Väsentlig anknytning – ytterligare tio år med rättspraxis från HFD

2.2.1 Inledning

Under perioden 2003–2012 har HFD avgjort sex mål där anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk prövades (avsnitt 2.2.2–2.2.3) och ett mål där anknytningsfaktorn fastighet i Sverige prövades (avsnitt 2.2.4), för att bedöma om väsentlig anknytning förelåg. Innan dessa mål behandlas kommenteras kort ett mål från år 2002. Skälet härför är att SKV år 2008 kom med ett ställningstagande med anledning av 2002 års mål, vilket inledningsvis kan vara värt att notera.

2.2.2 Permanentbostad

I 2002 års mål, RÅ 2002 ref. 70, bekräftade HFD tidigare praxis som innebär att omständigheten att permanentbostaden behålls har stor betydelse vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger.26 I målet ansågs svenskt medborgarskap i kombination med omständigheten att den tidigare permanentbostaden behållits medföra att väsentlig anknytning förelåg. I den samman-vägda bedömningen ansågs även den tid som den skattskyldige hade vistats utomlands ha betydelse. Fallet rörde inkomstår 1994. Den skattskyldige hade rest från Sverige den första augusti 1989. Det intressanta i målet är främst att den väsentliga anknytningen förelåg även efter det att fem år hade passerat från den dag då personen hade rest från Sverige.27 I domen gjordes ingen notering av att bevisbördan borde ha övergått på SKV den 1 augusti 1994.28 När det gäller användandet av bevisbördsregeln kan det noteras att RÅ 2002 ref. 70 var ett överklagat kammarrättsavgörande, varför den borde ha tillmäts betydelse. I förhandsbeskedsärenden däremot synes den ha mindre betydelse eftersom förhandsbesked i normalfallet handlar om renodlade rättsfrågor.29 Påhlsson noterar i en studie rörande praxis avseende perioden 1974–2004 att bevisbördan endast har tillämpats i två fall efter år 1985, då regeln utsträcktes från tre till fem år. Av detta drar Påhlsson slutsatsen att bevisbördsregeln i det närmaste helt förlorade sin explicita betydelse när väsentlig anknytning blev en självständig skattskyldighetsgrund (1985).30 Det bör dock noteras att inget av de båda mål som Påhlsson identifierat var förhandsbesked, varför det alltjämt kan vara så att en förklaring till att bevisbördsregeln så sällan tillämpas av HFD är att de flesta mål utgör överklagade förhandsbesked.

Med anledning av RÅ 2002 ref. 70 kom, som nämnts, SKV år 2008 med ett ställningstagande avseende permanentbostadens betydelse.31 I ställnings-tagandet klargör verket för sin nu rådande uppfattning, vilken dels innebär att utlandsvistelsens varaktighet påverkar bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger (dvs. det finns en bortre tidsgräns efter vilken anknytningen inte längre anses som väsentlig), dels att en tidigare permanentbostad kan medföra väsentlig anknytning till Sverige även efter femårsperiodens utgång. Mot bakgrund av rättsfallet är denna tolkning fullt rimlig och ska en kritisk röst höjas bör den snarare riktas mot HFD:s domskäl än mot verkets tolkning av densamma. HFD borde ha följt lagtexten och låtit bevisbördan för om väsentlig anknytning förelåg eller inte (uttryckligen) ha gått över på SKV den 1 augusti 1994. Som nämnts ovan nämner HFD inte denna omständighet. Domstolen uttalar sig inte heller om huruvida väsentlig anknytning kan tänkas föreligga även efter utgången av det femte året efter utflyttningsåret. I ställningstagandet tar däremot SKV ställning till denna situation och intar ståndpunkten att om permanentbostaden är den enda kvarvarande anknytningsfaktorn av betydelse, bör den bortre gränsen för när väsentlig anknytning föreligger vara utgången av det femte året efter utflyttningsåret. Skälet härför är att det väsentliga torde avta med åren som går. I HFD mål nr 6314-11 bekräftade HFD Skatteverkets ställningstagande på så sätt att innehavet av den tidigare permanentbostaden medförde väsentlig anknytning under hela det femte året efter utflyttningsåret, trots att utflyttning hade skett i januari.32

I ett rättsfall från år 2009, RÅ 2009 not. 83, besvarar HFD frågan om när väsentlig anknytning upphör i situationer då permanentbostaden avyttras. I rättsfallet fastställde HFD Skatterättsnämndens förhandsbesked och konstaterade att den väsentliga anknytningen upphörde vid tidpunkten då den sålda permanentbostaden tillträddes av köparen. Av rättsfallet framgår att det är dagen för tillträde som är den viktiga brytpunkten. Detta kan ses som ett exempel på när skatterättsliga regler följer de civilrättsliga motsvarigheterna till regler.33

Det kan vidare noteras att i det ovan nämnda ställningstagandet från år 2008 ger SKV även uttryck för den i förarbetena presenterade uppfattningen att även permanentutrustade fritidsfastigheter i exempelvis Stockholmsområdets närhet med betydande taxeringsvärden bör tillmätas betydelse i bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Som nämnts ovan i avsnitt 2.1 har denna uppfattning inte fått genomslag i den praxis som hitintills avgjorts av HFD.34 I målnr 216-1035 bekräftade HFD den ovan nämnda praxis som innebär att innehavet av en fritidsfastighet i Sverige inte medför väsentlig anknytning.36 Att fritidsfastigheter inte tillmäts betydelse framgår även av RÅ 2003 not. 210,37 av underrätternas praxis och av SRN:s förhandsbesked. Ett nyligen meddelat förhandsbesked kan nämnas i detta sammanhang.38 Förhandsbeskedet behandlade frågan om återbosättning. De skattskyldiga övervägde att förvärva en bostadsrätt i Stockholm för just fritidsändamål, vilken de skulle komma att utnyttja 2–4 månader per år.39 Nämnden konstaterade att väsentlig anknytning inte förelåg. Om däremot den framtida fritidsbostaden tidigare har använts som permanentbostad före flytten föreligger väsentlig anknytning, enligt såväl tidigare praxis som enligt HFD i mål nr 910-1240 och i mål nr 6314-11 (se ovan).

2.2.3 Har medborgarskapet någon betydelse?

I två av målen från år 2009–2010 har HFD bedömt anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk i kombination med medborgarskap. Mot bakgrund av äldre praxis (RÅ 1997 not. 197) har frågan om en svensk medborgare som flyttar från Sverige och som säljer sin permanentbostad och samtidigt förvärvar en så kallad fritidsbostad i samma kommun skulle anses sakna väsentlig anknytning till Sverige efter flytten rests.41 I det nyss nämnda rättsfallet ansågs nämligen en norsk medborgare som flyttade till Norge sakna väsentlig anknytning i detta fall. Det kan nämnas att det i fallet var mannens skattskyldighet som bedömdes och att det var den utflyttande hustrun som förvärvade den nya villafastigheten (fritidsbostaden). I litteraturen har en tanke presenterats som innebär att en svensk medborgare inte skulle kunna ha förfarit på nyss nämnt sätt utan att ha väsentlig anknytning till Sverige.42 Två av de mål som avgjorts under 2009–2010 kastar nytt ljus över den nu diskuterade frågan. Det första av dessa mål är RÅ 2010 not. 80. Fallet är ett förhandsbesked i vilket HFD gjorde samma bedömning som SRN. De skattskyldiga var svenska medborgare och ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige även efter flytten. Det mest intressanta i målet är SRN uttalande:

”I förevarande fall kommer makarna [XX] att avyttra den nuvarande permanentbostaden i [Y] innan utflyttning sker. De kommer emellertid att i nära samband härtill förvärva en ny bostadslägenhet i centrala [YY] som ska användas vid besök i Sverige vid sidan av sommarbostaden. Med hänsyn härtill och till vad som redovisats i övrigt om makarna [XX:s] framtida förhållande anser Skatterättsnämnden att den anknytning som bostadslägenheten i [YY] ger är att jämställa med att permanentbostaden hade behållits.”

Uttalandet kan tolkas som ett stöd för den ovan givna tesen, eftersom det av fallet framgår att makarna är svenska medborgare. SRN hänvisar dock även till ’vad som redovisats i övrigt om makarnas framtida förhållande’ varför följande bör noteras. Av omständigheterna i målet framgår att makarna innehade ett flertal styrelseuppdrag och aktier i svenska bolag. Aktieinnehavet synes dock inte ha gett dem något inflytande i bolagen.43 Aktieinnehavet kunde antagligen snarare ses som en kapitalplacering, vilken torde sakna betydelse.44 Av ringa betydelse torde det även ha varit att makarna ägde en fritidsfastighet. Makarna uppgav att de skulle tillbringa ”väsentligt mindre än halva årets dagar” i Sverige. Av fallet framgår slutligen att den skattskyldige hade kvar sin bostad i utlandet, till vilken de återflyttade efter det att mannens uppdrag i Sverige var slutfört, vilket medförde att han hade en stark anknytning till utlandet. Mot bakgrund av tidigare praxis synes dessa omständigheter inte ha särskilt stor betydelse, varför bostadsbytet45 synes ha utgjort den mest betydelsefulla omständigheten. Rättsfallet stödjer uppfattningen att medborgarskapet de facto kan ha betydelse. Jämfört med 1997 års fall kunde en svensk medborgare inte flytta från Sverige och samtidigt köpa en ny fritidsbostad utan att väsentlig anknytning ansågs föreligga.

I februari 2012 meddelade Kammarrätten i Göteborg46 en dom där en utländsk medborgare återvände till sitt hemland efter att ha varit bosatt i Sverige i fyra år. Den utflyttande behöll sin permanentbostad i Sverige men ansågs inte ha väsentlig anknytning hit. Även i ett icke överklagat förhandsbesked gjorde SRN en liknande bedömning som kammarrätten.47 I målet förvärvade ett par en övernattningslägenhet som de ägde parallellt med en inför utflyttningen avvecklad permanentbostad. De bodde sporadiskt i övernattningslägenheten även före flytten, i situationer då de inte kunde ta sig till sin permanentbostad, då denna var belägen på en ö. De avsåg att behålla övernattningslägenheten även efter flytten. Paret ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige. Mannen i familjen hade dubbelt medborgarskap och paret flyttade åter till mannens hemland. Syftet med reglerna om väsentlig anknytning är att motverka skenbosättningar i utlandet.48 En förklaring till denna praxis kan vara att det framstår som mindre sannolikt att utländska medborgare som flyttar hem företar skenbosättningar.

Ett rättsfall som skulle kunna tala mot den nyss drivna tesen är RÅ 2009 not. 84. Målet handlade precis som det norska fallet (RÅ 1997 not. 197), om en utländsk medborgare som flyttade från Sverige. Kvar i Sverige hade han sin permanentbostad som han avsåg att använda som fritidsbostad. I motsats till det norska målet ansåg HFD att den skattskyldige i nu aktuellt mål hade väsentlig anknytning till Sverige även efter flytten.49

SRN:s majoritet gjorde däremot bedömningen att väsentlig anknytning inte förelåg.50 SRN fann att omständigheten att den skattskyldige och dennes maka var utländska medborgare och att de vistats förhållandevis kort tid i Sverige talade för denna slutsats. Nämndens bedömning stödjer i viss utsträckning den tes som presenterats ovan. SRN gjorde även en jämförelse med det norska fallet (RÅ 1997 not. 197). Två ledamöter var skiljaktiga och menade att anknytningsfaktorn ’hur länge den skattskyldige varit bosatt här’ hade särskild vikt vid bedömningen. Den skattskyldige hade varit bosatt i Sverige i fem år, men även vid tidigare tillfällen under kortare perioder. Minoriteten gjorde bedömningen att den senaste bosättningstiden i Sverige inte framstod som obetydlig och fann att den skattskyldige borde ha väsentlig anknytning till Sverige. Minoritetens slut delades av HFD.51

HFD konstaterade inledningsvis precis som samtliga ledamöter i SRN och i enlighet med äldre praxis att bibehållandet av permanentbostad är en faktor som har vägt tungt i tidigare praxis vid den samlade bedömningen. Detta sedvanliga uttalande kompletteras dock av uttalandet (eventuellt inspirerat av SRN:s minoritet) att den skattskyldige den senaste femårsperioden med sin familj varit bosatt i Sverige och att han under vuxen ålder inte under någon påtagligt längre tid har haft sin hemvist i något annat land och därför bör anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Frågan uppkommer: Hur ska detta förstås? En tolkning skulle kunna vara att domstolen väger in att den skattskyldige inte hade haft någon varaktig bosättning på utländsk ort. Detta är en egen anknytningsfaktor.52

Som nämnts ovan kan 2009 års mål ses som ett argument som förkastar tesen att utländska medborgare har lättare att flytta från Sverige (till sitt hemland), samtidigt som de behåller sin tidigare permanentbostad i Sverige och ändå inte får väsentlig anknytning hit. I sammanhanget ska dock nämnas att 2009 års mål är speciellt i två avseenden. För det första är det oklart om den skattskyldige flyttade hem till sitt hemland (Storbritannien) eller om han var av annat ursprung. Formuleringarna i domen talar för det senare alternativet, vilket utgör en skillnad i förhållande till det norska fallet. I 2009 års mål skulle det i så fall inte handla om en utländsk medborgare som flyttade hem. För det andra synes omständigheten att den skattskyldige i vuxen ålder inte under någon påtaglig längre tid hade haft sin hemvist i något annat land än Sverige ha haft betydelse. Innebörden av denna omständighet förefaller, som påpekats ovan, dock något oklar. Oavsett vilken tolkning som görs bekräftar målet den tidigare slutsatsen att en permanentbostad är en mycket stark indikator på att väsentlig anknytning föreligger.

2.2.4 Fastighet i Sverige

Avslutningsvis ska ett rättsfall rörande anknytningsfaktorn fastighet i Sverige kort kommenteras. En fastighet är normalt sett bebyggd och det är i dessa fall bostaden som utgör den viktigaste anknytningsfaktorn (se ovan). En fastig-het kan även utgöra grund för näringsverksamhet som bedrivs här såsom exempelvis en jordbruksfastighet. Om däremot den ekonomiska aktiviteten på fastig-heten är obetydlig och om dessutom en bostad saknas på fastigheten, kan fastigheten som sådan utgöra en egen anknytningsfaktor.53 Rättspraxis avseende denna anknytningsfaktor kan förstås som att storleken på omsättningen vid fastigheten har betydelse.54

I RÅ 2003 not. 210 hade den skattskyldige efter mer än tjugo år utomlands anskaffat en jordbruksfastighet i Sverige. Fastigheten på 10 ha skulle användas som fritidsbostad.55 Frågan uppkom om den skattskyldige (A) skulle anses återbosatt i Sverige om han förvärvade ytterligare en jordbruksfastighet om knappt 100 ha motsvarande ett marknadsvärde på ca 20 miljoner kronor. Även denna fastighet, som var bebyggd med tre hus, skulle enligt uppgift användas som fritidsfastighet. Avsikten var att förvaltningen av fastigheterna skulle skötas av utomstående personer. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked och konstaterade att väsentlig anknytning inte förelåg. Även detta rättsfall får anses bekräfta tidigare praxis rörande avsaknaden av betydelsen av att inneha fritidsfastigheter i Sverige. Även den nyss nämnda tolkningen av tidigare praxis att omsättningen vid fastigheten har betydelse, kan anses bekräftad av detta rättsfall. I målet uppskattades den årliga omsättningen kunna uppgå till cirka 520 000 kronor, vilket även SKV uppfattade som relativt låg.

3.2.1 Inledning

Sex mål med fokus på familj som anknytningsfaktor har avgjorts under de senaste tio åren. Dessa mål behandlar dels återflyttningsproblematiken, dels frågan i vilka situationer som omyndiga barn kan konstituera väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt utomlands.

3.2.2 Make/maka

Den i avsnitt 3.1 nämnda praxis, som innebär att om den ena maken återbosätter sig i Sverige medför det att den i utlandet bosatte maken får väsentlig anknytning till Sverige, bekräftas av RÅ 2009 not. 81. I målet ansågs en rysk medborgare få väsentlig anknytning till Sverige genom att hans familj åter-bosatte sig i Sverige och förvärvade en åretruntbostad här. Omständigheten att hustrun ensam stod som köpare av bostadsfastigheten påverkade inte bedömningen. Det bör poängteras att kombinationen av familjens återbosättning och förvärv av åretruntbostad naturligtvis påverkar den helhetsbedömning som ska göras.72

Några månader innan HFD meddelade dom i det nyss nämnda målet kom SKV med ett ställningstagande rörande frågan om väsentlig anknytning pga. makes återflyttning till Sverige.73 I ställningstagandet kommenterar Skatteverket RÅ 1989 not. 443 och poängterar att mannen som genom hustrun fick väsentlig anknytning hade varit bosatt i utlandet sedan mer än fem år tillbaka. Av detta drar verket slutsatsen att en makes återflyttning till Sverige som huvudregel innebär att väsentlig anknytning uppkommer för den andre maken oavsett hur länge bosättningen i utlandet varat.

Skatteverket menar vidare att undantagssituationer kan förekomma. Som exempel på ett sådant nämner verket att den i utlandet kvarvarande maken har utländskt medborgarskap och har flyttat tillbaka till sitt tidigare hemland.74 Eventuellt kan 2009 års fall tala emot denna sistnämnda tes. Skatteverket har dock inte ändrat ställningstagandet efter målet, varför verkets uppfattning torde kvarstå. Jag delar denna uppfattning och finner det sannolikt att det kan finnas situationer där en återflyttande make inte nödvändigtvis bör konstituera en väsentlig anknytning. Det ska även noteras att i 2009 års fall anskaffades även en permanentbostad i samband med makans återbosättning, vilket i och för sig torde vara vanligt förekommande i återbosättningssituationer.

3.2.3 Barn

I fem mål under perioden 2003–2012 behandlades frågan om minderåriga barn kunde konstituera väsentlig anknytning till Sverige för en person som flyttade från Sverige. Frågan om barn som ensam anknytningsfaktor har inte tidigare prövats i praxis. I det första av dessa mål, RÅ 2003 ref. 52, ändrade HFD Skatterättsnämndens förhandsbesked och menade att en minderårig son, som modern hade ensam vårdnad om, inte skulle innebära att fadern (som var svensk medborgare) fick väsentlig anknytning till Sverige, efter det att han flyttade till Storbritannien. Tilläggas bör att makarna hade separerat och att mannen uppskattade att han skulle besöka sonen ca 60 dagar per år.75 I RÅ 2003 not. 140 ansågs den skattskyldige ha väsentlig anknytning till Sverige baserat på att han även efter flytten tillsammans med den tidigare sambon ägde en hästgård (fastighet) över vilken han hade resultatansvar och två minderåriga barn, vilka paret hade gemensam vårdnad om. Mannen var finsk medborgare och avsåg att återvända till Finland. HFD som anslöt sig till SRN:s bedömning menade att anknytningen till Finland fick anses stark, men att väsentlig anknytning till Sverige ändå förelåg baserat på de tre faktorerna fastighetsinnehav, ekonomiskt ansvar för hästuppfödningen och den gemensamma vårdnaden av barnen.

Det kan således noteras att det endast var i det senare av de två avgörandena, i det där gemensam vårdnad förelåg, som väsentlig anknytning bedömdes föreligga. Omständigheten vårdnad om barn nämndes även i RÅ 2009 not. 8576 där HFD prövade om en man hade väsentlig anknytning till Sverige eller inte. Att mannen var frånskild och att den tidigare hustrun hade ensam vårdnad om barnet tillmättes ingen betydelse i frågan.77

Mot bakgrund av dessa tre mål uppstår en intressant fråga: Vilken betydelse har det att gemensam eller ensam vårdnad föreligger? En tes skulle kunna vara att om gemensam vårdnad föreligger skulle en presumtion för väsentlig anknytning kunna finnas. Den nyss väckta frågan har nyligen tagits upp av HFD i mål RÅ 2010 not. 78. I målet uttalar sig SRN, till vilkens bedömning HFD anslöt sig, uttryckligen om frågan om omständigheten att den gemensamma vårdnaden upphörde skulle påverka bedömningen. Innan detta uttalande analyseras ytterligare ska jag först presentera omständigheterna i målet. Av målet framgår att makarna hade skilt sig och att de hade gemensam vårdnad om barnen. Mannen som var svensk medborgare avsåg att flytta utomlands men umgås med barnen i Sverige på regelbunden basis (varje månad) motsvarande drygt 100 dagar per år. Vidare avsåg han att vistas i Sverige ytterligare ungefär 20 dagar per år för arbete. I den samlade bedömningen ansåg SRN att mannen hade väsentlig anknytning till Sverige och att denna bedömning inte påverkades av om den gemensamma vårdnaden upphör eller om antalet besöksdagar i Sverige minskar till högst 100. Rättsfallet kan tolkas som att vårdnadsfrågan inte har så stark betydelse att den ensamt påverkar huruvida väsentlig anknytning föreligger eller inte. Att väsentlig anknytning förelåg i 2003 års notismål framstår som rimligt med tanke på fastighets-innehav och den fortsatta driften av och det ekonomiska ansvaret för hästuppfödningen. Den synes därför något mer intressant att jämföra RÅ 2003 ref. 52 och RÅ 2010 not. 78 eftersom de olika utgångarna till trots finns stora likheter mellan målen. I 2003 års mål, där ensam vårdnad av modern förelåg, ansågs fadern sakna väsentlig anknytning till Sverige efter flytt. I 2010 års mål ansågs väsentlig anknytning föreligga. I båda målen handlar det om svenska medborgare, att en separation från barnens mor har ägt rum och att fäderna skulle komma att, vid sidan av umgänget med barnen, vistas 20 arbetsdagar- i Sverige. I 2003 års mål fanns andra anknytningsfaktorer som inte synes ha påverkat bedömningen.78 Tre skillnader som kan identifieras är det antal dagar de båda fäderna vistas i Sverige för att umgås med sina respektive barn, antalet barn och hur de skulle komma att bo under vistelsetiden. I 2003 års mål handlade det om 60 dagar och i 2010 års mål om ungefär 100 dagar. I 2003 års fall handlade det om ett barn och i 2010 års fall om ’barnen’ (plural). I 2003 års mål avsåg mannen bo i gästrum hos vänner och släktingar. I 2010 års mål skulle den skattskyldige disponera två rum i sin vuxna sons bostad. De liknande omständigheterna till trots ansågs som nämnts väsentlig anknytning endast föreligga i det senare fallet. Av de nyss nämnda skillnaderna torde den tid som den skattskyldige avsåg att vistas i Sverige i kombination med dess regelbundenhet i tid och plats antagligen ha påverkat utgången mest. Detta kan initialt synas tekniskt och märkligt. Att låta antalet dagar som en person vistas i Sverige påverka huruvida ett regelkomplex aktualiseras eller inte är dock inte främmande i svensk rätt. Som exempel kan nämnas de närliggande reglerna om skattebefrielse vid utlandstjänstgöring i 3:9 IL. I 3:10 IL anges att vistelse i Sverige i dessa situationer endast får uppgå till 72 dagar under ett och samma anställningsår för att skattebefrielse ska föreligga. En förklaring skulle därför kunna vara att de 100 dagar som den skattskyldige skulle vistas i Sverige för att umgås med sina barn i 2010 års mål påverkade utgången. Det ska dock erinras om att en samlad bedömning ska göras i varje enskilt fall, varför jag även tror att regelbundenheten i besöken tillmättes betydelse. Det förefaller därför inte osannolikt, uttalandena ovan till trots, att en sammanvägning av de olika omständigheterna ledde till att väsentlig anknytning förelåg.

När det gäller antalet dagar som den skattskyldige har för avsikt att vistas i Sverige kan det nämnas att detta är en uppgift som ganska ofta nämns i domarna.79 Min tolkning är att detta dels kan utgöra anknytningsfaktorn ’liknande förhållanden’, dels kan utgöra en gränsdragning i förhållande till om personen anses obegränsat skattskyldig pga. stadigvarande vistelse (3:3 p. 2 IL). För att en person ska anses vistas stadigvarande i Sverige krävs i princip att den skattskyldige vistas sammanhängande under en tid av mer än sex månader i Sverige. Praxis har dock stramats upp och i två mål från år 2008 ansågs vistelserna ha varat under så lång tid och i en sådan omfattning och med sådan regelbundenhet att stadigvarande vistelse förelåg.80

Avslutningsvis ska ett mål från september 2012 nämnas (mål nr 905-12). I målet prövade SRN, till vilkens bedömning HFD anslöt sig, huruvida en 17-årig dotter som var inackorderad på en internatskola skulle medföra att de utflyttande föräldrarna (pappan) hade väsentlig anknytning till Sverige efter flytten. Majoriteten av SRN:s ledamöter fann att väsentlig anknytning inte förelåg i den nyss beskrivna situationen.

4.2.1 Inledning

Under perioden januari 2003–september 2012 har HFD avgjort ytterligare sju mål där det ekonomiska engagemanget har bedömts. Samtliga mål är överklagade förhandsbesked. HFD fastställde SRN:s beslut i samtliga mål. En redogörelse för dessa mål görs i det följande. Precis som tidigare i artikeln analyseras rättsfallen i förhållande till tidigare praxis. Av de sju målen utgör ett mål ett referatmål och övriga notismål. Inledningsvis analyseras referat-målet och några frågor som aktualiseras med anledning av det, såsom indirekt ägande via holdingbolag och betydelsen av procentuella andelsinnehav. Därefter analyseras praxis rörande direkta innehav. I flera av fallen behandlas även frågan om betydelsen av att den skattskyldige innehar styrelseuppdrag i företagen.

4.2.2 Indirekt innehav

I referatmål RÅ 2006 ref. 67 prövades om ett indirekt ägande i ett i Sverige rörelsedrivande bolag medförde väsentlig anknytning. Den skattskyldige ägde 25 % av aktierna i ett bolag (X AB) vars verksamhet bestod i att direkt och indirekt äga ett rörelsedrivande bolag (Y AB). Det var ägandeförhållandena i det förstnämnda bolaget (X AB) som ledde till att den skattskyldige ansågs ha väsentligt inflytande i det rörelsedrivandet bolagets (Y AB) näringsverksamhet och även väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt. Ägarförhållandena i RÅ 2006 ref. 67 är relativt komplexa. Något förenklat kan man säga att X AB:s innehav i Y AB (såväl direkt som indirekt) uppgick till ca 20 % av aktierna och 40 % av rösterna.

Rättsfallet kan jämföras med många andra fall. Exempelvis har indirekt ägande prövats i RÅ 2001 not. 41 och i RÅ 2002 not 150.93 I dessa fall ansågs däremot inte väsentlig anknytning föreligga. I 2001 års fall ägde två makar tillsammans ett helägt holdingbolag. Holdingbolaget ägde i sin tur aktier i ett svenskt bolag (S AB). Även makarna och deras barn ägde aktier i S AB. De direkta och indirekta innehaven uppgick till ett avsevärt ekonomiskt värde men i förhållande till bolagets totala kapital ansågs det ringa och deras röstvärde obetydligt. Aktieinnehavet i holdingbolaget ansågs därför utgöra en ren kapitalplacering. Mannen i familjen hade även diverse uppdrag, såsom koncernchef, VD och styrelseordförande, inom den koncern som S AB tillhörde. HFD konstaterade att det var genom dessa uppdrag som han hade inflytande över koncernen och det svenska bolaget. Vid en närmare anblick visade det sig att de olika uppdragen till största delen medförde ett inflytande över den verksamhet som koncernen hade utanför Sverige. Dessa uppdrag medförde därför inte att makarna fick väsentlig anknytning till Sverige, varken ensamt eller tillsammans med det ekonomiska innehavet.94

I rättsfall RÅ 2002 not. 150 ägde den skattskyldige ett förvaltningsbolag, vilket i sin tur ägde aktier och teckningsoptioner i sex svenska bolag. Tre av dessa bolag var börsnoterade, vilket även var avsikten för de övriga tre bolagen.- Den skattskyldiges innehav översteg inte tio procent i något av bolagen. I ett av bolagen avsåg han, även efter flytten, att sitta kvar som styrelseledamot. I det bolaget innehade han drygt 2 %. SRN, till vilken HFD anslöt sig, menade att den skattskyldige inte hade väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige genom det indirekta innehavet och genom uppdraget som styrelseledamot. Rättsfallen från år 2001 och 2002 kan tala för utgångspunkten att indirekta innehav via holdingbolag inte nödvändigtvis medför väsentlig anknytning. I dessa äldre mål där indirekt ägande via holdingbolag har prövats har väsentlig anknytning inte förelegat.

RÅ 2006 ref. 67 har dock tolkats som att väsentlig anknytning kan föreligga genom ett indirekt innehav i ett rörelsedrivande bolag.95 Jämfört med tidigare praxis kan detta eventuellt ses som något nytt. I tidigare praxis har dessutom ägandet i det icke rörelsedrivande holdingbolaget varit 100 %, i 2006 års fall uppgick det till endast 25 %. Å andra sidan är jämförelsen med exempelvis 2001 års fall något haltande, eftersom det i det fallet var uppdraget som gav den skattskyldige inflytande i koncernen (men att detta inflytande till 90 % utövades på koncernens verksamhet utomlands). Såväl 2001 års mål som 2006 års mål bekräftar i detta avseende lagtexten där det stadgas att det är inflytande i näringsverksamhet här i landet som ska tillmätas betydelse.

Jämförelsen med 2002 års fall är, till skillnad från 2001 års mål, något mer relevant.96 För att eventuellt kunna förklara skillnaden i utgången skulle man kunna företa en räkneövning. I 2006 års mål ägde den skattskyldige 25 % av aktierna i X AB vars verksamhet bestod i att direkt och indirekt äga 20 % av aktierna och 40 % av rösterna i ett i Sverige rörelsedrivande bolag (Y AB). Detta innebär att den skattskyldige ägde ca 5 % av aktierna men 10 % av rösterna i det rörelsedrivande bolaget. I 2002 års mål ägde den skattskyldige förvisso hela holdingbolaget, men detta bolags ägande i de rörelsedrivande bolagen uppgick till mindre än 10 %. I båda fallen skulle den skattskyldige inneha en styrelsepost.97 Eventuellt kan 2006 års fall förstås om man av praxis menar att det går att utläsa att det går en gräns vid ett tioprocentigt innehav. Om detta kombineras med en styrelsepost föreligger väsentlig anknytning98, medan om någon styrelsepost inte kombineras med det tioprocentiga inne-havet så föreligger inte väsentlig anknytning.99 Förespråkas en sådan förklaring bör det noteras att det är det tioprocentiga innehavet av röstetalet som synes vara av vikt, vilket kan förklaras mot bakgrund av att det är inflytandet i näringsverksamhet i Sverige som är den aktuella anknytningsfaktorn. Tolkningen är intressant, men förefaller inte korrekt, mot bakgrund av att HFD i 2006 års fall konstaterar att väsentlig anknytning skulle föreligga oavsett om den skattskyldige ingick i holdingbolagets styrelse eller inte. Detsamma gällde även om en emission gjordes och det indirekta innehavet skulle minska till 25 % av 20 % (5 %) av kapitalet och 25 % av 32 % (8 %) av röstetalet. Det var mot bakgrund av ägarförhållandena i holdingbolaget (fyra ägare) som den skattskyldige ansågs ha väsentligt inflytande. Mot bakgrund av detta förefaller det inte relevant att företa en räkneövning av ovan angivet slag. RÅ 2006 ref. 67 kan i viss mån ses som nydanande och inte helt i överensstämmelse med tidigare praxis rörande indirekta innehav. Det bör dock noteras att 2006 års mål, till skillnad från övriga mål som har analyserats i detta sammanhang utgör ett referatmål, vilket kan innebära att även HFD ser målet som nytt i sammanhanget och vill markera detta genom att klassificera det som referatmål.100-

Ett annat mål där HFD relativt nyligen återigen prövat indirekta äganden genom holdingbolag är RÅ 2009 not. 85. I målet görs dessutom en jämförelse med RÅ 2006 ref. 67. Omständigheterna i målet var att den skattskyldige innehade 30 % av aktierna och rösterna i ett (utländskt) holdingbolag. Holdingbolaget ägdes av ytterligare tre personer som hade 60 %, 5 % respektive 5 % av aktierna vardera. Holdingbolaget ägde i sin tur bland annat tre svenska bolag om motsvarande 19 %, 22,7 % och 10 %. Innehavet i holdingbolaget medförde dock att den skattskyldige tillsammans med övriga

delägare hade ett väsentligt inflytande i holdingbolaget och att detta i sin tur hade väsentligt inflytande i flera svenska bolag. Detta gällde trots att den skattskyldige varken satt i holdingbolagets styrelse eller ledning. För det fall att holdingbolagets ägande minskades till under 10 % i de svenska bolagen skulle det väsentlig inflytandet och den väsentliga anknytningen inte föreligga. Den skattskyldige ägde dessutom indirekt 7 % av ett annat svenskt bolag.101 I såväl 2006 års mål som 2009 års mål är det innehavet i det utländska holdingbolaget som inledningsvis bedöms (25 respektive 30 %). HFD konstaterar i båda målen att den skattskyldige tillsammans med övriga delägare har inflytande i bolaget. När det utländska bolaget dessutom har ett innehav på mer än 10 % i ett svenskt bolag föreligger väsentligt inflytande i Sverige (genom det indirekta innehavet). En återkoppling till Påhlssons modell synes här på sin plats. I och med att HFD (SRN) hänvisar till tidigare praxis framstår det genast som betydligt enklare att dra slutsatser och att jämföra fallen (materiell jämförbarhetskonstruktion).

Det kan slutligen noteras att ett indirekt innehav (100 %) av aktier i tre onoterade bolag inte tillmättes betydelse av HFD i RÅ 2009 not. 83. Inne-havet i de tre bolagen, vilka ägdes indirekt av ett (utländskt) bolag översteg inte 2 % i någotdera fallet. Till motsvarande slut kom HFD i målnr 4309-11 den 27 mars 2012. I målet ägde den skattskyldige indirekt 3 % i två svenska bolag. Den skattskyldige bedömdes vara begränsat skattskyldig i Sverige efter flytt.102 Dessa fall synes därmed bekräfta de ovan omnämnda målen RÅ 2001 not. 41 och RÅ 2002 not. 150.

4.2.3 Direkta innehav

Även när det gäller direkta innehav i fåmansaktiebolag tyder senare praxis på att ägarfördelningen i bolaget har betydelse. I mål RÅ 2004 not. 215 ansågs ett direkt innehav (av den skattskyldige och dennes sambo) motsvarande 12,8 % av såväl ägarandel som röstetal i ett fåmansbolag medföra väsentlig anknytning. SRN och HFD menade att ägarfördelningen i bolaget medförde att sökanden och hans sambo tillsammans eller i förening med olika ägarkonstellationer kunde dominera bolaget, vilket medförde att de kunde ha väsentligt inflytande i bolaget. Motsvarande bedömning gällde oavsett om sökanden var styrelseledamot eller ej. Enda möjligheten att inte få väsentlig anknytning till Sverige efter flytten vore att avyttra aktieinnehavet. Att sökanden var svensk medborgare och efter flytten skulle ha kvar en sommarbostad i Sverige hade mindre betydelse. I 2004 års mål gör HFD en materiell jämförbarhetskonstruktion.103

Under år 2009–2010 har ytterligare två mål rörande direkta innehav i kombination med eventuella styrelseuppdrag prövats. Det första av dessa är RÅ 2009 not. 82. Målet handlar om återbosättning. Den skattskyldige hade dubbelt medborgarskap och utvandrade från Sverige 1996, efter att ha bott i Sverige i cirka 7 år. Ett förvärv av 10 % av aktierna i ett fåmansföretag i kombination med ett styrelseuppdrag i samma bolag bedömdes ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i landet. Den skattskyldige avsåg även att förvärva en bostad för fritidsändamål. Den skattskyldige uppgav även att han avsåg att vistas i Sverige mellan 60 och 80 dagar per år. SRN fann vid en samlad bedömning att väsentlig anknytning inte förelåg. Stöd för detta fann nämnden i omständigheterna att den skattskyldige inte hade haft någon annan anknytning till Sverige än sitt svenska medborgarskap sedan han flyttat.104-

I det andra målet, HFD målnr 6497-04,105 ansågs väsentlig anknytning föreligga. Målet är en fortsättning på ett tidigare meddelat förhandsbesked. I det tidigare förhandsbeskedet ansågs den sökande inte ha väsentlig anknytning till Sverige, vid flytt utomlands. Personen ägde efter flytten aktier i ett svenskt bolag (X AB), vilka bedömdes som kapitalplaceringsaktier i det tidigare meddelade förhandsbeskedet. Att kapitalplaceringsaktier inte medför väsentlig anknytning stämmer väl överens dels med uttalanden i förarbetena, dels med tidigare praxis från HFD.106 I nu aktuellt mål uppstod frågan om sökanden skulle få väsentlig anknytning eftersom han intagit en plats i styrelsen i ett dotter-bolag till X AB och dessutom avsåg att ingå även i X AB:s styrelse. Sökanden ansågs i och med dessa förutsättningar få väsentlig anknytning till Sverige. På grund av sekretess är det svårt att utläsa hur stort aktieinnehav som sökanden hade i X AB, varför målet har mycket ringa värde i detta sammanhang. Rättsfallet har inte tilldelats någon plats i Regeringsrättens Årsbok och inte heller kommenterats närmare i litteraturen eller i SKV:s handledning.107