat bolag köper ett dotterbolag som är ett underskottsföretag.

Eller t.ex. en grupp av närstående ägare.

2.2 Spärrsituation 3

Här lämnar Skatteverket flera ändringsförslag.

2.2.1 Endast förvärv som sker när företaget är ett underskottsföretag ska beaktas

Det är enligt Skatteverket oklart, utifrån nuvarande lagtext, om alla andelsförvärv under den senaste femårsperioden ska beaktas i spärrsituation 3 eller om man endast ska ta hänsyn till andelsförvärv som sker när företaget är ett underskottsföretag.

Skatteverket föreslår därför att det ska klargöras att endast andelsförvärv som görs under år då bolaget är ett underskottsföretag ska räknas med, samt att bolaget ska ha varit ett underskottsföretag i en obruten följd de år då de aktuella andelsförvärven skett. Detta är i linje med verkets ställningstagande i dnr 131 629341-10/111. Det ter sig enligt min uppfattning rimligt, med hänsyn till lagstiftningens syfte, att inte räkna med andelsförvärv som gjorts under år då bolaget inte var ett underskottsföretag. Det är också rimligt att inte räkna med förvärv som, utan att utlösa spärren, skett då bolaget var ett underskottsföretag men där bolaget sedermera har utnyttjat underskotten.

Ändringen föreslås ske genom att begreppet ”underskottsperiod” införs, vilken omfattar tiden (inom den yttre ram som femårsperioden anger) från det första underskottsåret till och med det år bolaget saknar kvarvarande underskott, och att endast förvärv under en och samma underskottsperiod ska beaktas i spärrsituation 3.

2.2.2 Andelsförvärv som utlöst en tillämpning av beloppsspärren ska inte räknas med för tid därefter

Det anses enligt Skatteverket vara oklart huruvida andelsförvärv som medfört tillämpning av spärrsituation 3 ”lever vidare”, och även ska beaktas i samband med en eventuell senare spärrsituation. Skatteverket föreslår att andelsförvärv som sker efter det att en spärrsituation uppkommit och beloppsspärren tillämpats ska bedömas för sig, dvs. att de andelsförvärv som medfört ägarförändringen inte ska räknas med en gång till.

2.2.3 Endast förvärv som avser minst 10 % av röstetalet ska beaktas

Som noterats ovan ska enligt nuvarande regler förvärv om minst 5 % av röstetalet under en femårsperiod beaktas. Skatteverket föreslår att gränsen höjs till 10 %, eftersom det nuvarande kravet om 5 % bedöms ge reglerna en alltför lång räckvidd. Verket noterar att nuvarande regler kan slå till i situationer mellan de två ytterligheterna att två icke närstående personer tillsammans förvärvar drygt 50 % av röstetalet i ett underskottsföretag (t.ex. 25+26 %) eller att 11–20 icke närstående personer vardera förvärvar andelar om 5 % av röstetalet i underskottsföretaget. Verkets uppfattning är att det i det andra ytterlighetsfallet inte är sannolikt att så många personer agerar samordnat för att ta kontrollen över ett underskottsföretag. En höjning av gränsen till 10 % medför att den andra ytterlighetssituationen uppkommer då antalet förvärvare är 6–10, vilket givetvis begränsar räckvidden av regeln.

2.2.4 Förtydligande av beräkningen av andelsinnehav

Skatteverket anser att det är oklart om varje ägarförändring under femårsperioden ska beaktas eller om man ska se till ägarbilden vid den tidpunkt man bedömer om en förändring har skett. Det första alternativet skulle innebära att varje överlåtelse av en och samma aktiepost om t.ex. 10 % ska beaktas. Om en och samma post om 10 % överlåts sex gånger under femårsperioden skulle således spärrsituation 3 uppstå. Jag vill påminna om att denna oklarhet påtalades av Lagrådet i anslutning till inkomstskattelagens införande, men departementschefen noterade då att det torde vara klart vad som menades och att man skulle tillämpa lagen med sunt förnuft10. Han avvisade lagrådets förslag att regeln skulle skrivas om. Icke desto mindre föreslår nu Skatteverket att det klart anges i lagtext att det är alternativ två som gäller, dvs. att man gör bedömningen tillbakablickande och jämför en ägares andelsinnehav vid den tidpunkt prövningen görs med innehavet vid ingången av underskottsperioden.

Prop 1999/2000:2 sid. 471.

2.2.5 Indirekta förvärv

Här föreslås två förändringar.

Genom den första, som avser förvärv av en koncern med underskottsföretag, sker en utvidgning av spärrsituation 3. Som framgår av lagtexten kan endast direkta förvärv av andelar i ett underskottsföretag medföra att spärrsituation 3 uppkommer. Det innebär att ett förvärv av andelar i underskottsföretagets moderföretag (eller i ett annat ägarföretag) inte omfattas av spärrsituationen. Skatteverket föreslår att regeln utvidgas till att omfatta förvärv av andelar i ett underskottsföretags moderföretag. Regeln begränsas till att avse fall då två till fem personer (som i sig omfattas av regeln för spärrsituation 2) förvärvar andelar med mer än 50 % av röstetalet i underskottsföretagets moderföretag.

Den andra förändringen avser vilka förvärv av andelar i ett förlustföretag som ska räknas med.

Dagens regler omfattar (översiktligt beskrivet):

  1. Förvärv som görs av en sådan ägare som avses i spärrsituation 2

  2. Förvärv som görs av ett företag i vilket en sådan ägare som avses i 1 – direkt eller indirekt – äger minst 5 % av röstetalet

  3. Förvärv som görs av en juridisk person eller ett handelsbolag som ett sådant företag som avses i 2 har ett bestämmande inflytande över

Det inses, enligt min uppfattning, lätt att det är här som de praktiska tillämpningsproblemen med spärrsituation 3 ligger. Det gjordes i prop 1993/94:50 (sid 263 f.), i samband med att regeln infördes, vad som nu kan bedömas ha varit tämligen optimistiska uttalanden om möjligheterna att få fram information om aktieägare i underskottsföretaget. De optimistiska uttalandena till trots visar det sig att det i praktiken ofta krävs ett omfattande utredningsarbete, och samarbetsvilja hos aktieägarna, för att klarlägga ägarbilden i ett underskottsföretag i sådan detalj att man som rådgivare kan bedöma om t.ex. ett samgående mellan två företag kan ske utan att underskotten i det ena eller det andra eller båda företagen äventyras.

Det är enligt Skatteverket, på motsvarande sätt som för 5 %-gränsen vid direkta förvärv (jfr ovan), osannolikt att ett så litet ägande som 5 % i ett företag som förvärvar minst 5 % av andelarna i ett underskottsföretag ger ett sådant inflytande i underskottsföretaget att det är motiverat att bibehålla regeln.

Skatteverket föreslår därför att med ett förvärv som görs av en person som omfattas av spärrsituation 2 ska likställas förvärv som görs av ett företag i vilket personen ensam eller tillsammans med sådana ägare som avses i spärrsituation 2 innehar andelar med mer än 50 % av röstetalet. Även ett indirekt ägande, genom en annan juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som har ett bestämmande inflytande i det förvärvande företaget, ska beaktas. Vid indirekt ägande i det förvärvande företaget ska röstetalet i ägarkedjan räknas fram genom att röstetalet i varje led multipliceras med varandra. Ett exempel på hur man ska räkna ges på sidan 20 i skrivelsen. Genom beräkningen skall man finna ut vilken röstandel som ytterst förvärvats av sådana ägare som avses i spärrsituation 2.

2.2.6 Optionsavtal och avtal om beslutanderätt

I spärrsituation 3 ska med förvärv av andelar likställas avtal om förvärv av andelar eller om beslutbefogenheter i underskottsföretaget. Skatteverket föreslår att denna regel tas bort, eftersom den tynger det redan komplicerade regelsystemet och att den om verkets övriga förslag genomförs inte längre kan motiveras.

3 Kommentarer

3.1 Skatteverkets förslag

Det är välkommet att Skatteverket tagit initiativ till en förändring av de synnerligen komplicerade reglerna för spärrsituation 3. Verket har i flera avseenden föreslagit lösningar som ur praktisk synvinkel är betydligt mer ändamålsenliga än de nu gällande reglerna. Det kan dock ifrågasättas om den föreslagna regeln om indirekta förvärv, där man ska jämställa vissa företag och juridiska personers förvärv med förvärv som görs av deras ägare, verkligen innebär en påtaglig förenkling. Det är fortfarande nödvändigt att gå bakom en direkt ägare (ett företag) som är synlig för underskottsföretaget, och att i vissa fall utreda ytterligare steg i ägarkedjan. Det är just dessa utredningar som i praktiken visat sig svåra att genomföra. De enkla situationerna förblir enkla och de komplicerade situationerna förblir komplicerade men på ett annat sätt än nu. Jag vill dock understryka att komplexiteten inte enbart ligger i tolkningen av reglerna, utan minst lika mycket på det praktiska planet, eftersom utredningen av fakta normalt är mycket tidsödande och inte sällan innebär utdragna palavrer med ägarföreträdare som inte alltid kan eller vill lämna av rådgivare efterfrågad information.

Jag ger nedan ett par ytterligare exempel på vad som kan ses som ofullkomligheter i reglerna där förändringar kan vara motiverade.

3.2 Beloppsspärren – justering för kapitaltillskott

Beloppsspärren innehåller också utmaningar, men behandlas inte i Skatteverkets skrivelse. Det finns i 40 kap. 16 § IL en regel för justering i spärrsituation 3 av den utgift för förvärvet av mer än 50 % av röstetalet i underskottsföretaget som ska ligga till grund för beloppsspärren. Syftet med regeln är uppenbart – det ska inte vara möjligt att genom kapitaltillskott öka värdet på underskottsföretaget inför en försäljning. Justeringen för kapitaltillskott ska avse tillskott som lämnas till underskottsföretaget före ägarförändringen, dock tidigast två beskattningsår före det år förändringen sker.

Följande exempel illustrerar en enligt min uppfattning orimlig effekt av justeringen:

År

Händelser i bolaget

Händelser på ägarnivå

1

AB X rullar in ett underskott från år 0 (det första underskottsåret), ytterligare underskott år 1

A, en fysisk person förvärvar 25 % av andelarna (och röstetalet) i AB X för 300

2

AB X rullar in underskott från år 1, ytterligare underskott år 2

3

AB X rullar in underskott från år 2, ytterligare underskott år 3,

Kapitaltillskott till AB X om 400 från samtliga ägare

4

AB X rullar in underskott från år 3

B, en fysisk person, som inte är närstående till A eller annan ägare, förvärvar 26 % av andelarna (och röstetalet) i AB X för 150

År 4 inträffar en ägarförändring som medför en tillämpning av beloppsspärren (spärrsituation 3). Enligt gällande regler ska utgiften för förvärvet av mer än 50 % av röstetalet beräknas till 300+150–400=50, vilket medför att underskott inrullat från år 3 som överstiger 2×50=100 utslocknar.

Det kan då konstateras att trots att endast 51 % av aktierna har omsatts under femårsperioden så ska utgiften för dessa reduceras med 100 % av kapitaltillskottet. Det kan också konstateras att A:s köpeskilling, som inte har påverkats av tillskottet, likväl kommer att reduceras med detta vid justeringen enligt 16 §.

En materiellt riktigare tillämpning, givet att kapitaltillskott ska medföra en justering, skulle kunna vara följande:

  • A:s utgift ingår utan begränsning i underlaget för beloppsspärren; och

  • B:s utgift reduceras med 26 % av tillskottet år 3.

I så fall skulle utgiften för förvärvet av mer än 50 % av röstetalet kunna beräknas till 300+150–78=372 och underskott inrullat från år 3 som överstiger 2×372=774 utslocknar.

Justeringen av utgiften för det bestämmande inflytandet till 372 enligt beräkningen omedelbart ovan kan enligt min mening vara rimlig i alla de tre spärrsituationerna. Reducering av utgiften bör endast ske med en andel av kapitaltillskottet som står i proportion till den nye ägarens förvärvade kapitalandel i underskottsföretaget. Vidare bör endast sådana delar av den samlade anskaffningsutgiften som uppkommer genom förvärv efter aktuella kapitaltillskott reduceras. Om man i exemplet ovan byter ut A och B mot AB Z, som i två steg förvärvar det bestämmande inflytandet, eller om A först förvärvar 25 % och sedan 26 % av aktierna i AB X, får man motsvarande illustration till utfallet i spärrsituationerna 1 och 2. Även i dessa spärrsituationer är det enligt min uppfattning omotiverat att begränsa utgiften för det bestämmande inflytande till 50.

En annan situation där justering för kapitaltillskott kan ifrågasättas är fallet där det kapitaltillskott som justering skall ske för har lämnats vid bolagets bildande (eller för annat ändamål än förlusttäckning). Med hänsyn till att syftet med regeln är att förebygga att värdet på ett underskottsföretag ökas inför en försäljning saknas det enligt min mening skäl att justera den nye ägarens (de nya ägarnas) anskaffningsutgift med kapitaltillskott som lämnats i samband med bolagets bildande eller för finansiering av bolagets verksamhet. Jag inser att det inte är alldeles lätt att i lagtext precisera vilka kapitaltillskott för vilka justering inte borde ske. Med hänsyn till att det framför allt är företag i en uppstartsfas som kan drabbas av den nuvarande trubbiga justeringsregeln kanske man kan tänka sig att justering inte skall ske för kapitaltillskott som lämnats inom viss tid från bolagets bildande?

3.3 Flera förvärvare inom en koncern – vad är utgiften för det bestämmande inflytandet?

En annan situation som inte är oproblematisk ryms inom spärrsituation 1. Om det bestämmande inflytande i ett underskottsföretag vid ett och samma tillfälle förvärvas inte av ett, utan två eller flera, företag i en koncern uppkommer en oklarhet om hur man i olika situationer skall beräkna utgiften för det bestämmande inflytandet:

  • Om förvärvet görs exempelvis i relationen 75/25, får då hela utgiften beaktas trots att det bestämmande inflytandet kan sägas ha förvärvats av det företag som förvärvar 75 %?

  • Om förvärvet görs av två systerbolag i relationen 50/50 uppkommer det bestämmande inflytande hos det gemensamma moderföretaget. Det bolaget har dock ingen egen utgift för förvärvet av det bestämmande inflytandet. Skall man likväl använda de två systerbolagens sammanlagda utgift för förvärvet?

Båda situationerna kan visserligen hanteras genom att det externa förvärvet görs av ett av företagen som sedan överlåter tillämplig andel till det andra företaget, men varför skall man behöva göra på det viset?

Stefan Carlsson är skattejurist och delägare i PricewaterhouseCoopers.