Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under perioden september–november meddelade EU-domstolen sju mål, vilka presenteras i denna artikel. Tre av målen rör den fria rörligheten för kapital, med vilka vi inleder. I det första av dessa mål, C-310/09 Accor SA,2 prövades franska regler om beskattning av vidareutdelningar.3 Enligt de franska reglerna som var föremål för prövning kunde ett franskt moderbolag erhålla skattefria utdelningar från dotterbolag, oavsett om dessa dotterbolag var etablerade i Frankrike eller utomlands. När moderbolaget därefter vidareutdelade dessa utdelningar till sina egna aktieägare var bolaget skyldig att erlägga en förskottsskatt. Om utdelningarna härrörde från ett inhemskt dotterbolag erhöll moderbolaget tack vare utdelningen en skattegottgörelse4. Skattegottgörelsen kunde avräknas från förskottsskatten på vidareutdelningarna. En skattegottgörelse beviljades inte för utdelningar från utländska dotterbolag. EU-domstolen konstaterade inledningsvis att en jämförbar situation förelåg för moderbolaget som erhåller utdelning från ett inhemskt respektive ett utländskt dotterbolag, eftersom vinsterna i dessa principiellt sett kan bli föremål för kedjebeskattning. I och med att skattegottgörelsen endast medgavs i inhemska fall förelåg en inskränkning av den fria kapitalrörelsen (och etableringsfriheten), eftersom den vidareutdelning som kunde ske blev lägre i den gränsöverskridande situationen. I dessa fall minskades oundvikligen det utdelningsbara utrymmet av hela förskottsskatten. Den franska regeringen hade två invändningar men inga direkta argument för att motivera de hindrande reglerna, varför reglerna utgjorde ett förbjudet hinder.

I målet behandlades även frågan om restitution av felaktigt uttagen skatt samt principerna om likvärdighet och effektivitet i förhållande till denna fråga. Domstolen bekräftade i detta sammanhang sin tidigare praxis och konstaterade att det enda undantaget från restitution är att skatten har övervältrats på annan och att en obehörig vinst skulle uppstå om en återbetalning sker.5 Någon övervältring var inte aktuell i målet och återbetalning av den EU-stridiga skatten skulle därför ske. Vidare konstaterade domstolen, efter utförlig redogörelse, att likvärdighets- och effektivitetsprinciperna inte utgör hinder för att restitutionen villkoras av att den skattskyldige lämnar de uppgifter som behövs beträffande den skattesats som faktiskt tillämpats och det skattebelopp som faktiskt erlagts på den vinst som dotterbolaget med hemvist utomlands redovisat. Detta oaktat att inhemska dotterbolag inte behövde lämna sådana uppgifter (eftersom dessa redan fanns att tillgå för de franska skattemyndigheterna).

I det andra målet, mål C-493/09 Kommissionen mot Portugal,6 prövades portugisiska regler om beskattning av utdelningar till utländska pensionsfonder. I reglerna uppställdes två villkor för undantag från skatteplikt på utdelningar till pensionsfonder. Ett av dessa villkor var att utdelningarna skulle betalas till pensionsfonder som bildats och verkade enligt portugisisk lagstiftning. Utländska pensionsfonder omfattades däremot inte, vilket innebar att en beskattning skedde av utdelningar till dessa. Mot bakgrund av denna särbehandling drog domstolen slutsatsen att en restriktion för den fria rörligheten för kapital förelåg. Den portugisiska regeringen anförde två argument som stöd för att rättfärdiga de hindrande reglerna. Det första argumentet var behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och det andra var behovet av en effektiv kontroll av de krav som pensionsfonderna skulle uppfylla för att omfattas av undantag från inkomstskatt för juridiska personer. För att en restriktion ska kunna rättfärdigas med stöd av argumentet om skattesystemets inre sammanhang krävs bland annat att det finns ett direkt samband mellan en aktuell skattefördel och att denna kompenseras genom ett visst skatteuttag (nackdel). Domstolen konstaterade att något samband inte förelåg i det aktuella målet. Inte heller argumentet att säkerställa behovet av en effektiv skattekontroll vann bifall av domstolen. Argumentet baserades huvudsakligen på att det i den portugisiska lagstiftningen ställdes särskilt stränga krav för fonderna i fråga om förvaltning, sparande och ekonomiskt ansvar och att det endast var om pensionsfonderna hade hemvist i Portugal som skattemyndigheten kunde kontrollera att dessa krav var uppfyllda. Hindret kunde dock inte rättfärdigas eftersom pensionsfonder utan hemvist i Portugal inte ens om de kunde visa att de uppfyllde kraven kunde omfattas av undantaget.7 Detta gällde i synnerhet inom EU och för EES-länderna8 där ett direktiv om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut finns.9 Därtill konstaterade EU-domstolen, vilket den vanligtvis gör, att handräckningsdirektivet10 och direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivning mm11 medför att reglerna inte kan ses som proportionerliga inom EU. De nyss nämnda direktiven gäller dock inte i förhållandet till EES-länderna. Denna omständighet påverkade dock inte domstolens slutsats att de hindrande reglerna sågs som förbjudna hinder, eftersom undantaget inte var villkorat av att det fanns ett bilateralt avtal om bistånd motsvarande de som finns inom EU.12

Domstolens resonemang i mål Kommissionen mot Portugal är något svårförenlig med tidigare praxis rörande möjligheten att rättfärdiga hinder i förhållande till EES-länder och tredje länder. I tidigare praxis har domstolen konstaterat att det i förhållande till dessa länder föreligger ett annat rättsligt sammanhang och att i avsaknad av bilaterala avtal om informationsutbyte är det förenligt med de fria rörligheterna att neka dessa länder möjligheten att inkomma med bevisning i olika sammanhang. Skälet till detta uppges vara svårigheten att kontrollera de uppgifter som den skattskyldige lämnar.13 Som ett sådant exempel från tidigare praxis kan mål C-540/07 Kommissionen mot Italien nämnas. Även detta mål gällde beskattning av utdelningar. Domstolen kom, till skillnad från i det nu aktuella målet, fram till att den italienska lagstiftningen kunde rättfärdigas i förhållande till stater som är parter i EES-avtalet med stöd av argumentet att förhindra skatteundandragande. I det målet saknades nämligen bestämmelser i skatteavtal mellan Italien å ena sidan och Island respektive Norge å andra sidan – om en skyldighet att lämna upplysningar. I nu aktuellt mål synes domstolen dock mena att förekomsten eller avsaknaden av sådana bestämmelser i skatteavtal saknade betydelse, eftersom de nationella portugisiska reglerna om undantag för skattebefrielse inte var kopplade till villkoret att ett sådant avtal om bistånd fanns.14 En fråga som uppstår är hur Portugal ska kunna kontrollera den bevisning som den skattskyldige inkommer med i förhållande till EES-länderna. Eventuellt har det att göra med att direktiv 2003/41/EEG, genom ett beslut av Gemensamma EES-kommitén, har utsträckts till att omfatta även EES-länderna.15 Ett alternativt svar på frågan kan eventuellt finnas i de olika omständigheter som var föremål för prövning i de olika fallen såsom exempelvis de bakomliggande syftena med de nationella reglerna. Det framstår dock som att domstolen intagit en något striktare attityd än tidigare när det gäller möjligheten att rättfärdiga hindrande regler i förhållande till EES-länderna i detta mål än i tidigare mål.

Målet, Kommissionen mot Portugal, är även intressant utifrån svenskt perspektiv och i synnerhet när det gäller den svenska beskattningen av utländska respektive svenska pensionsstiftelser. Kommissionen lämnade för drygt ett år sedan ett motiverat yttrande till Sverige rörande dessa regler. Sverige besvarade yttrandet och vidhöll att de svenska reglerna inte strider mot EUF-fördraget.16 Målet är i skrivande stund ännu inte anhängiggjort vid EU-domstolen.

Även i mål C-284/09 Kommissionen mot Tyskland17 prövade EU-domstolen regler om undanröjande av kedjebeskattning på utdelningar. De tyska reglerna som var föremål för prövning innebar att en källskatt innehölls på utdelningar från tyska bolag.18 När utdelning gjordes till inhemska bolag medgavs avräkning av den innehållna källskatten, varför någon källskatt således aldrig belastade de inhemska utdelningsmottagarna.19 För en mottagare med hemvist i utlandet fanns ingen möjlighet till avräkning och den tyska källskatten varför den kunde ses som definitiv. Argumentet att den utländska utdelningsmottagaren inte befann sig i en jämförbar situation med den inhemska utdelningsmottagaren vann inte bifall hos domstolen. I enlighet med tidigare praxis från domstolen anses en utdelningsmottagare befinna sig i en jämförbar situation om ett land har valt att utöva sin beskattningsrätt avseende utdelningar till bolag med hemvist även i andra länder, mot bakgrund av risken att drabbas av ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningen.20 Domstolen konstaterade vidare, även i detta led i enlighet med tidigare praxis, att hindret inte kunde neutraliseras eftersom det inte fanns några garantier för att en full avräkning skulle medges i den andra staten, exempelvis p.g.a. att det eventuellt inte skulle komma att tas ut en tillräckligt hög skatt där.21 Domstolen uttalade vidare att omständigheten att en tillämpning av ett skatteavtal medför att en lägre skattesats används än den som är fastslagen i den nationella rätten inte medför att avtalet neutraliserar hindret.22

Tyskland anförde två grunder till stöd för att rättfärdiga de hindrande reglerna. Argumenten var att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten (med anknytning till territorialitetsprincipen) och att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. Inget av argumenten godtogs av domstolen och ett förbjudet hinder mot de fria kapitalrörelserna förelåg såväl i förhållande till EG-fördraget (numera EUF-fördraget) som EES-avtalet. Fördelningsargumentet, som är relativt nytt och vars innebörd fortfarande är oklar, kan inte användas när en stat väljer att inte beskatta mottagande bolag med hemvist inom dess territorium för utdelningar för att rättfärdiga att den beskattar inkomst som genererats inom dess territorium när utdelningsmottagaren befinner sig i en annan medlemsstat.23 Dessutom, tillägger domstolen, har inkomsten redan beskattats i Tyskland såsom av det tyska bolaget realiserad vinst. Att inte beskatta utdelningen skulle endast medföra minskade skatteintäkter för Tyskland, vilket saknar betydelse i dessa sammanhang.

Målet C-240/10 Schulz-Delzers och Schulz24 gällde i stället den fria rörligheten för arbetstagare. Frågan i målet gäller hemviststatens behandling av utlandstjänstgöringstillägg. Den tyska inkomstskattelagstiftningen stadgade att en obegränsat skattskyldig individ som är anställd av en tysk offentligrättslig organisation medges avdrag för tilläggsersättningar i samband med tjänst i utlandet. Syftet med bestämmelsen var att kompensera för förlorad köpkraft på tjänstgöringsorten. Schulz-Delzers, som var fransk medborgare men obegränsat skattskyldig i Tyskland, omfattades inte av denna bestämmelse då hon inte var anställd av en tysk offentligrättslig organisation utan en fransk, nämligen den franska staten. Detta innebar att skatteavtalet mellan Tyskland och Frankrike var tillämpligt. I enlighet med principen om den utbetalande staten hade endast Frankrike rätt att beskatta hennes inkomst. Enligt interna regler i Frankrike beskattades enbart hennes lön medan tilläggsersättningarna var skattefria. Eftersom inkomsten endast fick beskattas i Frankrike tillämpade Tyskland i enlighet med artikel 23.a. (1) och (3) i OECD:s modellavtal exempt med progression, vilket innebar att Tyskland inte beskattade inkomsten men hade rätt att beakta den vid fastställande av skattesatsen på andra inkomster. I samband med att makarna Schulz skulle sambeskattas tillämpade Tyskland skatteavtalets progressionsförbehåll. Makarna hävdade att beskattningen av Schulz-Delzers stod i strid med den fria rörligheten för arbetstagare eftersom Tyskland inte tillämpade någon progressionsuppräkning för utlandstjänstgöringstillägg som beviljats tyska skattebetalare anställda av tysk offentligrättslig organisation som tjänstgör i utlandet. Frågan var därför om det var förenligt med den fria rörligheten för arbetstagare att en medlemsstat (Tyskland) i sin interna lagstiftning stadgade att tilläggsersättningar för anställd i egna offentligrättsliga organ inte omfattades av någon progressionsuppräkning medan motsvarade ersättningar från offentligrättsliga organ tillhörande andra medlemsstater (Frankrike) då arbetet utfördes i den först nämnda medlemsstaten (Tyskland) medräknades vid fastställande av den progressiva skattesatsen.

Domstolen fann att något hinder för den fria rörligheten inte förelåg. I sin argumentation framhöll EU-domstolen att jämförbara situationer måste bedömas inom ramen för ett och samma skattesystem. Värdstaten, i detta fall Tyskland, ansågs inte ha behandlat Schulz-Delzers på ett mindre förmånligt sätt än motsvarande behandling av en tysk medborgare i motsvarande inhemska situation. Här uttalades att den tyska regeln om avdrag för tilläggsersättningar i samband utlandstjänstgöring på grund av sin art inte kunde tillämpas på personer som arbetade i Tyskland. Det är värt att notera att detta innebar att den annars självklara interna situationen som vanligtvis används som jämförelseobjekt diskvalificerades. I stället hänvisade EU-domstolen till att Schulz-Delzers befann sig i en situation som var icke-jämförbar med en person som omfattades av den tyska interna bestämmelsen om utlandstjänstgöringstillägg på grund av syftet med den progressiva skatteskalan. Här fäste domstolen avgörande vikt vid underliggande principer för det tyska skattesystemet. Progressiviteten i det tyska systemet var kopplad till betalningsförmågan, vilken bedöms utifrån levnadsvillkoren i den berörda medlemsstaten. Eftersom ersättning för att behålla betalningsförmågan vid vistelse utanför Tyskland syftade till att kompensera för det högre kostnadsläget där i förhållande till kostnadsläget i Tyskland, ökade inte ett sådant tillägg betalningsförmågan i Tyskland, varför någon progressivitetsuppräkning inte skulle ske. Däremot ansågs Schulz-Delzers ersättningar vara anpassade till kostnadsläget i Tyskland varför ersättningarna ansågs öka hennes betalningsförmåga och således var det korrekt att dessa omfattades av progressionsförbehållet. Sammanfattningsvis uttalade EU-domstolen att skillnaden i behandling inte var en följd av diskriminering i den mening som avses i artikel 39 EG-fördraget (numera artikel 45 EUF-fördraget) utan en följd av beskattningskriterier som det ankommer på medlemsstaterna att fastställa.

EU-domstolens argumentation i målet Schulz-Delzers och Schulz följer inte det vanliga mönstret från andra inkomstskattemål som rör den fria rörligheten för arbetstagare. Att domstolen motiverar slutsatsen att situationerna inte är jämförbara med hänvisning till skatteförmågan i de olika situationerna var något oväntat. Sammanfattningsvis kan det konstateras att den assymmetri vad gäller Tysklands behandling av egna statsanställdas utlandstjänstgöringstillägg, och behandlingen av motsvarande tillägg för statsanställda hos andra medlemsstater som tjänstgör i Tyskland, inte innebar att ett hinder för den fria rörligheten ansågs föreligga. Målet är således ett tydligt exempel på en situation där en skillnad i beskattning följer av att någon har utövat sin rätt till fri rörlighet men där ingen otillåten negativ särbehandling föreligger. Skillnaden i beskattning beror i stället på olikheter mellan ländernas skattelagstiftningar.25

I målet C-9/11 Waypoint Aviation26 var frågan om ett territoriellt krav i de belgiska reglerna för coordination centres stod i strid med den fria rörligheten för tjänster. Reglerna gällde skattelättnader vid investeringar. Skattelättnaden förutsatte att nyttjanderätten till tillgången inte överläts på ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat. Till skillnad från målen C-330/07 Jobra27 och C-287/10 Tankreederei,28 där kravet gällt i vilken medlemsstat tillgången användes, var frågan i detta mål om ett krav på att tillgången nyttjades av ett belgiskt bolag var förenligt med tjänsternas fria rörlighet. Domstolen fann att begränsningen utgjorde ett hinder. Varken den belgiska staten eller den hänskjutande domstolen hade åberopat någon rättfärdigandegrund, varför någon sådan prövning inte kom till stånd.

I mål C-387/10

Kommissionen mot Österrike29 konstaterade EU-domstolen att det förelåg ett hinder för den fria rörligheten att tillhandahålla tjänster att i den nationella rätten ställa ett krav på att endast nationella kreditinstitut, revisorer och skatterådgivare fick anlitas som skatteombud för investerings- och fastighetsfonder.

Det sjunde och sista målet rör fusionsdirektivet. Direktivet innehåller regler som syftar till att vissa former av omstruktureringar ska kunna ske utan omedelbar beskattning. Direktivets speciella skatteflyktsbestämmelse, vilken numera finns i artikel 15.1.a, ger medlemsstaterna möjligheten att vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av de bestämmelser som föreskrivs i direktivet. Närmare bestämt anges att så kan ske om företagsbildningen ”[...] har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsakligt syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att transaktionen inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheten i de bolag som berörs av transaktionen kan utgöra en presumtion för att transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften [...]”. I målet C-126/10 Foggia30 hade EU-domstolen att tolka innebörden av uttrycken godtagbara kommersiella skäl och omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna. Foggia var ett portugisiskt bolag som var verksamt som holdingbolag. Foggia övertog tre andra bolag som ingick i samma koncern. Foggia yrkade på avdrag för sparade skattemässiga underskott i de övertagna bolagen. Yrkandet avslogs beträffande ett av de tre bolagen, med motiveringen att fusionen inte var affärsmässigt motiverad för Foggia. En anledning till avslaget var att det var oklart varifrån det skattemässiga underskottet på cirka två miljoner euro härrörde.

EU-domstolen förklarade att en fusion mellan två bolag i samma koncern kan presumeras ej ske av godtagbara kommersiella skäl när det övertagna bolaget vid fusionstillfället inte bedriver någon verksamhet, inte innehar några finansiella andelar samt endast överför skattemässiga underskott till det övertagande bolaget, vilka uppgår till betydande belopp och vilkas ursprung är oklart, även om transaktionen har en positiv inverkan på koncernens strukturella kostnader. Den omständigheten att det skattemässiga underskottet i det övertagna bolaget uppgick till ett mycket betydande belopp och att det var oklart varifrån underskottet härrörde utgjorde alltså enligt EU-domstolen ett indicium på att det var frågan om skatteflykt eller skatteundandragande. Motiveringen till denna slutsats var att en fusion genom övertagande av ett bolag utan överföring av tillgångar sker endast i syfte att uppnå en ren skattefördel. Med hänvisning till målet Leur-Bloem31 uttalade EU-domstolen att begreppen omstrukturering och rationalisering ska förstås så att de sträcker sig längre än till att enbart avse en strävan efter en rent skattemässig fördel. Alla omstruktureringar och rationaliseringar som uteslutande avser att uppnå en skattemässig förmån kan inte anses utgöra ett godtagbart kommersiellt skäl i den mening som avses i artikel 15. I den aktuella situationen var koncernens besparingar vad gäller de strukturella kostnaderna ytterst marginella i förhållande till omfattningen av den beräknade skattefördelen på drygt 2 miljoner euro.

Artikel 15 har inte specifikt transformerats till svensk rätt genom någon särskild implementeringslagstiftning. Däremot kan den allmänna skatteflyktslagen tillämpas även på de områden som täcks av fusionsdirektivet. För att inte komma i konflikt med direktivet krävs då att skatteflyktslagen inte ges ett vidare tillämpningsområde än det som direktivets skatteflyktsregel sanktionerar. När skatteflyktslagen används på det harmoniserade området måste den därför tolkas i enlighet med direktivets krav, d.v.s. EU-konformt.32

Jur. dr Katia Cejie är verksam som gästlektor vid Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid juridiska fakulteten vid Lunds universitet.