Skattenytt nr 4 2012 s. 218

Missbruk av rättskraft i parallella förfaranden

Enligt hävdvunnet synsätt och legalitetsprincipen är civilrättsliga rättshandlingar in dubio prejudiciella i förhållande till skatterätten. Detta innebär att en från civilrätten avvikande skatterättslig bedömning får ske endast om det finns uttryckligt stöd i lag eller om förutsättningar för att tillämpa s.k. genomsyn eller skatteflyktslagen är för handen.

I det följande undersöks om en civilrättslig dom kan vara prejudiciell i förhållande till skatterätten. Om så är fallet öppnas enligt min mening betydande möjligheter och problem med missbruk av sådan dom i skatterättsligt hänseende.

1 Inledning

Inom skatterätten gäller legalitetsprincipen.1 Legalitetsprincipen (nullum tributum sine lege, ingen skatt utan lag) innebär starkt förenklat att staten har rätt att beskatta enskild endast om det finns stöd i lag. Av detta följer att lagen ska ha visst mått av tydlighet.2 Vidare medför legalitetsprincipen att civilrätten anses vara prejudiciell i förhållande till skatterätten. Exempel härpå är att civil- och redovisningsrätt inom det s.k. kopplade området förutsätts vara bestämmande för skatterätten ifråga om periodisering av intäkter och kostnader i näringsverksamhet.3 Endast om förutsättningarna för s.k. genomsyn (om rättshandlingars verkliga innebörd) eller skatteflyktslagen är uppfyllda kan civilrätten in dubio frångås vid den skattemässiga bedömningen.

I den skatterättsliga doktrinen har legalitetsprincipen, institutet om s.k. genomsyn och skatteflykt behandlats utförligt.4 Doktrinen har behandlat frågan om rättshandlingars verkliga innebörd eller om rättshandling ska bortses ifrån vid taxeringen pga. skatteflyktslagen. Doktrinen har således behandlat rättshandlingars betydelse i skatterätten.

Mig veterligen har det i doktrinen inte behandlats vilken rättsverkan, bevisverkan eller annan betydelse en civilrättslig dom har i skatterättsligt hänseende. Många skattemål om genomsyn avser t.ex. vilket av två privata subjekt som är ägare till viss egendom och om värdeminskningsavdrag därför ska godtas. Om exempelvis en tvistemålsdom avseende bättre rätt till viss egendom mellan två privata subjekt, A och B, skulle ha positiv eller negativ rättskraft i förhållande till Skatteverket öppnas enligt min mening vidsträckta möjligheter att missbruka denna rättskraft.

A skulle kunna stämma in B hos tingsrätt och därvid yrka att tingsrätten förklarar A ha bättre rätt än B till viss egendom. B kan då, i maskopi med A, medge detta yrkande och i enlighet med reglerna vid tvistemål är domstolen bunden av B:s medgivande och ska därför förklara A ha bättre rätt till egendomen.5 Om rättskraften som följd av denna dom träffar även Skatteverket saknas möjlighet för Skatteverket eller domstol att tillämpa genomsyn eller skatteflyktslagen. Att tillämpa genomsyn förhindras därför att det genom domen fastslagits att A äger egendomen och denna bedömning kan pga. rättskraften då inte frångås av Skatteverket eller domstol. Det torde inte heller vara möjligt att tillämpa skatteflyktslagen därför att i 2 § skatteflyktslagen (1995:575), SFL, fordras att det är en rättshandling som ger upphov till skatteförmån m.m. Enligt sedvanligt processrättsligt synsätt träder domen i det rättsförhållande eller den rättshandlings ställe som prövats i domen. Enligt min mening finns det som följd av domen ingen rättshandling (utan en dom) att pröva mot skatteflyktslagen. Det torde inte vara förenligt med legalitetsprincipen att tillämpa skatteflyktslagen mot bakgrund av en dom.

I det följande undersöks om en tvistemålsdom kan ha nyss nämnd rättskraft och i sådant fall vad som kan göras för att förhindra ovan nämnt missbruk. Det är härvid relevant att undersöka om tvistemålsdomen har rättskraft (positiv eller negativ) eller endast bevisverkan, om rättskraft råder mellan allmän domstol (tingsrätt) och förvaltningsrätt samt om eventuell rättskraft binder även Skatteverket.

Se Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995 för utförlig behandling av legalitetsprincipen inom skatterätten.

Se angående det s.k. tydlighetskravet även artikel 7 Europakonventionen (härefter EKMR), som aktualiseras i mål om skattetillägg, artikel 1 första tilläggsprotokollet EKMR om äganderätt och EU-rättens doktrin om berättigade förväntningar.

Se t.ex. Lodin–Lindencrona–Melz–Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 12 uppl. s. 288 för närmare redogörelse för det s.k. kopplade området.

Nu senast ifråga om bevisprövning, se Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 med vidarehänvisning till tillgänglig doktrin, Simon Almendal, SkatteNytt 2010 s. 644–656 samt Leidhammar–Lindkvist i SkatteNytt 2010 s. 726–732.

Enligt 42 kap. 18 § RB är rätten bunden av svarandens medgivande, se även Ekelöf–Edelstam, Rättegång. Första häftet, Norstedts Juridik, 8 uppl. 2002 s. 59. Vidare är rätten enligt 35 kap. 3 § RB bunden av parts erkännande samt att parts utevaro eller passivitet enligt 44 kap. 2, 4 §§ RB kan medföra tredskodom. Utöver medgivande kan parterna ingå förlikning och stadfästa genom dom. Dessa regler är jämte 17 kap. 3 § RB om att dom inte får grundas på annat än åberopade omständigheter uttryck för den i tvistemål gällande förhandlings/dispositionsprincipen.

2 Rättskraft eller bevisverkan?

Det faller utanför avgränsningen för denna artikel att utförligt redogöra för rättskraften i olika slags processer.6 Helt kort kan en doms rättskraft beskrivas på så sätt att den sak som har avgjorts i en dom inte ska prövas på nytt i en ny rättegång.7 Rättskraften anses enligt gängse uppfattning motiverad dels av den trygghet och stadga som den bereder parterna, dels av processekonomiska skäl som följd av den preklusionsverkan rättskraften medför, vilket i sin tur ger incitament för ett mer koncentrerat processande från parternas respektive sida.8 I brottmål är naturligen den tilltalades trygghet mer accentuerad i så motto att denne inte ska behöva utstå åtal två gånger för samma gärning.9

Rättskraften kan vara antingen negativ, vilket innebär att det tidigare avgörandet utgör processhinder. Eller så kan rättskraften vara positiv, vilket innebär att den första domen är prejudiciell i förhållande till den andra domen. Vid positiv rättskraft behöver domstolen i den andra processen således inte avvisa målet men är bunden till den första domen.

Slutligen skiljer sig en doms bevisverkan från rättskraften genom att en dom med bevisverkan endast utgör ett mer eller mindre bra bevis på att visst rättsförhållande eller rättsfaktum föreligger. Domstolen i den andra processen kan genom reglerna i 35 kap. 1 § RB om fri bevisprövning avvika från den första domen vid sin bedömning av målet.

Enligt gängse uppfattning har en fastställelsedom om bättre rätt till viss egendom positiv rättskraft angående äganderättsförhållandet vid en efterkommande process.10 Exempel härpå är att äganderätten till skog, som fastslagits tillkomma A och inte B, binder domstolen vid en efterkommande skadeståndstalan där B stämmer A för att ha avverkat skog.

Det nyss sagda gäller mellan två tvistemål. Huvudregeln gällande tvistemålsdomens rättskraft i efterföljande

brottmålsprocess får emellertid anses vara att tvistemålsdomen endast har bevisverkan. Detta talar enligt min bedömning således för att en tvistemålsdom endast har bevisverkan i en efterföljande skatteprocess.11 I den processrättsliga litteraturen framkommer dock undantag från denna huvudregel. Ett exempel är om A vunnit en fastställelsetalan mot B om bättre rätt till en fastighet. Därefter åtalas B för olaga avverkning eller jakt i den aktuella skogen. B invänder att den tidigare domen fått en oriktig utgång. Här anförs att ”starka skäl” talar för att tvistemålsdomen har rättskraft i brottmålet, i vart fall om den olaga avverkningen skett efter tvistemålsdomen.12 Även Nordh är av uppfattningen att en tvistemålsdom kan medföra rättskraft i en efterföljande brottmålsprocess.13 Denna ståndpunkt gör sig enligt Nordh gällande även om B förlorade den tidigare tvistemålsdomen genom tredskodom (dvs. pga. passivitet).14

I rättspraxis finns även stöd denna bedömning. I NJA 1991 s. 117 synes Högsta domstolen (HD) enligt min bedömning tillmäta en tvistemålsdom angående äganderätt rättskraft i efterföljande brottmålsprocess om stöld/egenmäktigt förfarande. Omständigheterna var de att en kvinna förlorat en tvist om äganderätten till en skylt. Kvinnan tog därefter ned skylten som fanns i den vinnande partens besittning. Hon åtalades därefter för stöld varvid kvinnan invände att tvistemålsdomen angående äganderätten var felaktig. HD utgick vid sin bedömning att kvinnan inte ägde skylten och fann efter uppsåtsbedömningen att kvinnan begått stöld. HD uttrycker sig i denna del: ”Av utredningen (min kursivering) framgår att skylten ägs av bolaget.” Min bedömning är att HD i realiteten tillmätte tvistemålsdomen rättskraft. Detta beror på att, såvitt jag kan utläsa av domen, den utredning HD åsyftar endast består i den bakomliggande tvistemålsdomen. Hade HD inte åsyftat att i praktiken tillmäta tvistemålsdomen rättskraft borde rimligen en prövning av äganderätten skett. Några säkra slutsatser låter sig dock inte dras som följd av rättsfallet. HD:s uttryckssätt kan också tas till intäkt för att tvistemålsdomen tillmäts bevisverkan. Man kan också resonera så att om HD avsett att tillmäta tvistemålsdomen rättskraft så borde detta uttryckligen framgått av domskälen. Min samlade bedömning är dock som sagt att tvistemålsdomen i praktiken tillmätts rättskraft i brottmålet. Det är härvid utan betydelse om tvistemålsdomens verkan klassificeras som rättskraft eller som bevisverkan. Även om domen endast skulle anses medföra bevisverkan så är denna bevisverkan enligt min mening av sådant slag att det knappast är meningsfullt att tala om bevisverkan. Tvistemålsdomens riktighet bestreds av kvinnan och låg utan annan utredning till grund för HD:s bedömning. En sådan bevisverkan är att likna vid en presumtiones juris et de jure, dvs. en presumtion som inte kan motbevisas.15 En sådan presumtion har i detta fall i praktiken samma effekt som rättskraft.

Enlig vad som anförs ovan finns således gott stöd i gällande rätt för att en tvistemålsdom har positiv/prejudiciell rättskraft i efterföljande brottmål. För egen del anser jag att det därutöver finns goda skäl de lege ferenda att tillmäta tvistemålsdomen rättskraft i nyss nämnda situation. Jag anser att det i alla mål där civilrätten är prejudiciell i förhållande till antingen straffrätt eller skatterätt en tvistemålsdom bör tillmätas positiv rättskraft. En civildom förutsätts ju enligt principen om ”den formella sanningen” ersätta det materiella rättsförhållande som prövas i målet.16 Om det i en tvistemålsdom fastslås ett visst civilrättsligt förhållande så bör detta förhållande, likväl som att det civilrättsliga förhållandet i verkligheten existerar, få genomslag i straffrätt eller skatterätt i de fall civilrätten är prejudiciell i förhållande till de nyss nämnda.

Problemet uppkommer enligt min uppfattning i tvärsnittet mellan civilprocessrätt och skatte- och skatteprocessrätten (eller straffrätt- och straffprocessrätt). Enligt vad som framgår ovan (avsnitt 1) är domstolen i tvistemål bunden av parternas dispositioner, t.ex. medgivande att annan äger bättre rätt till viss egendom. Följande scenario skulle alltså kunna utspela sig. A har ingått rättshandlingar som led i ett avancerat och aggressivt skatteupplägg. Kärnfrågan i detta upplägg är om A eller B äger vissa aktier. A skulle då, i maskopi med B och dennes medgivande, kunna fastställa att A äger bättre rätt till aktuella aktier. På detta sätt kan A föregripa och förhindra, om rättskraft föreligger, att Skatteverket angriper upplägget med stöd av genomsyn eller skatteflyktslagen. Det som talar emot rättskraft i denna situation är givetvis att den trygghet som normalt sett rättfärdigar rättskraften inte föreligger då A och B agerar i maskopi mot Skatteverket. Denna praktikabilitet bör enligt min uppfattning emellertid inte vara utslagsgivande vid bedömningen av om rättskraft föreligger i förevarande fall. Det är en inneboende och ovälkommen asymmetri mellan civilprocessuella regler och skatterätten, men enligt vad som framgår ovan föreligger starka skäl att tillmäta tvistemålsdomen rättskraft i straff- eller skatteprocess. Enligt vad som framgår ovan anser Nordh att tvistemålsdom ska tillmätas rättskraft i brottmål även om tvistemålsdomen är en tredskodom. En tredskodom är i princip, liksom en dom pga. parts medgivande, en dom som skett utan sakprövning och utan att någon form av sanning fastslagits. Det bör även understrykas att en tredskodom är förenad med rättskraft. Lika lite vid tredskodom som dom vid parts medgivande, i strid med de verkliga förhållandena, föreligger de skäl som normalt rättfärdigar rättskraft (trygghet för parterna). Likväl är tredskodom förenad med rättskraft. Detta talar enligt min mening för att en dom pga. parts medgivande, i strid med de verkliga förhållandena, bör vara förenad med rättskraft enligt ovan.

Frågan som uppkommer är om denna positiva rättskraft som följd av en civildom gäller även i förvaltningsdomstol med beaktande av att förvaltningsdomstolen tillhör en annan domstolsordning?

Se t.ex. Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 171 ff., Welamson, Om brottmålsdomens rättskraft, Nordiska bokhandeln 1949 och Olivecrona, Rätt och dom, P.A. Norstedt & Söner förlag 1960 angående rättskraft i den allmänna processen. Se von Essen, Processramen i förvaltningsmål. Ändring av talan och anslutande frågor, Norstedts Juridik 2009 s. 66 ff. för rättskraft i förvaltningsprocessen. Se Lindblom, Miljöprocess. Del II, Iustus Förlag 2002 s. 510 ff. för rättskraft i miljöprocessen samt Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, Norstedts Juridik 2003 och Leidhammar–Almgren, Skatteförfarandet s. 4:8:1, 6:18:3, 6:18:7, 6:18:8, 6:23:3 TL för rättskraft i skatteprocessen.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 171.

Lindblom, Miljöprocess. Del II, Iustus Förlag 2002 s. 513 f.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 240 där 30 kap. 9 § RB och artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet Europakonventionen behandlas.

Se Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 177 och 185. Även det exemplet att en fastställelsetalan angående äganderätt till viss egendom medför positiv rättskraft i förhållande till en efterföljande skadeståndsprocess angående samma egendom.

Se mer nedan i avsnitt 3 om rättskraft i efterföljande skatteprocess med hänsyn till att det är olika domstolsförfaranden.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 264.

Nordh i Festskrift till Per Henrik Lindblom (2004) s. 549 ff.

Nordh i Festskrift till Per Henrik Lindblom (2004) s. 550.

Se t.ex. Ekelöf–Boman, Rättegång. Fjärde häftet, Norstedts Juridik, 6 uppl. 1992 s. 75 och Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik 1995 s. 90 för begreppet presumtiones jure et de jure. Se även RÅ 2001 not. 76 för resonemang om rättsverkan eller bevisverkan avseende betydelsen av straffrättsavgörande i efterföljande mål om återkallelse av läkarlegitimation.

Se t.ex. Olivecrona, Bevisskyldigheten och den materiella rätten, Almquist & Wiksell, 1930 s. 31 ff. för närmare resonemang om ”den formella sanningen”. Se härom även Leidhammar–Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 21 ff. Helt kort kan sägas att en dom inte får utmynna i ett s.k. non liquet, dvs. en förklaring om att dom inte kan meddelas därför att det materiella rättsförhållandet inte kunnat klarläggas. I enlighet härmed måste domstolen tillgripa bevisbörderegler för att kunna avgöra målet. Även det att parts medgivande är bindande för domstolen (se ovan avsnitt 1) är enligt min mening ett utflöde av den formella sanningen. I en dom i allmänhet och en tvistemålsdom i synnerhet fastställs således inte någon ultimat sanning om verkligheten utan ersätter endast densamma.

3 Rättskraftens objektiva utsträckning – rättskraft mellan olika domstolsförfaranden och måltyper?

Med rättskraftens objektiva utsträckning avses vanligen om två avgöranden avser ”samma sak”.17 Jag har valt att inordna betydelsen av domstolens sakliga behörighet för rättskraftens utsträckning under rättskraftens objektiva utsträckning. I det följande kommer inte behandlas i vad mån en civildom utgör ”samma sak” som en efterföljande skatteprocess angående samma fråga. Istället kommer att undersökas om rättskraften av en civildom sträcker sig även till en skatteprocess, som tillhör en annan domstolsordning.

Huvudregeln får anses vara att rättskraften in dubio inte sträcker sig längre än det beslutande organets sakliga behörighet.18 I det följande undersöks om det finns stöd i gällande rätt för att frångå denna huvudregel.

NJA 1993 s. 645 ger enligt min mening stöd för att rättskraften sträcker sig mellan olika domstolsordningar. Omständigheterna var de att dåvarande Vägverket fastställde en s.k. arbetsplan för en viss vägsträcka. Därefter inledde ett antal personer vid tingsrätt en s.k. förbudstalan, dvs. en talan om att förbjuda Vägverket att fortsätta väganläggningsarbetet i enlighet med arbetsplanebeslutet. HD tillerkände arbetsplanebeslut (fattat av förvaltningsmyndighet) positiv rättskraft vid efterföljande prövning enligt miljöskyddslagen (i allmän domstol).19

Även NJA 2001 s. 22 ger stöd för att tvistemålsdom medför rättskraft i förhållande till dom i förvaltningsdomstol. Omständigheterna var de att Jordbruksverket beslutade att en jordbrukare skulle återbetala delar av uppburet s.k. omställningsstöd. Jordbrukaren överklagade detta beslut till förvaltningsdomstol. Under tiden som detta skedde ansökte Jordbruksverket om betalningsföreläggande mot bakgrund av dess beslut hos Kronofogdemyndigheten vars ärende senare överflyttades till tingsrätt. HD fann att enligt grunderna för 13 kap. 6 § RB (litispendens) hinder mot prövning av Jordbruksverkets fullgörelsetalan förelåg så länge som ett överklagande som kan leda till en exekutionstitel är anhängigt vid förvaltningsdomstol.

Enligt min bedömning är rättsfallet relevant för denna artikel därför att målet gällde litispendens som har sakligt starkt samband med rättskraft. Likhet med artikelämnet föreligger även genom att såväl skattebeslut/dom som tvistemålsdom medför eller kan medföra en exekutionstitel. Uppenbarligen fann HD, föga förvånande, även att det var ”samma sak” som prövades i de båda målen. I rättsfallet var visserligen ordningen mellan processerna den omvända jämfört med tankegången i denna artikel, men detta bör enligt min bedömning sakna betydelse.

Vidare ger enligt min bedömning RÅ 2009 ref. 92 stöd för att rättskraft sträcker sig mellan olika domstolsordningar. Omständigheterna i målet var i korthet de att Skatteverket fattade omprövningsbeslut, dvs. i det ordinarie skatteförfarandet. Den skattskyldige överklagade beslutet till förvaltningsrätten. Därefter ansökte allmänna ombudet om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden avseende samma fråga som var anhängiggjord i länsrätten. Högsta förvaltningsdomstolens (härefter HFD) majoritet (tre ledamöter) ansåg att förhandsbeskedet skulle avvisas med beaktande av litispendens, som analogt med rättegångsbalken anses gälla i förvaltningsprocessen. De skiljaktiga ansåg att litispendens inte förelåg främst därför att beslut eller dom i det ordinarie skatteförfarandet inte har samma rättsverkningar (exigibilitet) som förhandsbesked, trots att det var samma skattefråga som bedömdes i de två instanserna.20

I rättskraftshänseende delar jag majoritetens synsätt. I skatteprocessen bestäms rättskraften med avseende på om de olika processerna överensstämmer med avseende på händelseförloppet och saksammanhanget.21 Min bedömning är att det är ett mer relevant kriterium för rättskraftens, och litispendensens, fastställande att avgöra om det är ”samma fråga” jämfört med skillnader i exigibilitet. Det nyss sagda medför även att HFD enligt mitt synsätt går långt ifråga om rättskraftens utsträckning mellan olika domstolsförfaranden. Tydligen var det tillräckligt för HFD att i rättskrafts- eller litispendenshänseende mellan olika domstolsordningar fastslå att det varit ”samma fråga” som prövades och detta oavsett att rättsverkningarna i de olika domstolsordningarna är olika. I förhållande till NJA 2001 s. 22, där avgörande vikt synes tillmätas exigibiliteten, går HFD i RÅ 2009 ref. 92 enligt vad som nyss sagts längre till stöd för min hypotes att rättskraftens utsträckning omfattar olika domstolsordningar.

Slutligen kan stöd de lege ferenda för min uppfattning återfinnas i rättspraxis beträffande dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet EKMR. Samtliga sådana mål som avser skattetillägg och skattebrott är ju anhängiggjorda i olika domstolsordningar där skattetillägg prövas i förvaltningsdomstol och skattebrott i allmän domstol. Detta gäller inte endast för svenskt vidkommande utan dubbla förfaranden förekommer även i andra länders processordning. Det kan dock konstateras att inte i något av de ungefär 50 mål jag undersökt förekommer resonemang om att rättskraften/dubbelbestraffningsförbudet skulle vara begränsat till avgöranden i samma domstolsordning. För alla nationer där dubbla förfaranden förekommer i detta hänseende skulle ju dubbelbestraffningsförbudet bli illusoriskt om det begränsades till en domstolsordning.22

Det kan således konstateras att Europadomstolen synes utgå ifrån att rättskraften/dubbelbestraffningsförbudet gäller i olika domstolsordningar. Visserligen är dubbelbestraffningsförbudet inte tillämpligt på min hypotes om tvistemålsdomens rättskraft, men det nyss anförda resonemanget ger enligt min bedömning stöd för att rättskraftens utsträckning mellan olika domstolsförfaranden bör godtas generellt, i synnerhet om den efterföljande skatteprocessen innehåller skattetillägg som är ett straff i den mening som avses i artikel 6 EKMR, vilket ofta är fallet.23

Se t.ex. Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 207 ff., Lindblom, Miljöprocess. Del II, Iustus Förlag 2002 s. 510 ff.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 173.

Rättsfallet är behandlat av Andersson i Festskrift till Per Henrik Lindblom (2004) s. 1 ff. Han är generellt kritisk till dubbelprövningar av samma sak och de inkonsekvenser detta kan medföra samt att rättsfallet ger stöd för att positiv rättskraft gäller mellan olika domstolsordningar. Se även Lindblom i Festskrift till Anders Agell (1994) s. 343 ff.

Se Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 50 ff. för resonemang om fastställande av bevistema i mål om förhandsbesked med beaktande av minoritetens synsätt.

Se RÅ 2000 ref. 54, Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, Norstedts Juridik 2002 s. 118 f. och Leidhammar–Almgren, Skatteförfarandet s. 6:18:4 TL. Rättskraften i skatteprocessen bestäms således inte på samma sätt som i dispositiva tvistemål.

Se Lindkvist i SkatteNytt 2010 s. webartikel för redogörelse om att Europadomstolen (bl.a. iZolotukhin mot Ryssland) fastslagit att skyddet enligt EKMR ska vara praktiskt och effektivt och inte teoretiskt och illusoriskt. Jag gör därvid gällande att avsaknaden av litispendens knutet till dubbelbestraffningsförbudet i EKMR medför att skyddet i svenskt förfarande ärillusoriskt.

Ytterligare stöd de lege ferenda för att rättskraft råder mellan förvaltningsdomstol och allmän domstol framkommer i Thornstedt–Rabe–Eklund, Skattebrotten, Norstedts Juridik 1994 s. 25 ff. där det uttalas ”Om emellertid skattedomstol har funnit, att skattskyldighet inte förelegat i ett visst hänseende men åklagaren gör gällande att oriktig uppgift lämnats i detta avseende, är allmän domstol förhindrar att i strid med skattedomstolens avgörande betrakta uppgiften som oriktig.”. Tidigare framgår dock att allmän domstol är obunden av skattedomstols ställningstagande, se s. 25 (jfr NJA 1979 s. 286). Vidare framgår av Jareborg–Zila, Straffrättens påföljdslära, Norstedts Juridik 2010, 3 uppl. s. 57 ff. att rättskraften av brottmålsdom träffar även förverkandeyrkandet. Visserligen avgörs brottmålet och förverkandeyrkandet av samma domstol, men avser olika rättsverkningar.

4 Rättskraftens subjektiva utsträckning – medför en tvistemålsdom rättskraft även mot Skatteverket?

Med rättskraftens subjektiva utsträckning avses vilka rättssubjekt som rättskraften omfattar. Huvudregeln härvidlag är att rättskraften sträcker sig endast till de rättssubjekt som är parter i processen.24 I korthet får denna huvudregel anses ha sin grund i att en dom har rättskraft med avseende på tredjeman endast om den förändring av tredjemans rättsställning, som rättskraften medför vid oriktig dom, även kunnat inträda genom ett avtal, som parterna slutit vid tiden före rättegången.25

Av det nyss sagda kan man alltså dra slutsatsen rättskraften bör träffa endast de rättssubjekt som kan påverkas i civilrättsligt hänseende, t.ex. bindas av ett avtal. Normalt sett binds ju inte tredje man av avtal. I det följande undersöks i vilken utsträckning undantag finns från denna huvudregel.

Som pendang till det nyss sagda framhåller Ekelöf dock att i de fall tredjemans rättsställning är osäker bidrar rättskraften inte till att trygga rättsställningen. I dessa fall synes Ekelöf mena att rättskraften ska träffa även tredjeman.26 Ekelöf tar som exempel att en andrahandshyresgäst rättsställning är så osäker i förhållande till förstahandshyresgästens rättsställning (t.ex. förverkande av hyresrätten) att andrahandshyresgästen ska vara bunden av dom mellan förstahandshyresgästen och hyresvärden.

Vidare kan en borgenär överlåta sin fordran utan gäldenärens samtycke med verkan mot densamma. En dom mellan två borgenärer som gör anspråk på betalning från samma gäldenär bör då ha rättskraft även mot gäldenären.

Ekelöf tar även som exempel en servitutstvist och att svaranden, som äger den tjänande fastigheten, invänder att det inte är käranden utan tredjeman som äger den härskande fastigheten. Om det i en tidigare rättegång fastställts att det är käranden som har bättre rätt till fastigheten än tredjemannen medför detta rättskraft mot tredjemannen.

Andra exempel där rättskraften träffar tredjeman trots att dennes rättsställning inte är underkastad den ena partens förfoganderätt är följande.27 Om den ena maken i ett äktenskap fastställer äganderätten till en fastighet i förhållande till en person annan än den andra maken så gäller rättskraften mot den andra maken och detta trots att den maken som fastställt äganderätten i civilrättsligt hänseende kan förfoga över fastigheten utan den andra makens samtycke (7 kap. 5 § tredje stycket ÄktB). Den maken som inte är part i nyss nämnda process träffas således av rättskraften trots att den andra maken saknat rätt att förfoga över den andres rätt.

Ett annat exempel är att om ett bolagsstämmobeslut klandras enligt 7 kap. 52 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, träffar rättskraften även de aktieägare som inte klandrat beslutet.28

Likaså kan genom en familjerättslig s.k. statusprocess annan än part bindas av rättskraften.29 Om det i en process fastslås att en person är fader till ett i hans äktenskap fött barn kommer denna dom binda övriga arvingar i en efterföljande process om arvsrätt.30

Sammanfattningsvis kan konstateras åtskilliga undantag från den ovan anförda huvudregeln om att tredje man inte träffas av rättskraft. I det av mig tänkta scenariot – att Skatteverket träffas av rättskraft i en till en tvistemålsdom efterföljande skatteprocess – påverkas Skatteverket i allra högsta grad. Skatteverket saknar i sådant fall möjlighet att angripa skatteupplägg som enligt dess uppfattning strider mot rättshandlingars verkliga innebörd eller skatteflyktslagen. Det nyss sagda talar för att rättskraften inte bör träffa Skatteverket. Slutligen utgör skillnaderna i de processuella reglerna mellan dispositiva tvistemål och skatteprocessen skäl för att Skatteverket inte bör träffas av rättskraften. Enligt vad som framgår ovan (avsnitt 1) är rätten i dispositivt tvistemål bunden av parternas dispositioner medan i skatteprocessen gäller inte detta samt att officialprincipen enligt 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, är mer uttalad i skatteprocessen.31

Mot detta bör understrykas att Skatteverkets rättsställning inte påverkas av en civildom. Skatteverket är inte avtalspart i skattskyldigas avtal i andra situationer. Detta talar enligt vad som anförts ovan, om undantaget från huvudregeln att rättskraftens inte sträcker sig längre än till avtalsparterna, att rättskraften bör träffa Skatteverket. Enligt min uppfattning harmonierar detta väl med civilrättens prejudiciella betydelse för skatterätten. Enligt vad som framgår i avsnitt 1 är civilrätten in dubio prejudiciell till skatterätten. Skatteverket är således in dubio ”bundet” av de skattskyldigas rättshandlingar trots att verket inte är part i avtal eller dyl. Skatteverket ges istället möjlighet att angripa rättshandlingarna med stöd av institutet genomsyn eller skatteflyktslagen.32 Enligt min bedömning talar det faktum att Skatteverket är bunden av civilrättsliga rättshandlingar generellt i skatterätten för att verket ska vara bundet av en tvistemålsdom där visst civilrättsligt rättsförhållande fastslås. Om så inte var fallet skulle en egendomlig asymmetri uppstå. Om rättskraften inte skulle träffa Skatteverket skulle man i konsekvensens namn kunna hävda att Skatteverket även i övrigt inte är bunden av skattskyldigas rättshandlingar, vilket är felaktigt. Och omvänt, om Skatteverket är bundet av skattskyldigas rättshandlingar bör i konsekvensens namn verket träffas även av rättskraften av dessa rättshandlingar.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 230 f. Se även Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, Norstedts Juridik 2002 s. 176 med vidarehänvisning till prop. 1997/98:65 s. 37 angående att den positiva rättskraften för förhandsbesked inte sträcker sig längre än till parterna.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 234.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 235.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 238 f.

Detta exempel skulle dock kunna anses vara ett undantag från undantaget därför att rättsförhållandet anses vara odelbart, se Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 238 med vidarehänvisning till Ekelöf, Rättegång II, 8 uppl. s. 192 och Lehrberg, E., Processgemenskap (2000) s. 252 ff.

Dessa mål är dock indispositiva vilket innebär att rätten inte är bunden av parternas dispositioner.

Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 239.

I mål om genomsyn är officialprövningen mycket framträdande, se Leidhammar–Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 313 ff.

Sannolikt har den för skatterätten speciella genomsynen och skatteflyktslagen växt fram just pga. att Skatteverket inte är part i de skattskyldigas avtal men likväl bundet av dem.

5 Avslutande synpunkter och förslag på lösningar

Enligt vad som framgår ovan finns stöd i gällande rätt för att tillerkänna en tvistemålsdom rättskraft gentemot Skatteverket i en efterföljande skatteprocess. Och detta trots att den skattskyldige i maskopi med sin avtalspart och med stöd av civilprocessuella regler kan förhindra Skatteverket att med stöd av genomsyn eller skatteflyktslagen angripa vad som enligt verket är ett skatteupplägg. Frågan är om och i så fall vad som kan göras för att förhindra detta? Enligt min mening framstår det i vart fall inte som rimligt att den skattskyldige ska kunna ”spela ut” Skatteverket och detta utan verket ska kunna göra något åt saken.

Intervention och litisdenuntiation?

En tänkbar lösning är att Skatteverket ges möjlighet att träda in i civilprocessen som intervenient.33 Skatteverket skulle då kunna vidta dispositioner inom ramen för den civilrättsliga processen. En enligt mig positiv effekt härav är för det första att de civilrättsliga rättsförhållandena prövas inom ramen för en civilprocess med det bevistema, bevisbörda och beviskrav som gäller i sådan process, och inte i en skatteprocess.34 Till detta kommer att Skatteverket i en sådan process skulle kunna bestrida den skattskyldiges påståenden om de civilrättsliga rättsförhållandena och på så sätt uppkommer den kontradiktion som fordras för att domen på ett bättre sätt ska återge de verkliga civilrättsliga rättsförhållandena jämfört med att den skattskyldiges eller dennes motpart medger ett visst rättsförhållande, som domstolen då skulle vara bunden av (se ovan avsnitt 1).

En annan enligt mitt förmenande positiv effekt är att civilrätten troligen skulle få fullt genomslag och därigenom skulle Skatteverkets möjligheter att tillämpa s.k. genomsyn beskäras.35 Det är enligt min bedömning inte troligt att en allmän domstol skulle omklassificera eller ogiltigförklara rättshandlingar i den utsträckning som skattedomstolar i vart fall tidigare gjort.

Naturligen kan det dock i praktiken vara svårt för Skatteverket att hålla reda på alla eventuella civilrättsliga processer som skattskyldiga enligt ovan kan komma att föra. Ett sätt att förbättra Skatteverkets situation är om parterna i den civilrättsliga processen (varav en av dessa är den skattskyldige) underrättar Skatteverket om den pågående processen enligt reglerna om litisdenuntiation. För det fall tingsrätten finner att Skatteverket ska tillåtas intervenera kan Skatteverket delta i processen och därigenom ta tillvara sin rätt. I den processrättsliga litteraturen framgår att underlåten underrättelse, i detta fall av den skattskyldige, skulle kunna medföra skadeståndsskyldighet.

Flera frågor är dock alltjämt olösta, t.ex. hur ska rättskraften bestämmas med avseende på om ”samma sak” prövas i de båda processerna? En tvistemålsdoms rättskraft bestäms ju enligt huvudregeln med avseende på rättsföljden medan en skattedom med avseende på om det är ”samma händelseförlopp och saksammanhang”.36 Klart är dock att det finns stöd i gällande rätt för att tillerkänna en tvistemålsdom rättskraft mot Skatteverket och att skattskyldiga kan komma att missbruka detta.

Gustav Lindkvist har tidigare varit verksam som skattejurist vid Wistrand Advokatbyrå och fullgjort tingsnotarieutbildning vid Stockholms tingsrätt.

Jag har inte närmare undersökt möjligheterna till olika slags intervention då det inte ryms inom denna framställning, utan jag för endast ett principiellt resonemang härom. Det kan kort anmärkas att Ekelöf synes mena att intervention för tredjeman inte bör medges enbart pga. att rättskraften träffar denne, se Ekelöf–Bylund–Edelstam, Rättegång. Tredje häftet, 7 uppl. 2006 s. 235 f. med vidarehänvisningar. Jag delar inte denna bedömning i detta fall.

Se Leidhammar–Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 40 ff. för bevisprövning i mål om genomsyn, vilken enligt författarna i allt väsentligt bör överensstämma med en civilprocess. Se även Nordquist i Regeringsrätten 100 år, Iustus Förlag 2009 s. 389 ff. där han synes vända sig emot att prövningen av det civilrättsliga rättsförhållandet (äganderätt till andelar) i det skattemål han redogör för enligt hans uppfattning inte överensstämmer med hade gällt i en motsvarande civilprocess.

Skatteverkets och domstols möjligheter att tillämpa genomsyn, och därigenom underkänna civilrätten i skatterättsligt hänseende, har dock enligt min bedömning minskat i enlighet med RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och nu senast RÅ 2010 ref. 51. För kommentar till det sistnämnda avgörandet, se Simon Almendal i SkatteNytt 2010 s. 644–656 samt Leidhammar–Lindkvist i SkatteNytt 2010 s. 726–732.

Se Ekelöf Rättegång. Andra häftet, 8 uppl. s. 207 för tvistemålsdom och Alhager, Rättkraft i skatteprocessen, Norstedts Juridik 2003 s. 118 och Leidhammar–Almgren, Skatteförfarandet s. 6:18:4 TL för rättskraft vid skattedom.