Skattenytt nr 10 2012 s. 735

En avhandling om verklig innebörd

1 Inledning

Jari Burmeisters bok Verklig Innebörd. En studie av inkomstskattepraxis (Norstedts Juridik 2012, 308 sidor) har välförtjänt godkänts som licentiatavhandling. Avhandlingens syfte har varit att undersöka hur Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) bedömer sammansatta rättshandlingskedjor. Den centrala frågan som Jari B. ställer sig – och som många före honom har ställt – är om HFD anser att civilrätten är prejudiciell vid inkomsttaxeringen eller om taxeringen kan grundas på en avvikande ”skatterättslig” civilrätt. Frågan är med andra ord om den civilrättsliga innebörden av avtal och andra rättshandlingar är avgörande vid taxeringen eller om begrepp som lån, ränta och utdelning kan ges ett annat innehåll i skattesammanhang.

Avhandlingen består av sex kapitel. I kap. 1 finns en inledning och allmän bakgrund. Kap. 2 innehåller en systematisk genomgång av HFD:s praxis i sådana mål där diskussion förekommit om den verkliga innebörden av den skattskyldiges rättshandlingar. I kap. 3 redovisas den del av målen i kap. 2 som gäller sammansatta rättshandlingskedjor och i kap. 4 kommenteras HFD:s bedömning av sådana kedjor. Dessa slutsatser analyseras därefter i kap. 5 mot bakgrund av förhållandena i det s.k. Cypernmålet, RÅ 2009 not. 87 (här kan inskjutas att HFD:s slutliga avgörande i målet, domen den 30 maj 2012 i mål nr 4799-10, kom flera månader efter bokens tryckning). Kap. 6 innehåller en sammanfattande analys.

2 Allmänna synpunkter

Jari B. har valt ett ständigt aktuellt och intressant ämne för sin avhandling och de slutsatser som presenteras är i allt väsentligt väl underbyggda. Avhandlingen är lättläst och innehåller ett stort antal och bra beskrivna rättsfallsreferat. Rättsfallen är ibland namngivna (Traktormålet, Rotpostmålet, Trebolit etc.) men jag hade gärna sett att denna teknik använts oftare. Att bara hänvisa till RÅ-nummer är onödigt ansträngande för läsaren.

Förekomsten av skiljaktiga meningar redovisas nästan aldrig och än mindre vad skiljaktigheten går ut på. Ett avgörande tappar typiskt sett inte i prejudikatvärde bara därför att domstolen är oenig men en skiljaktig mening kan tydliggöra både styrkan och svagheten i majoritetens resonemang.

Man kan ha olika uppfattningar om nyttan av att redovisa skiljaktiga meningar. Vad som för mig däremot framstår som ett problem är att lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) knappast existerar i avhandlingen. Det kan visserligen hävdas att en tillämpning av skatteflyktslagen inte har något att göra med rättshandlingars verkliga innebörd eftersom denna lag just gör det möjligt att basera beskattningen på andra rättshandlingar än de som faktiskt genomförts. Å andra sidan torde få förneka att det finns ett samband mellan begreppen verklig innebörd och skatteflykt såtillvida att en ovilja från domstolarnas sida att avvika från den skattskyldiges åsikt om vad som inträffat kan öka benägenheten att tillämpa skatteflyktslagen (och omvänt!). HFD:s under senare år mer frekventa tillämpning av skatteflyktslagen kan därför uppfattas som en reaktion mot alltför fria bedömningar av vad som faktiskt hänt.

Cypernmålet som ägnas ett helt kapitel i avhandlingen belyser också det intrikata samspelet mellan taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och taxering enligt skatteflyktslagen. Jari B. tar främst upp frågan hur kapitalvinsten vid försäljning av andelar i ett handelsbolag ska fördelas mellan delägarna i det fall då vinsten beror på att en av delägarna genomfört en underprisöverlåtelse till handelsbolaget. Jari B. argumenterar engagerat för att inkomstskattelagen inte tillåter att underprisöverlåtelsen får till konsekvens att kapitalvinsten beskattas i annan proportion än delägarnas andelsinnehav. Huruvida HFD delar Jari B:s uppfattning framgår inte av domen den 30 maj (som alltså meddelades efter avhandlingens tryckning). Av processuella skäl grundade HFD sin dom på skatteflyktslagen utan att dessförinnan ta ställning till om den skatteförmån som följde av en beskattning enligt andelsinnehavet kunde angripas (elimineras) genom omfördelning av kapitalvinsten. Det normala tillvägagångssättet är ju att en påstådd obehörig skatteförmån först prövas enligt inkomstskattelagen och att en tillämpning av skatteflyktslagen blir aktuell bara om den första prövningen inte gett önskat fiskalt resultat. Rättsläget vad gäller fördelning av kapitalvinst vid försäljning av andelar i handelsbolag är alltså fortfarande osäkert vilket gör att Jari B:s analys rörande Cypernmålet kan få betydelse när liknande mål kommer upp i domstolarna.

3 Analysen av rättspraxis

Jari B. delar in rättsfallen i tre kategorier. I kategori 1 placeras rättsfall som kännetecknas av att den civilrättsliga klassificeringen varit avgörande vid beskattningen. Kategori 2 består av rättsfall där skatterättslig bestämmelse/terminologi avgjort utgången i målet medan kategori 3 avser rättsfall där skatterättsligt normerande principer bestämt utgången.

Genomgången av HFD:s praxis avseende mål som tillhör kategori 1 leder Jari B. till den viktiga slutsatsen att resultatet av en civilrättslig analys ligger till grund för den skatterättsliga behandlingen i de fall då civilrätten är prejudiciell till skatterätten. Någon skatterättslig genomsynsprincip finns alltså inte i dessa situationer (s. 147 f.).

Vad Jari B. anfört är kan jag i stort ansluta mig till och bygger på en väl genomförd forskningsinsats. Detta hindrar dock inte att beskrivningen av HFD:s praxis ibland framstår som något för okritisk och ger intryck av att HFD genomgående tillämpat samma principer. Jag saknar en kommentar till några fall i vilka HFD inte lagt det faktiska händelseförloppet till grund för taxeringen. Som exempel kan nämnas målen om avsiktligt framkallade förluster. HFD uttalade i RÅ 1985 1:69 och RÅ 1985 AA 218 att en förlust som uppkommit genom ett fastighetsköp till marknadspris omedelbart följt av en försäljning till nära anhörig för ett (lägre) pris motsvarande taxeringsvärdet utgjorde en avdragsgill kapitalförlust. HFD tog alltså inte någon hänsyn till att den senare överlåtelsen hade ett benefikt inslag och att fråga alltså var om ett s.k. blandat fång. Genom att i strid med avdragsförbudet för gåva medge avdrag för den benefika delen har HFD:s bedömning rimligen inte varit grundad på rättshandlingarnas verkliga innebörd utan på den utan lagstöd antagna schablonen att överlåtelser för pris motsvarande åtminstone taxeringsvärdet aldrig kan innehålla gåvoinslag. Problemet har sedermera lösts genom lagstiftning.

Målen om depositionsleasing, som behandlas på flera ställen i avhandlingen, utgör enligt min mening ytterligare exempel på att HFD:s praxis inte är rätlinjig. I RÅ 1984 1:39, som gällde hyra av båtplatser, hade båtägaren tagit ett lån mot ränta hos ett finansbolag som var närstående till det fastighetsbolag som hyrde ut båtplatsen. Någon hyra togs inte ut om båtägaren utan ränta deponerade det lånade beloppet hos fastighetsbolaget. HFD konstaterade att låneavtalet mellan finansbolaget och båtägaren uppenbarligen hade till syfte att båtägaren skulle få ränteavdrag vid taxeringen och därmed reducera vederlaget för båtplatsen. Räntan fick ”med hänsyn härtill anses jämställd med hyra och är alltså att bedöma som en till levnadskostnad hänförlig utgift”.

Enligt Jari B. indikerar HFD:s omklassificering från ränta till hyra att det är en civilrättslig tolkning som ska ligga till grund för prövningen av den verkliga innebörden snarare än den ekonomiska innebörden (s. 83). Detta kan knappast vara riktigt. Såvitt jag förstår har det funnits ett bindande låneavtal mellan båtägaren och finansbolaget och det är inte lätt att finna något lagligt stöd för att vägra båtägaren avdrag för räntan på lånet. Utgången kan sannolikt förklaras av att HFD – i och för sig på goda grunder – önskat förhindra att en levnadskostnad i form av båtplatshyra kunde betalas med obeskattade medel men inte kommit på något bättre sätt än att avvika från civilrätten och tillämpa någon sorts skatterättslig genomsynsprincip. Först genom RÅ 1990 ref. 73 fann HFD den rätta lösningen, nämligen att behandla nedsättningen av båtplatsavgiften såsom avkastning (ränta) på det hos fastighetsbolaget deponerade beloppet.

Målen om fastighetsrenting, RÅ 1989 ref. 62 I och II, förtjänar också en kort kommentar. I dessa domar, som är utförligt redovisade i avhandlingen, uttalade HFD att ett i föreskriven form upprättat avtal om överlåtelse fastighet ska godtas som ledande till att äganderätten till fastigheten överförs till ny ägare ”försåvitt det inte föreligger omständigheter som klart visar (understruket här) att den reella och av parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen (överlåtelse-hyra-option) är en annan.” Bakom detta uttalande – som återges i avhandlingen och ofta åberopas av skattskyldiga vid tvister med Skatteverket – står tre av domstolens ledamöter (regeringsrådet Baekkevold och jag själv var i minoritet). Som jag tidigare anfört är domar med skiljaktiga meningar generellt sett lika vägledande som enhälliga domar. I detta fall talar dock en del för att det uppställda beviskravet inte utgör gällande rätt. För det första har detta krav på bevisningens styrka mig veterligt inte upprepats i senare praxis. Vidare – och det är viktigare – har uttalandet föga stöd i senare rättsutveckling. HFD har många gånger avvikit från parternas uppfattning om rättshandlingarnas verkliga innebörd trots att avvikelsen ingalunda varit uppenbar.

Målet om flygplansleasing, RÅ 1998 ref. 58 I, utgör ett exempel på denna senare praxis. I målet fann HFD:s majoritet efter en synnerligen ingående analys av flera komplicerade avtal att ett svenskt kommanditbolag inte borde godtas som ägare av ett visst flygplan vid utgången av de aktuella åren. Kommanditbolaget hade därför inte rätt till yrkade värdeminskningsavdrag på flygplanet. Det råder intet tvivel om att utrymme fanns för olika meningar angående avtalens verkliga innebörd. Något krav på att utredningen klart skulle visa att avtalsparternas uppfattning om äganderätten var oriktig uppställdes således inte.

4 Slutord

Den som anmäler en bok tar främst upp frågor som han eller hon har sysslat med tidigare och allra helst sådana där det går att förfäkta andra uppfattningar än de som framförs i boken. Andra kanske viktigare frågor behandlas inte eller bara i förbigående. Min anmälan utgör intet undantag från denna princip vilket kan ge intryck av att jag sammantaget är kritisk till Jari B:s avhandling. Så är inte fallet. Avhandlingen innehåller en utmärkt genomgång av HFD:s praxis i mål där osäkerhet förelegat om rättshandlingarnas verkliga innebörd. Jari B:s redovisning av rättsläget på detta område har inte bara ett värde för domare och andra som måste analysera och bedöma de skatterättsliga konsekvenserna av sammansatta rättshandlingskedjor. Avhandlingen kan därutöver ligga till grund för fortsatt forskning, exempelvis i vad mån redovisade slutsatser motiverar ändringar i inkomstskattelagen eller i lagstiftningen om skatteflykt.

Stig von Bahr är f.d. domare i Högsta förvaltningsdomstolen och EU-domstolen.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...