Skattenytt nr 1-2 2012 s. 50

Skattemässiga konsekvenser för anställda som har pensionslösningar från andra länder

Denna artikel belyser de problem och skattemässiga konsekvenser som uppkommer vid innehav av utländska pensionsordningar som inte kvalificerar som livförsäkringar enligt svensk rätt. För att konkretisera problemställningen har jag valt att inrikta mig på några av de vanligaste amerikanska pensionsplanerna, 401(k) och Individual Retirement Accounts (IRA). Dessa pensionsplaner saknar vanligtvis ett försäkringsmoment. Frågan uppkommer då hur dessa pensionsplaner klassificeras enligt svensk skatterätt, om avsättningar blir avdragsgilla för den anställde och hur pensionen beskattas när beloppen tas ut. En annan fråga är om värdeökningar och värdeminskningar ger upphov till några skatteeffekter i Sverige.

1 Inledning

Syftet med denna artikel är att försöka överblicka de skatteeffekter som kan uppstå i Sverige när obegränsat skattskyldiga individer innehar några av de vanligaste amerikanska pensionsplanerna, 401(k) och IRA. Artikeln berör främst amerikaner som arbetar tillfälligt i Sverige för sin amerikanska arbetsgivare, amerikaner som flyttat till Sverige och tidigare sparat i amerikanska pensionsplaner eller svenskar som bott och arbetat i USA och sedan flyttat tillbaka till Sverige. Denna uppräkning är inte uttömmande men rör några av de vanligaste fallen som omfattas av denna artikel.

2 401(k)-planer

Många amerikanska arbetsgivare upprättar pensionsplaner för sina anställda efter de regler som återfinns i Internal Revenue Code Section 401(k). Dessa pensionsplaner är mycket populära och kallas i folkmun för 401(k) och innehas av nästan 60 % av de amerikanska hushållen. I många fall står besparingarna i 401(k) för större delen av hushållens samlade pensionssparande.1 I mitten av 2000-talet fanns det över 600 000 olika 401(k)-planer i USA enligt US Department of Labor.

Av Internal Revenue Code Section 401(k) framgår de kvalitativa krav som ställs på dessa pensionsplaner, t.ex. att den anställde inte får ta ut pensionen förrän han eller hon uppnått en ålder av 59 1/2 år. Om den anställde ändå vill lyfta pengarna före denna ålder påförs en form av straffskatt om 10 % utöver den vanliga skatt som påförs enligt de amerikanska skattelagarna (vissa undantag finns i händelse av ekonomiska problem, obestånd m.m.).2 401(k) innebär att den anställde kan göra avdragsgilla avsättningar från sin bruttolön och att arbetsgivaren kan matcha dessa avsättningar.3 Den anställde kan därefter välja hur de avsatta medlen ska förvaltas genom att investera i olika typer av finansiella instrument (arbetsgivaren kan dock begränsa investeringsformerna). Eventuell värdeökning inom pensionsplanen beskattas först när den anställde lyfter pension. Både den anställdes och arbetsgivarens avsättningar till respektive pensionsplan görs normalt sett i bolagets räkenskaper och i händelse av att arbetsgivaren går i konkurs anses den anställde vara en prioriterad fordringsägare. Arbetsgivaren kan välja att administrera pensionsplanen på egen hand eller överlåta administrationen till en utomstående förvaltare, t.ex. en finansiell institution.4 Vidare finns det även en möjlighet för den anställde att låna av de avsatta medlen (om villkoren i pensionsplanen så tillåter) under förutsättning att dessa lån betalas tillbaka inom en femårsperiod samt att lånet är förenat med villkor som t.ex. marknadsmässig ränta förenat med löpande amorteringar under lånets livslängd.5 Arbetsgivaren kan i anslutning till detta också sätta upp andra villkor och restriktioner för den aktuella pensionsplanen, t.ex. när de matchande avsättningarna ska anses som intjänande för den anställde och därmed tillgängliga för lyftning för den anställde.

E.S. Browning, Wall Street Journal, Retiring Boomers Find 401(k) Plans Fall Short, Feb 19, 2011.

IRS Publication 575.

IRS Publication 525.

www.irs.gov – IRC 401(k) Plans – Operating a 401(k) Plan, IRS Publication 575.

www.irs.gov – 401(k) Resource Guide – Plan Participants – General Distribution Rules.

3 Individual Retirement Accounts

En annan vanlig form av individuellt pensionssparande är IRA som innebär att den anställde innehar ett pensionskonto hos en finansiell institution eller bank.6 IRA är till skillnad mot 401(k) ingen kvalificerad pensionsplan och därför kan arbetsgivaren inte göra matchande avdragsgilla insättningar till ett IRA-konto.7 Det finns fler olika varianter av IRA där insättningarna kan vara avdragsgilla för den anställde (traditionell IRA) och där motsvarande uttag som den anställde gör tidigast vid en ålder av 59 1/2 är skattepliktiga till den del avdrag erhållits för motsvarande insättningar. Om innehavaren väljer att lyfta pension innan han eller hon uppnått en ålder av 59 1/2 år påförs en form av straffskatt om 10 % precis som i fallet med 401(k). Den anställde kan sedan välja hur de insatta medlen ska investeras, t.ex. i olika former av finansiella instrument såsom aktier, fonder och obligationer. Eventuell värdeökning som uppkommer under innehavstiden är skattefri för den anställde och beskattas inte när pensionen utbetalas oavsett om avdrag erhölls eller inte vid själva insättningen.

www.irs.gov – Topic 451 – Individual Retirement Arrangements (IRAs).

Av Employee Retirement Income Security Act (ERISA, 1974) och Internal Revenue Code Section 401(k) framgår vilka krav som en kvalificerad pensionsplan måste uppfylla, t.ex. krav på dokumentation, vilka som är berättigade att deltaga och under vilka förutsättningar pensionsrätten anses förverkad.

4 401(k) och IRA ur ett svenskt försäkringsperspektiv

Av 11 kap. 6 § inkomstskattelagen (IL) framgår att arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för att trygga pension inte ska tas upp hos den anställde. Således innebär det att arbetsgivarens avsättningar måste tryggas med någon av de tryggandeformer som uppräknas i 28 kap. 3 § IL, t.ex. genom avsättning till en pensionsförsäkring.8 Vad som avses med pensionsförsäkring framgår av 58 kap. 2–6 §§ IL. För såväl svenska som utländska pensionsförsäkringar är ett grundläggande krav att dessa har meddelats i en försäkringsrörelse. Eftersom 401(k) och IRA inte har meddelats i en försäkringsrörelse torde de inte uppfylla ett av de grundläggande kraven för att kunna betraktas som pensionsförsäkringar enligt inkomstskattelagens mening. Det innebär att arbetsgivarens avsättningar till 401(k) och IRA inte på denna grund kan vara undantagen från beskattning för den anställde. Det innebär också att inbetalningar som den anställde gör med beskattade medel till dessa pensionsplaner inte är avdragsgilla enligt reglerna i 59 kap. IL.

Av 58 kap. 2 § IL framgår att en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring är en kapitalförsäkring. Frågan är då om 401(k) och IRA kan anses vara kapitalförsäkringar? För att ett avtal om livförsäkring ska anses föreligga krävs ett moment av risktagande från försäkringsgivarens sida. Detta framgår bl.a. av RÅ 1994 not. 19 och 20 där ett riskinnehåll som uppgår till en procent var tillräckligt för att betrakta avtalet som en livförsäkring. Något försäkringsmoment synes dock inte föreligga för varken 401(k) eller IRA eftersom det inte finns någon rätt till ett större belopp än vad den anställde och arbetsgivaren de facto har avsatt inklusive eventuell avkastning som uppkommer under pensionsplanens löptid. För denna bedömning talar också det faktum att man i vissa fall kan investera i en livförsäkring inom 401(k) som ett alternativ till övriga investeringsformer.9

Det bör också uppmärksammas att det föreligger en direkt risk kopplad – mellan tillgångarna och de investeringsformer den anställde väljer. För 401(k):s vidkommande uppmärksammades detta i samband med att Enron gick i konkurs 2001, då stora delar de anställdas pensionsavsättningar gick förlorade eftersom investeringarna hade varit tvungna att göras i bolagets egna aktier enligt villkoren i den aktuella pensionsplanen.10 Riskerna med vilken förvaltningsform som väljs inom dessa pensionsplaner ligger dock utanför ramen för denna artikel men påvisar avsaknaden av tryggandeformer som enligt svensk rätt krävs för att den anställde inte ska beskattas för arbetsgivarens avsättningar på grundval av bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL.

Tryggandeformer som anges i 28 kap. 3 § IL: Överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring, eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Arrowood, Janet, How to buy a life insurance in a 401(k), 2011, smallbusinessreveiew.com.

Christian E. Weller and Ross Eisenbrey, Protecting 401(k) plans for a safe retirement, 1 feb 2011, Economic Policy Institute.

5 Kontantprincipen i svensk rätt

För att avgöra om avsättningarna som arbetsgivaren gör till 401(k) och i förekommande fall IRA är skattepliktiga för den anställde får bedömningen istället göras enligt reglerna i inkomstslaget tjänst. Med avsättningar avses fortsättningsvis både arbetsgivarens matchande avsättningar samt den anställdes del genom avstående av bruttolön mot att arbetsgivaren gör motsvarande inbetalning eller avsättning direkt till respektive pensionsplan. Av 10 kap. 8 § IL framgår att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (kontantprincipen). Begreppet disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del framgår inte direkt av lagtexten utan har närmare preciserats i praxis. Frågeställningen kan konkretiseras genom nedanstående exempel.

Exempel 1:3

Den anställde uppbär en månadslön om 100’. Arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att den anställde ska göra månatliga avsättningar till 401(k) med 10’ genom att avstå bruttolön motsvarande detta belopp. Arbetsgivaren kommer därefter att matcha den anställdes avsättningar till 401(k) med ett lika stort belopp, d.v.s. 10’. Vidare ska en direktinbetalning också göras till den anställdes IRA-konto med 10’ genom ett avdrag från bruttolönen enligt villkoren i anställningskontraktet. Det innebär att den anställde kommer att få ut en månadslön innan skatteavdrag på 80’ (100’–10’–10’). Om den anställde anses kunna disponera över alla avsättningar och inbetalningar i detta exempel innebär det att arbetsgivaren bör redovisa en skattepliktig bruttolön innan skatteavdrag med 110’ inklusive den matchande avsättningen till 401(k). Om den anställde inte kan anses disponera över avsättningarna uppgår skattepliktig bruttolön till 80’.

6 Kontantprincipen i svensk rättspraxis

En första förutsättning för att beskattning inte ske enligt exemplet ovan är att den anställde inte fritt kan bestämma över utbetalningstidpunkten (RÅ 1993 ref. 19). Det krävs också att den anställde gör sitt val om uppskjuten lön innan den intjänande ersättningen kan lyftas (RÅ 2004 ref. 4). Så torde vara fallet om arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att avsättningarna ska göras månatligen i t.ex. anställningskontraktet.

Regeringsrätten har i ett flertal rättsfall bekräftat att det finns möjlighet för den anställde att påverka placeringen av de medel som har avsatts för hans framtida disposition (se bl.a. RÅ 2006 ref. 60 och RÅ 1994 ref. 38). Dessa rättsfall behandlar den omständigheten att beskattningstidpunkten har senarelagts på grund av att den anställde har avstått från ej förfallen lön mot en pensionsutfästelse som tryggats enligt reglerna 28 kap. 3 § IL. En tryggad pensionsutfästelse var inte fallet i RÅ 2000 ref. 28 (direktpension där beskattning skedde först när en trust på Guernsey förvärvade en kapitalförsäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare) och RÅ 2003 not. 89 (beskattning aktualiserades inte vid löfte om direktpension som säkerställdes genom en utländsk kapitalförsäkring som pantsattes till den anställde via ett utländskt pensionsadministrationsbolag). Omständigheterna i de båda sistnämnda rättsfallen var också sådana att de medel som de anställda skulle erhålla vid en framtida tidpunkt hade överflyttats till ett annat rättssubjekt. Gemensamt för samtliga dessa rättsfall är det rör sig om arbetsgivarens pensionslöften.

I RÅ 2002 ref. 83 skulle de anställda regelbundet avsätta en viss del av intjänad lön till ett s.k. kompetenskonto hos arbetsgivaren. Arbetsgivaren skulle därefter avsätta ett lika stort belopp som de anställda sparade och sparade medel fick tas ut tidigast 12 månader efter påbörjat sparande. Regeringsrätten kom fram till att de anställda skulle beskattas först när uttag gjordes från kompetenskontot. Omständigheterna i rättsfallet liknar mitt ovan nämnda exempel med 401(k) och IRA och bekräftar samtidigt att den anställde kan senarelägga beskattningstidpunkten även i andra fall än vid arbetsgivarens pensionslöften. En förutsättning är att medlen på ett eller annat sätt är låsta hos arbetsgivaren i en reglerad plan eller liknande (d.v.s. att den anställde inte fritt kan välja när medlen ska utbetalas).

Om avsatta och beskattade medel överförs till ett annat rättssubjekt tyder flertalet avgöranden från Regeringsrätten på att den anställde anses kunna disponera över medlen redan vid tidpunkten för överföringen om inte arbetsgivaren väsentligt medverkat i förfarandet (jfr RÅ 2008 ref. 20 och RÅ 2003 not. 89). I RÅ 2001 not. 178 gjordes en överföring från en vinstandelsstiftelse till ett pensionssparkonto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande (IPS). Skatterättsnämnden framhöll att ett sådant sparande var jämförbart med ett privat sparande i pensionsförsäkring och därför skulle överföringen beskattas som om den anställde först hade erhållit medlen för att därefter sätta in dem på pensionskontot. Frågan prövades dock aldrig av Regeringsrätten. I RÅ 2001 ref. 50 åberopade tre ishockeyspelare att de var uthyrda till en ishockeyförening av ett utländskt företag. Regeringsrätten kom dock fram till slutsatsen att ishockeyspelarna kunnat disponera över ersättningarna som utbetalades till det utländska företaget och skulle därmed ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten framhöll också att arbetsgivaren på något sätt måste medverka till den förvaltningsform som väljs för att tidpunkten för beskattning skall kunna bli föremål för uppskjuten beskattning. Principen bekräftas också av RÅ 2008 ref. 20 där de anställda ansetts disponera över intjänad lön som de överfört till en oäkta vinstandelsstiftelse istället för att arbetsgivaren medverkat till förfarandet och avsatt en del av bolagets vinst.

7 Kontantprincipens tillämplighet på 401(k)

Mot bakgrund av ovanstående praxis bör således en bedömning göras om framskjuten beskattningstidpunkt är möjlig avseende avsättningar som görs till 401(k) och IRA.

401(k) är visserligen en pensionsplan som upprättas av arbetsgivaren och där medlen kvarstår hos arbetsgivaren åtminstone till den anställde har uppnått en ålder av 59 1/2. De anställda kan dock mot en straffskatt om 10 % tillgodogöra sig pensionen vid ett tidigare tillfälle utöver de undantag som gäller om den anställde hamnar i t.ex. obestånd. Även om 401(k) inte är att anse som en pensionsförsäkring kan en jämförelse göras med de svenska reglerna för återköp av pensionsförsäkring i 58 kap. 16 § IL. Återköp medges av Skatteverket om ägaren är på obestånd och ett återköp kan få en varaktig lösning på de ekonomiska problemen eller om det annars föreligger synnerliga skäl. Även om de amerikanska reglerna på denna grund är mindre restriktiva för den anställdes möjlighet att tillgodogöra sig medlen vid ett tidigare tillfälle bör det enligt min mening inte påverka bedömningen om lagstiftaren valt att införa en form av straffskatt istället för en myndighetsprövning för att reglera denna situation.

Om planen tillåter kan den anställde under vissa förutsättningar låna de avsatta medlen före en ålder av 59 1/2. Det senare kan dock innebära att medlen på denna grund får anses disponibla för den anställde. Emellertid så bör man också beakta att det finns över 600 000 401(k)-planer i USA där villkoren kan skilja sig väsentligt från plan till plan vilket innebär att en bedömning måste göras i varje enskilt fall. Någon generell slutsats kan därför inte dras, speciellt inte mot bakgrund av de lagkrav som finns gällande villkoren för dessa typer av lån (t.ex. tidpunkt för återbetalning). Det kan också särskilt tilläggas att de matchande avsättningar som arbetsgivaren gör i många fall kan vara behäftade med restriktioner för vid vilken tidpunkt de anses intjänande och följaktligen kan lyftas av den anställde. Denna omständighet talar för att bedömningen av arbetsgivarens avsättningar i många fall kan bli annorlunda gentemot den anställdes motsvarande löneavstående.

Exempel 2:3

Den anställde uppbär en månadslön om 100’. Arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att den anställde ska göra månatliga avsättningar till 401(k) med 10’ genom ett avdrag från bruttolönen. Arbetsgivaren kommer därefter att matcha den anställdes avsättningar till 401(k) med ett lika stort belopp, d.v.s. 10’. I detta fall bör 90’ redovisas som skattepliktig inkomst för den anställde om avsättningarna inte anses disponibla för den anställde.

8 Kontantprincipens tillämplighet på IRA

IRA är till skillnad mot 401(k) en pensionsplan som upprättas av den anställde och som förvaltas av en utomstående finansiell institution (t.ex. en bank). IRA liknar till sin konstruktion ett individuellt pensionssparkonto där arbetsgivaren inte medverkar vid upprättandet eller administrationen. Mot denna bakgrund kan det finnas risk att anställdes avstående från lön mot att arbetsgivaren gör en inbetalning till den anställdes IRA-konto betraktas som en skattepliktig förmån. Detta till följd av att den anställde själv har valt att genom arbetsgivarens försorg överföra en del av sin lön till konto hos ett annat rättssubjekt och till ett konto som ägs av honom eller henne själv (jfr överföring till individuellt pensionssparkonto).

Exempel 3:3

Den anställde uppbär en månadslön om 100’. Arbetsgivaren och den anställde kommer överens om att den anställde ska göra månatliga avsättningar till 401(k) med 10’ genom ett avdrag från bruttolönen. Arbetsgivaren kommer därefter att matcha den anställdes avsättningar till 401(k) med ett lika stort belopp, d.v.s. 10’. Vidare ska en inbetalning göras till den anställdes IRA-konto med 10’ genom ett avdrag från bruttolönen enligt villkoren i anställningskontraktet. Det innebär att den anställde kommer att få ut en månadslön innan skatteavdrag på 80’ (100’–10’–10’). I detta fall bör 10’ återföras till beskattning som en förmån om avsättningen till den anställdes IRA-konto anses disponibel för denne. Skattepliktig lön uppgår således 90’ och inte 80’.

9 Skattemässiga konsekvenser på realiserad värdeökning och löpande avkastning inom 401(k) och IRA

Som tidigare har angetts i denna artikel torde varken 401(k) eller IRA uppfylla de krav som uppställs i svensk praxis för att kunna anses som livförsäkringar. Således kommer den löpande avkastningen inte vara underlag för avkastningsskatt enligt lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Vad är då 401(k) och IRA ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv? 401(k) och IRA som enskilda instrument kan förmodligen inte anses vara värdepapper eftersom de inte ger rätt till en ovillkorlig betalning och kan överlåtas till marknadsvärdet (jfr RÅ 1994 not. 41 och RÅ 1997 ref. 71). Även om t.ex. vissa IRA-konton till sin konstruktion och verkningssätt liknar Regeringens förslag om införande av investeringssparkonto så kan de finansiella institutioner som tillhandahåller dessa konton inte anses utgöra ett sådant investeringsföretag som framgår av lagförslaget.11

Av 41 kap. 8 § IL framgår att kapitalinkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras. Beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttringen anges istället i 44 kap. 26 § IL. Där framgår att en kapitalvinst ska tas upp som intäkt det år då tillgången avyttras och en förlust ska dras av det år då den är definitiv. Det innebär att kapitalvinster som uppkommer inom ramen för 401(k) och IRA kan vara skattepliktiga för den anställde vid tidpunkten för avyttring trots att en eventuell värdeökning är bunden i pensionsplanen åtminstone fram till att den anställde uppnått en ålder av 59 1/2 och först då kan tillgodogöra sig en del av vinsten för att betala skatten. Bedömningen bör i första hand grunda sig på om avsättningarna till respektive pensionsplan anses skattepliktiga eller inte. Om en avsättning som arbetsgivaren gör inte anses skattepliktig (och därmed inte disponibel) för den anställde bör motsvarande värdeökning som realiseras inte anses ha kommit den anställde till del förrän pensionen betalas ut. Om de finansiella instrumenten inom pensionsplanen däremot registreras på den anställde kan det finnas risk för att skattskyldighet ändå uppkommer vid avyttring.12 För ränta, utdelning och annan löpande avkastning som tillfaller pensionsplanen och därigenom återinvesteras får bedömningen istället göras om inkomsten anses disponibel enligt 41 kap. 8 § IL. Det innebär att slutsatsen kan bli en annan eftersom den anställde inte kan välja om utbetalning ska ske eller inte från den aktuella pensionsplanen.13

Lagrådsremiss, Schablonbeskattat investeringssparkonto och ändrad beskattning av kapitalförsäkring, 12 maj 2011. Lag om investeringskonto föreslås träda i kraft den 1 januari 2012 enligt höstbudgeten för 2012 och innebär att fysiska personer ska få möjlighet att spara i finansiella instrument. Tillgångar som sparas på kontot schablonbeskattas och kontoinnehavaren slipper därför redovisa varje kapitalvinst eller kapitalförlust i deklarationen. Uttag från investeringskontot är undantagna från beskattning (jfr utfallande belopp från en kapitalförsäkring). Ett investeringsföretag kan enligt förslaget inte vara hemmahörande utanför EU/ESS.

Regeringsrättens dom den 30 dec 2009, mål nr 3168-09, Förhandsbesked angående inkomstskatt, beskattningstidpunkten vid tilldelning av aktier med överlåtelseinskränkningar ansågs uppkomma vid tilldelning då dessa hade registrerat på den anställdes värdepapperskonto.

Jfr RÅ 1983 Aa 111 där aktieägare erbjöds att låta utdelningen – för hela eller en del av sitt aktieinnehav – innestå hos banken att utbetalas i samband med ett kommande års utdelning under förutsättning att banken då hade härför erforderliga disponibla vinstmedel. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden (nuvarande skatterättsnämnden) fann att aktieägarna skulle beskattas vid tidpunkten för den ordinarie utdelningen då de ansågs ha disponerat över medlen genom att låta dem kvarstå i bankens regi.

10 Slutsats

Det finns många olika varianter av utländska pensionsplaner som inte kvalificerar som livförsäkringar enligt svensk rätt och där beskattningskonsekvenserna kan skilja sig åt beroende på om den anställde betalar premierna direkt med beskattade medel eller om han eller hon avstår lön mot att arbetsgivaren gör motsvarande avsättningar till respektive pensionsplan. Det kan också uppstå oförutsedda skattemässiga konsekvenser avseende eventuella transaktioner som företas inom respektive pensionsplan som inte är förenliga med de principer som gäller för pensionssparande i det land som pensionsplanen härrör ifrån. Jag har valt att belysa problematiken genom att använda mig av de amerikanska 401(k)-planerna och Individual Retirement Accounts som exempel för de svenska skattemässiga konsekvenser som kan bli aktuella. Beskattning av den här typen av pensionsplaner som inte är livförsäkringar har ännu inte prövats i praxis och därför är osäkerheten fortsatt stor hur de ska behandlas inom ramen för den svenska skattelagstiftningen.

Det bör också tilläggas att det kan bli både positiva och negativa konsekvenser för den anställde beroende på vilken slutsats man kommer till avseende den skatterättsliga bedömningen av dessa pensionsplaner. Negativ i den bemärkelsen att avsättningar och försäljningar av värdepapper inom respektive pensionsplan kan bli skattepliktiga i Sverige för att sedan återigen beskattas i USA när pensionen väl lyfts av den anställde. På motsvarande sätt kan det vara positivt för den anställde att kunna göra avdragsgilla avsättningar till 401(k) och IRA i USA för att sedan flytta till Sverige, realisera latenta kapitalförluster inom respektive pensionsplan och sedermera ta ut den resterande behållningen skattefritt förutsatt att avsättningarna som gjordes i USA skulle ha tagits upp till beskattning i Sverige. Mot denna bakgrund kan det finnas skatteplaneringsmöjligheter för den anställde inför en kommande flytt till Sverige.

Robin Johansson arbetar med internationell individbeskattning på Ernst & Young i Stockholm.