Skattenytt nr 10 2012 s. 692

Rätten till återbetalning av för högt eller felaktigt debiterad mervärdesskatt

1 Bakgrund

EU-domstolen har vid upprepade tillfällen tagit ställning till om en viss transaktion är att betrakta som mervärdesskattepliktig eller skattefri eller om den har belastats med felaktig skattesats. Då det kan vara av stor betydelsen för såväl leverantörer och slutkunder som för skattemyndigheter att kunna bedöma rätten till återbetalning eller andra konsekvenser av EU-domstolens ställningstaganden i sådana fall, har jag valt att belysa den stegvisa rättsutveckling som har förevarit och vad som idag gäller i fråga om rätten till återbetalning. Då dessa frågor till del är desamma även för andra skatter och avgifter än mervärdesskatter, beaktar jag även rättsfall utanför mervärdesskattefältet.

Frågan har aktualiserats av EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic Procédé, REG 2010 s. I-1049, vilken redan har avsatt spår i form av utbetalningar från Skatteverket till leverantörer, krav på ytterligare återbetalningar från Skatteverket, återkrav från Skatteverket på slutkunder som har gjort avdrag för ingående skatt baserad på den för högt beräknade skatten samt krav från slutkunder på leverantörer avseende för högt debiterad skatt. Målet gällde huruvida tryckeriers uppdrag att mångfaldiga dokument är att betrakta som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster. I detta fall fick domen omedelbar betydelse för Sverige och vissa andra länder som i enlighet med Mervärdesskattedirektivets artikel 98.2 och därtill fogad bilaga III tillämpar en lägre skattesats för leverans av böcker och vissa andra trycksaker än för tillhandahållande av kopierings- och andra tryckeritjänster.

De principfrågor som uppstår har betydelse såväl för leverantörer och kunder som för berörda skattemyndigheter. Besvarandet kräver i alla dessa situationer beaktande av nationell civilrätt, Mervärdesskattedirektivet och grundläggande EU-rättsliga principer samt nationell mervärdesskatterätt. För högt eller felaktigt debiterad mervärdesskatt kan drabba såväl beskattningsbara som andra personer. I den här artikeln koncentrerar jag dock analysen till transaktioner mellan beskattningsbara personer, då en vidare diskussion skulle kräva en ingående analys även av konsumenträttsliga frågor.

2 Konsekvenser för leverantörer och slutkunder

De principiellt intressanta frågorna uppstår, huruvida en lägre skattesats eller undantag från skatteplikt skulle ha tillämpats än vad som har varit fallet enligt rättstillämpningen före domen. Det gäller i så fall frågor om konsekvenserna i flera olika led:

  • Kan kunden kräva återbetalning från sina leverantörer?

  • Kan leverantören kräva återbetalning från skattemyndigheten?

  • Kan kunden vända sig direkt till skattemyndigheten med sina anspråk?

  • Kan skattemyndigheten rikta anspråk mot den kund som har dragit av ingående skatt som överstiger det belopp som rätteligen skulle ha utgått?

3 EU-domars rättsverkan

Det framgår av fast rättspraxis, att den tolkning som EU-domstolen har gjort av en bestämmelse är tillämplig från och med tidpunkten för dess ikraftträdande.1 Inte ens av en medlemsstat framförda argument om allvarliga statsfinansiella konsekvenser och en betydande administrativ belastning vid omfattande återbetalningskrav har ansetts utgöra skäl till att begränsa domens tidsmässiga verkan.2 Det betyder, att en sådan dom har rättsverkningar och ska beaktas av nationella domstolar även för fall som har uppkommit före tidpunkten för avkunnandet av dom i det aktuella målet. Förutsättningen är dock, att talan kan väckas genom de rättsmedel som står till buds i medlemsstaten.3 Direktivet ger medlemsstaterna visst utrymme för nationell tolkning och lagstiftning. I de fall Rådet senare utfärdar tillämpningsföreskrifter för att säkerställa en enhetlig tolkning, gäller dessa tolkningar dock endast fr.o.m. tidpunkten för en sådan förordnings ikraftträdande.4

Till den del det saknas bestämmelser i unionsrätten ankommer det enligt fast rättspraxis på medlemsstaterna att införa nationella regler för ansökningar om återbetalning av för högt eller felaktigt debiterad mervärdesskatt, om det inte redan framgår av den nationella rättsordningen.5 Om inte alla tänkbara situationer täcks in av densamma, torde det enligt min bedömning ankomma på den nationella domstolen att göra en unionskonform tolkning, som tillgodoser mervärdesskatterättsliga grundprinciper om neutralitet och effektivitet.6 De ekonomiska konsekvenserna av felaktigt betalda belopp ska undanröjas.

Dessa rättsgrundsatser har belysts – främst i det icke mervärdesskatterättsliga målet 61/79 Denkavit italiana, ECR 1980 s. 1205 (svensk specialutgåva s. 149), p. 16; se även 24/86 Blaizot, ECR 1988 s. 379 (svensk specialutgåva s. 335); C-415/93 Bosman, REG 1995 s. I-4921, p. 141; C-347/00 Barreira Pérez, REG 2002 s. I-8191, p. 44; C-402/03 Skov och Bilka, REG 2006 s. I-199, p. 50– bl.a. i de punktskatterättsliga, förenade målen C-367/93 – C-377/93 Roders m.fl., REG 1995 s. I-2229, p. 42– bl.a. i följande mervärdesskatterättsliga mål: de förenade målen C-453/02 Linneweber och C-462/02 Akritidis, REG 2005 s. I-1131, p. 41; de förenade målen C-290/05 Nádasdi och C-333/05 Németh, REG 2006 s. I-10115, p. 62.

Se bl.a. mål C-200/90 Dansk Denkavit och Poulsen Trading, ECR 1992 s. I-2217 (svensk specialutgåva s. I-13), p. 20–23.

Dessa rättsmedel får varken vara mindre förmånliga än de som i motsvarande fall skulle gälla enligt nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att de berörda personernas rättigheter i princip blir fiktiva.

Se främst Rådets Genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, preambeln skäl nr 2.

Se mål C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REG 2011 s. I-0000, p. 24 och 25; se även C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 22.

Denna bedömning kan illustreras med mål C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 41.

4 Relevanta perioder för kundens återkrav på leverantören enligt nationell civilrätt

Enligt 2 § preskriptionslagen (1981:130) gäller att en fordran preskriberas tio år efter tillkomsten, om inte preskriptionen avbryts dessförinnan. Preskriptionstiden räknas från – och inte från och med – dagen för fordringens tillkomst.7 Den förkortas inte av att tiden för begäran om omprövning av mervärdesskattebeslutet har löpt ut. Däremot ställer EU-rätten krav på skattemyndigheterna att i vissa fall beakta krav på återbetalning, även efter det att tiden för ordinarie omprövning är passerad.8

Se Stefan Lindskog, Preskription, 2 uppl. 2002, s. 374; Mikael Mellqvist och Ingemar Persson, Fordran och skuld, 9 uppl. 2011, s. 93; samt Ingemar Persson, Karnov, Kommentaren till 2 § preskriptionslagen, uppdaterad per 1 juli 2011.

Se nedan under kommentarerna till de förenade målen C-192/95 – C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, och till mål C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REG 2011 s. I-0000.

5 Övervältring av för högt uttagna skatter eller avgifter på nästa led

”[R]ätten till återbetalning av avgifter som en medlemsstat tagit ut i strid med gemenskapsrättsliga regler är en följd av och ett komplement till de rättigheter som tillerkänts enskilda i de gemenskapsbestämmelser som förbjuder avgifter med motsvarande verkan som tullar.”9 Det följer av domstolens fasta rättspraxis, att villkoren inte får vara så strikta, att det i praktiken blir omöjligt att utnyttja de rättigheter som unionsrätten ger. Det är dock möjligt att i enlighet med nationella bestämmelser vägra återbetalning, om skatterna eller avgifterna har kunnat övervältras på kunderna. ”Eftersom en sådan vägran, att återbetala en skatt eller avgift som tas ut på försäljning av varor, utgör en begränsning av en rättighet som följer av unionsrätten, ska denna tolkas restriktivt.”10 Beviskraven får inte vara så hårda att det i praktiken blir näst intill omöjligt att göra gällande ett återkrav. ”Så är särskilt fallet med presumtioner eller bevisregler som syftar till att på den avgiftspliktige lägga bördan att bevisa att de avgifter som felaktigt inbetalats inte övervältrats på andra personer.”11 Även åtkilliga andra rättsfall vid EU-domstolen har behandlat rätten till återbetalning av skatter som har ansetts belasta nästa led. Det anses utgöra en oberättigad vinst för leverantören, om skatten helt eller delvis har kunnat övervältras på kunderna.12

Följande konstaterande av domstolen är väsentligt: ”En medlemsstat kan inte motsätta sig att återbetala en skatt som har uppburits i strid med gemenskapsrätten till en näringsidkare, annat än när det har fastställts att hela kostnaden för skatten har burits av en annan person och att ersättningen skulle innebära en oberättigad vinst för sagde näringsidkare. Det åligger de nationella domstolarna att mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet bedöma om dessa villkor är uppfyllda. Om endast en del av kostnaden för skatten har övervältrats, åligger det de nationella myndigheterna att återbetala det belopp som inte har övervältrats till näringsidkaren.” 13 Men oavsett om övervältring har skett helt eller delvis, kan det föreligga rätt för leverantören att kräva ersättning för den volymminskning som det högre priset kan ha förorsakat, under förutsättning att den nationella lagstiftningen så medger.14

Se mål 199/82 San Giorgio, ECR 1983 s. 3595 (svensk specialutgåva s. 389), p. 12 och 13; se även C-192/95–C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, p. 20; C-398/09 Lady & Kid m.fl., REG 2011 s. I-0000, p. 17; C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REG 2011 s. I-0000, p. 20.

Se mål C-398/09 Lady & Kid m.fl., REG 2011 s. I-0000, p. 20.

Se mål 199/82 San Giorgio, ECR 1983 s. 3595 (svensk specialutgåva s. 389), p. 14.

Se bl.a. mål C-192/95–C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, p. 23.

Se mål C-192/95–C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, p. 35.

Se bl.a. mål C-192/95–C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, p. 31–33; se även C-398/09 Lady & Kid m.fl., REG 2011 s. I-0000, p. 21.

6 Leverantörens rätt att begära återbetalningfrån skattemyndigheten

Om den slutgiltige köparen är i stånd att erhålla återbetalning från leverantören av det skattebelopp som har övervältrats på köparen, ska leverantören i sin tur vara i stånd att erhålla ersättning från de nationella myndigheterna.15 Om köparen kan erhålla återbetalning direkt från myndigheten av den för högt eller felaktigt betalda skatten, saknas grund för en mot leverantören riktad talan om återbetalning. Det innebär enligt min bedömning, att företag som har haft rätt till fullt avdrag för ingående skatt normalt inte kan aktualisera talan visavi leverantören, såvida inte skattemyndigheten begär omprövning av det tidigare beviljade avdraget för ingående skatt.

Med stöd av domen i mål C-88/09 Graphic Procédé, REG 2010 s. I-1049, har Skatteverket i ett antal fall återbetalat för högt debiterad utgående mervärdesskatt till tryckeriföretag. Därefter har Skatteverket riktat talan mot slutkunder med krav på omprövning avseende tidigare beviljade avdrag för ingående skatt.16 För sådana fall där slutkunden har rätt till fullt avdrag för ingående skatt blir det slutligen fråga om ett nollsummespel, helt i linje med den grundläggande mervärdesskatterättsliga principen att skatten inte till någon del ska belasta beskattningsbara personer. Om Skatteverket skulle ha framgång med mot slutkund riktad omprövning avseende ingående skatt, återstår för denne att rikta talan mot leverantören.

Om köparen inte har rätt till 100 % avdrag för ingående mervärdesskatt, kan det alltid finnas grund för en mot leverantören riktad begäran eller i förekommande fall talan om återbetalning av det för högt eller felaktigt debiterade beloppet.

Se bl.a. mål C-192/95–C-218/95 Comateb m.fl., REG 1997 s. I-165, p. 24; se även mål C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REG 2011 s. I-0000, p. 26.

Se bl.a. Kammarrättens i Stockholm dom 2012-05-16, mål nr 520-524-12.

7 Slutkundens rätt att begära återbetalning från leverantören

I enlighet med de unionsrättsliga principerna om neutralitet och effektivitet vid mervärdesbeskattningen ska den slutgiltige köparen ha möjlighet att erhålla ersättning från leverantören, om leverantören i sin tur är i stånd att erhålla återbetalning från de nationella myndigheterna.17 Det kan i förekommande fall innebära, att köparen blir tvungen att rikta en talan i en tvistemålsprocess mot leverantören.

Se mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 39.

8 Slutkundens rätt att i sista hand begära återbetalning från skattemyndigheten

Om det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt för slutkunden att erhålla återbetalning från leverantören, särskilt vid dennes insolvens, ska köparen ha möjlighet att rikta sitt återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheten.18 Det ankommer på medlemsstaterna att föreskriva de instrument och förfaranderegler som erfordras, för att denne i sådana fall ska kunna göra sina återbetalningskrav gällande. Det gäller även om preskriptionstiden har löpt ut och näringsidkaren saknar möjlighet att med tillämpning av ordinära rättsmedel göra sina återbetalningskrav gällande.19 Grundprincipen är dock, att återbetalningskrav av angivet slag primärt ska ställas av leverantören. Rätten för kunden att direkt kräva återbetalning från skattemyndigheten är endast en sista utväg vid leverantörens konkurs eller andra exceptionella fall.

Se mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 41 och 42; se även mål C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REG 2011 s. I-0000, p. 28 och 38; C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 28.

Se C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 31.

9 Slutsatser för leverantör eller slutkund som har fått bära bördan av icke återbetald mervärdesskatt

Inom ramen för rimliga preskriptionstider ska det finnas rättsliga möjligheter för drabbad part att med framgång kunna rikta sin talan mot den andra parten i en transaktion, eller om detta inte är möjligt eller är orimligt svårt, visavi skattemyndigheten. Om exempelvis den civilrättsliga preskriptionstiden är längre än tiden för en skattskyldigs begäran av omprövning hos skattemyndigheten, måste den leverantör som blir skyldig att återbetala skatt till sin kund ha möjlighet att i sin tur rikta talan mot skattemyndigheten.20 Den slutkund som inte har full avdragsrätt för ingående skatt eller som genom skattemyndighetens omprövning har blivit belastad med ett belopp motsvarande den ursprungliga över- eller feldebiteringen och inte hos sin leverantör kan uppnå återbetalning kan kräva skattemyndigheten på beloppet.

Vad händer för de leverantörer och de kunder som har blivit belastade med ett högre mervärdesskattebelopp än de rätteligen skulle efter EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic Procédé, REG 2010 s. I-1049? Som ovanstående analys har visat har såväl leverantör, dvs. i dessa fall normalt ett tryckeri, som slutkund möjlighet till rättelse.

Leverantörer, som inte har fått gottgörelse utbetald av Skatteverket, kan senast sjätte året efter utgången av det kalenderår då det berörda beskattningsåret löpte ut begära omprövning enligt 66 kap. 7 § 1 st. skatteförfarandelagen (2011:1244)21. Även efter denna tidpunkt torde leverantören kunna rikta talan mot Skatteverket med begäran om omprövning i enlighet med det klargjorda rättsläget, åtminstone under förutsättning att den baseras på en återbetalning som leverantören har gjort till sin kund i enlighet med en begäran eller talan om återbetalning inom ramen för gällande tioårspreskription. Skatteverket får enligt 66 kap. 19 § nämnda lag på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den skattskyldige som beslutet gäller.

Alla kunder, oberoende av om de har full avdragsrätt för ingående skatt eller inte, kan kräva sin leverantör på återbetalning av för högt erlagd skatt inom ramen för den tioåriga preskriptionsperioden. De kan däremot inte vända sig direkt till skattemyndigheten med sina anspråk. Kunder som har full eller begränsad avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till ifrågavarande slag av transaktioner och som inte har medgivits avdrag med hela eller del av det erlagda beloppet ska primärt begära eller rikta talan om återbetalning till sina leverantörer.

Det gäller även kunder för vilka Skatteverket har begärt omprövning med begäran om nedsättning av avdragsbeloppet. Endast i de fall det visar sig omöjligt eller orimligt svårt att uppnå rättelse, kan företaget rikta sina krav till Skatteverket.

Se mål C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 42.

Med hänsyn till att den här artikeln är inriktad på principiella frågor avseende rätten till återbetalning av för högt eller felaktigt debiterad mervärdesskatt, har samtliga förfarandehänvisningar skett till den fr.o.m. 2012 gällande skatteförfarandelagen (2011:1244). För tidigare ärenden kan andra lagrum, främst i skattebetalningslagen (1997:483), vara tillämpliga.

10 Kan skattemyndigheten rikta anspråk mot den kund som har dragit av ingående skatt som överstiger det belopp som rätteligen skulle ha utgått?

Låt oss först se på en ursprunglig feldebitering av mervärdesskatt. Enligt Mervärdesskattedirektivet artikel 203 ska mervärdesskatt betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Syftet med bestämmelsen är att reducera risken för skattebortfall genom att en mottagare av en sådan felaktig faktura utnyttjar den normalt gällande rätten till avdrag för ingående skatt.22 Enbart det faktum att mervärdesskatt har angetts i en faktura betyder emellertid inte, att avdrag ska medges.23 De grundläggande villkoren för rätten till avdrag och för utövandet av avdragsrätten följer gängse bestämmelser. Felaktigt utställda fakturor kan inte generera avdragsrätt utöver den som korrekta räkningar skulle möjliggöra.24 Även om mervärdesskatt enligt artikel 203 ska betalas för ett av misstag eller medveten felaktighet angivet mervärdesskattebelopp, blir konsekvensen, att förvärvaren inte äger rätt till avdrag eller återbetalning av sådant belopp.25 Inte ens god tro hos köparen berättigar till rätt att dra av det på en faktura angivna mervärdesskattebeloppet, om debiteringen inte har täckning enligt tillämpliga bestämmelser.

Låt oss därefter gå vidare med sådana fall där rättsutvecklingen, och då främst i form av en dom från EU-domstolen, klargör, att det tidigare mervärdesskatteuttaget har varit för högt eller helt felaktigt. Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses enligt 53 kap. 2 § 1 st. skatteförfarandelagen (2011:1244) ett beslut om mervärdesskatt för den period som deklarationen avser ha fattats i enlighet med deklarationen. Skatteverket får enligt 66 kap. 21 § nämnda lag senast andra året efter utgången av det kalenderår då det berörda beskattningsåret löpte ut begära omprövning till nackdel för den skattskyldige som beslutet gäller. Genom efterbeskattning får omprövning till den skattskyldiges nackdel enligt 27 och 28 §§ ske inom en sexårsperiod, under de grundläggande förutsättningarna att en efterbeskattning inte skulle vara uppenbart oskälig. Den egentliga grunden i här relevanta fall skulle dels kunna avse, att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin egen beskattning eller dels att det är fråga om en följdändring till ett beslut eller mål gällande en annan person. Då förutsättningarna för återbetalning är ett resultat av en dom från EU-domstolen, kan det inte för dessförinnan lämnade uppgifter vara fråga om oriktig uppgift.

Med stöd av EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic Procédé har Skatteverket beslutat att minska vissa tryckeriers tidigare redovisade utgående mervärdesskatt med hänvisning till att skattesatsen för vissa delar av omsättningen rätteligen var 6 procent och inte 25 procent. Med åberopande av relevanta bestämmelser i den då gällande skattebetalningslagen har Skatteverket därefter beslutat att genom efterbeskattning minska vissa kunders avdrag för ingående mervärdesskatt med avseende på fakturor från sådana tryckeriföretag som har varit föremål för Skatteverkets omprövning till den skattskyldige leverantörens fördel. Skatteverket har anfört, att regeln om följdändring som grund för efterbeskattning var tillämplig, eftersom transaktionerna genom fakturakopior var identifierade i fråga om parter och belopp och det kunde förutsättas att kunden hade gjort avdrag för ingående mervärdesskatt i de perioder som fakturorna hade bokförts. Vägledande praxis saknas, men rättsläget kan illustreras med en dom från Kammarrätten i Stockholm.26 De ändringar som Skatteverket har gjort avseende en tryckerikund kan inte anses utgöra en omedelbar konsekvens av beslutet som rör tryckeriföretagets utgående mervärdesskatt. ”Det har därför inte funnits förutsättningar för Skatteverket att besluta om efterbeskattning” avseende tryckerikundens avdrag för ingående skatt. I förarbetena till skattebetalningslagen underströks ”att en följdändring måste vara en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet”.27 Mot den bakgrunden fann kammarrätten, att bestämmelsen om följdändring endast är tillämplig vid åtgärder som inte förutsätter någon särskild prövning. Enligt dess mening saknar Skatteverket rättslig grund för att utan särskild prövning kunna vidta följdändringar avseende tryckerikundens avdrag för ingående skatt.

Björn Westberg, professor i finansrätt.

Se mål C-566/07 Stadeco, REG 2009 s. I-8255, p. 28.

Se främst de grundläggande bestämmelserna om avdragsrättens innehåll och utövande i artiklarna 168 a och 178 a; se även mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 22–23 och 27.

Se främst mål C-342/87 Genius Holding, ECR 1989 s. 4227, p. 19; C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 23; I fråga om oriktigt upprättade fakturor se bl.a. mål C-255/02 Halifax m.fl., REG 2006 s. I-1609, p. 59; se även C-223/03 Huddersfield, REG 2006 s. I-1751, p. 51.

Se främst mål C-342/87 Genius Holding, ECR 1989 s. 767, p. 13–16 och 19; se även bl.a. C-454/98 Schmeink & Cofreth, REG 2000 s. I-6973, p. 53; C-78/02-C-80/02 de förenade målen Karageorgou m.fl., REG 2003 s. I-13295, p. 51; C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 22–23 och 27; C-566/07 Stadeco, REG 2009 s. I-5295, p. 28–31.

Se dom 16 maj 2012 avseende mål nr 520-524-12.

Se prop. 1989/90:74 s. 405.