Några kortfattade kommentarer med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 maj 2011 (dnr 26-10/D).
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 1 juni 2012 (mål nr 3329-11).
Skatterättsnämnden fann genom ett förhandsbesked att andelar i fastighetsförvaltande företag i samband med s.k. paketeringsförfaranden och efterföljande andelsförsäljningar utgjorde lagertillgångar ur skattesynpunkt.1 Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid ändrat förhandsbeskedet och förklarat att andelarna utgjorde näringsbetingade andelar, vilket fick till konsekvens att vinst vid försäljningarna var skattefri.2
1 Inledning
Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 2003 infördes bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som innebär att andelar i bl.a. aktiebolag under vissa specifika förutsättningar kan avyttras utan inkomstskattekonsekvenser. Förutsättningarna för en sådan gynnsam skattemässig hantering kan mycket kortfattat sägas innebära – såvitt nu är av intresse – att andelarna inte får utgöra lagertillgångar i innehavarens verksamhet utan ska klassificeras som s.k. näringsbetingade andelar.
I och med att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har avskaffats ges ett incitament till att bolagsförpacka värdefulla tillgångar som producerats inom en koncern.3 Detta skulle gå till på så sätt att inför en försäljning av tillgångarna förs dessa in i ett eller flera dotterföretag i koncernen varefter andelarna i dotterföretagen säljs.3 Ett sådant förfarande leder till att säljaren inte behöver skatta för vad som i realiteten är en intäkt i näringsverksamheten.5 Det kan konstateras att lagstiftaren vid införandet av reglerna om skattefrihet för vinster på näringsbetingade andelar förutsåg att bl.a. fastigheter skulle komma att förpackas i bolag inför externa försäljningar, men att det inte var motiverat att införa regler som försvårade eller motverkade sådana förpackningar.6 Lagstiftaren har således accepterat förpackning av fastigheter i bolag med efterföljande skattefria andelsförsäljningar som ett fullt ut legitimt förfaringssätt.
Genom Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 maj 2011 prövades frågan hur försäljningar av andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag skulle beskattas när fastigheterna förpackats i företagen i nära anslutning till de efterföljande externförsäljningarna av andelarna. Skatterättsnämnden kom fram till att andelarna i de fastighetsförvaltande dotterföretagen utgjorde lagertillgångar och att vinst vid andelsförsäljningarna därför var skattepliktig.7
Förhandsbeskedet skapade en osäkerhet inom fastighetssektorn om – och i så fall i vilken utsträckning – det längre var möjligt att genomföra externa fastighetsförsäljningar utan inkomstskattekonsekvenser genom s.k. paketeringsförfaranden med efterföljande andelsförsäljningar.
Förhandsbeskedet överklagades av såväl den skattskyldige som Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen som fann att andelarna i de fastighetsförvaltande dotterföretagen utgjorde näringsbetingade andelar och att vinst vid försäljningarna av andelarna därför var skattefri.
I artikeln lämnar jag mina synpunkter på Högsta förvaltningsdomstolens dom.
Först vill jag dock lämna en redogörelse för sakförhållandena i förhandsbeskedsärendet samt för Skatterättsnämndens och Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden.
Prop. 2002/03:96 s. 132.
Prop. 2002/03:96 s. 132.
Prop. 2002/03:96 s. 132 f.
Prop. 2002/03:96 s. 133.
Jag har kommenterat förhandsbeskedet i en tidigare artikel i Skattenytt (se SN 2011 s. 651 ff.). Även Daniel Jilkén har kommenterat förhandsbeskedet i Svensk Skattetidning (se SvSkT 2011 s. 551 ff.).
2 Förhandsbeskedsärendet
2.1 Sakförhållandena i ärendet
En fastighetsförvaltande koncern ansökte om förhandsbesked. Ansökan gällde skattekonsekvenserna vid externa försäljningar av fastigheter paketerade i aktiebolag. Enligt de förutsättningar som sökandebolaget hade angett i ansökan om förhandsbesked bedrev det inte byggnadsrörelse och det ägde inte heller någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag.
Som ett naturligt led i den av koncernen bedrivna fastighetsförvaltningen sålde koncernen varje år ett antal fastigheter på den öppna marknaden. I stället för att de bolag som ägde fastigheterna själva sålde dessa avsåg koncernen att genom s.k. paketeringsförfaranden genomföra försäljningarna på följande sätt.
Koncernen bildade under år 2009 ett aktiebolag (”Bolaget”).
Bolaget skulle i sin tur under år 2010 bilda fem dotterbolag i form av aktiebolag (”Dotterbolagen”).
När en fastighet inom koncernen skulle säljas externt skulle den först överlåtas till underpris från det bolag som ägde fastigheten till ett av Dotterbolagen.
Därefter skulle Bolaget sälja aktierna i vart och ett av Dotterbolagen till externa köpare för marknadspris.
Bolaget förväntades att sälja de fem Dotterbolagen inom en treårsperiod alternativt kunde alla Dotterbolagen komma att säljas under ett och samma år.
Frågan i förhandsbeskedsärendet var om aktierna i Dotterbolagen skulle anses utgöra näringsbetingade andelar eller om aktierna skulle utgöra lagertillgångar. Vinst vid försäljning av näringsbetingade andelar är såsom redan har framgått i regel skattefri medan vinst vid försäljning av lagertillgångar är skattepliktig.
2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 maj 2011 (dnr 26-10/D)
Skatterättsnämnden konstaterade att Bolagets verksamhet skulle bestå i att delta i försäljningar av de fastigheter som skulle säljas externt samt att Dotterbolagen inte skulle komma att ha någon annan uppgift än att förvalta var sin fastighet. Avsikten var att samtliga paketerade fastigheter skulle vara avyttrade inom loppet av tre år.
Vidare konstaterade Skatterättsnämnden att för att Bolagets aktier i Dotterbolagen skulle kunna komma att anses som lagertillgångar i handel med fastigheter krävdes att fastigheterna i Dotterbolagen skulle ha varit lagertillgångar i en sådan handel om fastigheterna i stället hade ägts direkt av Bolaget. Skatterättsnämnden ansåg att vare sig lagtexten eller förarbetena uteslöt att holdingbolag (i förevarande fall Bolaget) kunde omfattas av en sådan hypotetisk prövning. Härav följde enligt Skatterättsnämnden att det inte krävdes att Bolaget bedrev handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet av aktierna i Dotterbolagen. Däremot menade nämnden att det krävdes att förhållandena vid försäljningen av aktierna måste vara sådana att en handel med fastigheter skulle uppstå om fastigheterna i stället hade ägts direkt av Bolaget. En sådan bedömning skulle enligt Skatterättsnämnden göras bl.a. med beaktande av Bolagets syfte med innehaven. Mot bakgrund av syftet med internöverlåtelserna av fastigheterna och då avsikten var att aktierna i Dotterbolagen skulle säljas på den öppna marknaden så snart tillfälle uppkom, ansåg Skatterättsnämnden att fastigheterna skulle ha utgjort lagertillgångar i handel med fastigheter om de hade innehafts direkt av Bolaget. Detta innebar enligt Skatterättsnämnden att aktierna i Dotterbolagen var lagertillgångar hos Bolaget. En vinst vid försäljningen av aktierna i Dotterbolagen var därmed skattepliktig för Bolaget enligt Skatterättsnämnden.
2.3 Skiljaktig mening i Skatterättsnämnden
En ledamot i Skatterättsnämnden var skiljaktig (med instämmande av sekreteraren) och ansåg att utgångspunkten för bedömningen av karaktären på aktierna i Dotterbolagen var den verksamhet som Bolaget självt bedrev och inte en verksamhet som kunde tänkas uppkomma om Bolaget självt hade ägt och bedrivit en verksamhet med fastigheterna i Dotterbolagen. Enligt givna förutsättningar bedrev Bolaget inte någon verksamhet med handel med fastigheter. Ledamoten ansåg därför att aktierna i Dotterbolagen var näringsbetingade andelar och att en vinst vid försäljningen av aktierna därmed skulle vara skattefri.
2.4 Överklagandena
Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen av såväl Bolaget som Skatteverket.
Bolaget yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle uttala att Bolagets aktier i Dotterbolagen utgjorde näringsbetingade andelar.
Skatteverket yrkade å sin sida att förhandsbeskedet skulle fastställas. I första hand var grunden för detta enligt Skatteverkets uppfattning att Bolagets verksamhet utgjorde näringsverksamhet (enligt 13 kap. 1 § första stycket IL) och att aktierna i Dotterbolagen därför utgjorde lagertillgångar i denna verksamhet (enligt 17 kap. 3 § IL). I andra hand ansåg Skatteverket – för det fall Högsta förvaltningsdomstolen inte delade verkets i första hand framförda uppfattning – att förhandsbeskedet borde fastställas på den av Skatterättsnämnden angivna grunden.
2.5 Högsta förvaltningsdomstolens dom den 1 juni 2012 (mål nr 3329-11)
Högsta förvaltningsdomstolen inledde domskälen med att redogöra för innehållet i 27 kap. 6 § IL. Härvid konstaterade domstolen att andelar i ett fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller bl.a. om det finns en intressegemenskap mellan andelsinnehavaren och det fastighetsförvaltande företaget.
Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att reglerna i 27 kap. 6 § IL kan tillämpas när det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Slutligen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen i denna del att domstolen tidigare hade funnit att reglerna i 27 kap. 6 § IL inte är tillämpliga om det fastighetsförvaltande företaget i stället ägs av ett dotterföretag till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3).
Högsta förvaltningsdomstolen fann att förhållandena i Bolagets fall och i de båda nämnda rättsfallen var likartade samt att Bolagets aktier i de fem nybildade Dotterbolagen därför inte skulle anses som lagertillgångar hos Bolaget enligt 27 kap. 6 § IL. Avslutningsvis fann Högsta förvaltningsdomstolen att inte heller ”vad som i övrigt anförts i målet” innebar att aktierna i Dotterbolagen skulle anses utgöra lagertillgångar.
Mot bakgrund av det anförda förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att Bolagets andelar i de fem Dotterbolagen utgjorde näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 § IL. En konsekvens av detta var att en vinst vid försäljningen av andelarna i Dotterbolagen var skattefri för Bolaget.
3 Kommentarer
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade kort att Bolaget inte bedrev byggnadsrörelse och inte heller ägde någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag. Vidare hänvisade domstolen till två tidigare avgöranden där andelar i fastighetsförvaltande företag, som ägdes av dotterbolag till det bolag som bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, inte utgjort lagertillgångar.8 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att förhållandena i det aktuella målet och i de nämnda båda rättsfallen var likartade. Bolagets aktier i de fem nybildade Dotterbolagen skulle därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses som lagertillgångar hos Bolaget enligt 27 kap. 6 § IL. Högsta förvaltningsdomstolens motivering i denna del är enligt min uppfattning i överensstämmelse med tidigare rättspraxis och måste därför anses vara okontroversiell.
Avslutningsvis konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att inte heller ”vad som i övrigt anförts i målet” innebar att aktierna i Dotterbolagen skulle anses utgöra lagertillgångar. Vad jag förstår så tar detta uttalande sikte på Skatteverkets uppfattning att Bolagets verksamhet utgjorde näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL och att aktierna i Dotterbolagen därför skulle anses utgöra lagertillgångar i denna verksamhet enligt 17 kap. 3 § IL. Om jag ska vara kritisk mot Högsta förvaltningsdomstolens domskäl så saknar jag i denna del utförliga och vägledande uttalanden av domstolen, vilket givetvis hade varit ytterst värdefullt för bedömningen av andra liknande situationer. Detta torde gälla inte minst för det s.k. Guldmyran-målet9. Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens knapphändiga motivering i denna del så kan enligt min mening endast den slutsatsen dras att försäljning av andelar i fem fastighetsförvaltande dotterföretag inte innebär att andelarna utgör lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL. Den omständigheten att andelarna i Dotterbolagen i förhandsbeskedsärendet uppenbarligen hade förvärvats i syfte att dessa skulle avyttras till externa köpare så snart som Dotterbolagen köpt fastigheterna synes enligt Högsta förvaltningsdomstolens motivering inte ha varit relevant vid bedömningen av om andelarna utgjorde lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL (jfr Skatterättsnämndens uttalanden i denna del).
Det kan särskilt noteras att Högsta förvaltningsdomstolen således först prövade om andelarna i de fastighetsförvaltande dotterföretagen utgjorde lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL för att sedan – såvitt jag förstår – även pröva om andelarna skulle anses vara lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL.
Sammanfattningsvis kan enligt min uppfattning den slutsatsen dras av Högsta förvaltningsdomstolens dom att någon sådan hypotetisk prövning som Skatterättsnämnden gjorde i förhandsbeskedet inte ska göras vid bedömningen av om andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag utgör lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL. Vidare torde det enligt min mening vara uteslutet att andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag kan anses utgöra lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL om det bolag som äger andelarna inte självt äger eller har ägt någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag.10 Det är således – enligt min uppfattning – enbart ägarföretagets egen faktiskt bedrivna verksamhet som är avgörande för bedömningen av om andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag ska anses utgöra lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL.
Av Högsta förvaltningsdomstolens dom kan enligt min uppfattning också den slutsatsen dras att i vart fall avyttring av andelar i fem fastighetsförvaltande dotterföretag inte innebär att andelarna utgör lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL. Detta gäller även om samtliga andelar i de fem dotterföretagen avyttras under en mycket kort tidsperiod. Enligt min mening ändras inte heller bedömningen av den omständigheten att andelarna i dotterföretagen enbart har förvärvats i syfte att dessa ska avyttras så snart som dotterföretagen köpt fastigheterna genom underprisöverlåtelser.
Ulf Magnusson är skattejurist vid PwC i Stockholm.
RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3.
Förvaltningsrättens i Göteborg dom den 2 maj 2011 (mål nr 2526-10 och 10657-10). Förvaltningsrättens dom har överklagats till Kammarrätten i Göteborg (mål nr 4366-4367-11). Jag har kommenterat förvaltningsrättens dom i den ovan nämnda artikeln i Skattenytt (se fotnot 7).
Enligt min uppfattning klarlades detta redan genom Högsta förvaltningsdomstolens domar i RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3.