I HFD 2011 ref. 80
(Blank Thörnroos) fann HFD att en person som dömts till fängelse för medhjälp till grovt bokföringsbrott och medhjälp till grovt skattebrott skulle beskattas för den ersättning som han fått för fakturaskrivande och penninghämtning i flera bolag.
Skatteverket beslutade att skönsmässigt höja mannens taxerade inkomst i inkomstslaget tjänst med 300 000 kr samt påföra skattetillägg avseende ersättning som han fått för att skriva fakturor och bistå vid likviditetsåterbetalning. Länsrätten konstaterade att de bolag som mannen skrivit ut fakturor för endast varit fakturaskrivande bolag som inte bedrivit någon laglig verksamhet och att den brottsliga verksamhet som mannen utövat inte ingått som ett led i en legal verksamhet. Länsrätten ansåg inte att omständigheterna i nu aktuellt mål var jämförliga med de som förelåg i RÅ 2005 ref. 14 (svarttaxi). Mot denna bakgrund ansåg Länsrätten att den ersättning som mannen fått för att utöva den aktuella brottsliga verksamheten inte var skattepliktig. Kammarrätten delade Länsrättens bedömning.
HFD börjar med att konstatera att inkomst av brottslig verksamhet inte är skattefri enligt bestämmelserna i 8 kap. Vidare säger HFD att till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § första stycket IL inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Enligt andra stycket avses med tjänst anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. HFD anser att den i målet aktuella verksamheten får anses ha bedrivits under sådana former att inkomst av den ska hänföras till inkomstslaget tjänst. Inkomsten är inte undantagen från beskattning enligt 11 kap. IL.
HFD klargör att det inte finns något hinder mot att beskatta inkomst från ekonomisk brottslighet oavsett i vilket inkomstslag beskattning ska ske. Det inledande påpekandet, att inkomsten inte förverkats och att några skadeståndsanspråk inte har riktats mot personen, tyder på att i de fall inkomsten har förverkats eller om skadeståndsanspråk finns så ska beskattning inte ske.
HFD:s dom innebär ett förtydligande av tidigare praxis vad gäller beskattning av brottslig verksamhet där RÅ 1991 ref. 6 (oljemålet) skapat en viss osäkerhet vad gäller möjligheten att beskatta inkomst från brottslig verksamhet. Genom HFD:s dom får det anses klarlagt att en inkomst inte är skattefri enbart för att den härrör från brottslig verksamhet. HFD:s dom bör dock inte tolkas så att all inkomst från brottslig verksamhet alltid är skattepliktig. Däremot klargör domen att inkomst från brottslig verksamhet kan beskattas om verksamheten som sådan hade beskattas om den hade bedrivits lagligt. Det finns även mycket som tyder på att inkomster som en person fått från en annan person för att utföra en brottslig handling kan beskattas i inkomstslaget tjänst.
HFD 2011 ref. 55 I och II (von Euler). Högsta förvaltningsdomstolen har i tre fall prövat om det innebär en förmån att kunna disponera en båt som köpts in i företaget för att användas i verksamheten. Det har i samtliga fall varit ostridigt att båten eller båtarna har använts i företaget. Fråga har också varit om värderingen av en sådan båtförmån.
HFD kom fram till att samma princip som gäller för fritidshus bör gälla för båtar. En delägare och anställd i ett fåmansföretag som utan inskränkning kan disponera företagets egendom av det slaget ska inte beskattas för ett faktiskt utnyttjande av egendomen utan för dispositionsrätten, dvs. möjligheten att använda fritidshuset eller båten om och när han vill (RÅ 2002 ref. 53). HFD konstaterade vidare att dispositionsrätt kan grunda förmånsbeskattning även om fritidshuset eller båten används i företaget. Detta ska då beaktas vid värderingen.
Värderingen görs utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I fråga om båtar bör hänsyn tas till bl.a. typ av båt, användningen av båten i verksamheten och kostnaden för att hyra en motsvarande båt. Även omständigheter som hänför sig till den skattskyldige själv kan ha betydelse, t.ex. privat innehav av båt.
Det första fallet, HFD 2011 ref. 55 I, rör om en skärgårdsmäklare ska förmånsbeskattas för dispositionsrätten till två motorbåtar – en kabinbåt och en RIB-båt – som använts i mäklarens företag av honom själv och två anställda mäklare. Båtarna var förtöjda i närheten av mäklarens bostad. Mäklaren ägde privat en salongsbåt i trä.
I det fallet beaktade HFD att dispositionsrätten varit i hög grad inskränkt på grund av att båtarna i betydande omfattning använts i verksamheten. Förmånsvärdet för båtarna bestämdes med utgångspunkt i en beräknad hyreskostnad under fyra veckor med beaktande av att priset varierar mellan hög- och lågsäsong. Förmånsvärdet, som ursprungligen avsåg tolv veckors användning, sänktes därmed väsentligt. Domstolen fann inte skäl göra någon ytterligare sänkning på grund av privat båtinnehav.
Det andra fallet, HFD 2011 ref. 55 II, rör en företagsledare som haft dispositionsrätten till en havskryssare inköpt för ca en miljon kronor. Segelbåten hade anskaffats för uthyrning av företaget, vars egentliga verksamhet var att i anslutning till en skärgårdsmarina sälja båttillbehör och reservdelar samt reparera och ge service åt fritidsbåtar. Segelbåten var uthyrd under fyra veckor. Därutöver hade företagsledaren och hans familj använt båten under en vecka, vilket tagits upp som en förmån.
Värderingen utgick i detta fall från de veckor båten varit outhyrd och därmed tillgänglig för den skattskyldige under säsongen maj–september. Förmånsvärdet per vecka beräknades utifrån de hyrespriser som användes av företaget för olika veckor under säsongen med visst avdrag för långtidshyra. HFD fastställde förmånsvärdet om 176 000 kr, som avsåg 22 veckor minskat med de fyra veckor båten varit uthyrd och den båtförmån som redovisats av företagsledaren.
Ett tredje – ej refererat – fall avgjordes samtidigt (mål nr 7683-09 m.fl.). Det rörde en pressfotograf som förmånsbeskattades för dispositionsrätten till en öppen motorbåt i aluminium som använts i dennes företag med verksamhet i Öresundsregionen. Dispositionsrätten ansågs även i detta fall ha varit i hög grad inskränkt eftersom båten i betydande omfattning använts i verksamheten. Förmånsbeskattningen skulle därför begränsas till att avse fyra veckor mot tidigare åtta veckor, med utgångspunkt i en beräknad hyreskostnad. Påfört förmånsvärde sänktes (jfr HFD 2011 ref. 55 I).
Domarna innebär också ett klargörande att en oredovisad förmån som grundar sig på dispositionsrätt innebär en sådan oriktig uppgift som är en förutsättning för eftertaxering och skattetillägg. Situationen är alltså inte jämförbar med den då bilförmån grundas enbart på presumerad privat användning av bilen. I de fallen saknas förutsättningar att påföra skattetillägg (RÅ 2002 ref. 31).
Principen om dispositionsrätten som grund för förmånsbeskattning av båtar som ägs i fåmansföretag har genom domarna naturligt nog bekräftats. Den kan jämföras med förmånsbeskattning av företagsägda bilar, som ju även om de behövs i verksamheten också kan användas privat. Värderingen vållar ofta svårigheter vilket är förklaringen till att man för bilförmåner tidigt valde att införa särskilda schabloner för privat nyttjande i mer än ringa omfattning. När det gäller båtar och annan egendom som behövs i företaget måste andra värderingsmetoder till. När det gäller egendom som behövs i verksamheten är det viktigt, vilket domarna också ger uttryck för, att förmånsbeskattningen blir rimlig.
Det finns olika metoder för att värdera förmåner – såsom arbetsgivarens kostnader för egendomen eller vad det kostar att hyra motsvarande egendom. Ingen metod kan sägas vara fel så länge som den ger rätt marknadsvärde för förmånen. Skatteverket hade vid förmånsvärderingen utgått från en beräknad hyreskostnad. En alternativ värderingsmetod hade varit att utgå från kapitalkostnaden för egendomen, dvs. vad det skulle ha kostat företagaren att äga båten privat, men HFD valde att tillämpa den metod som använts av Skatteverket.
Att utgången i referat II skiljer sig från de andra två kan förmodas bero på att segelbåten visserligen hade en marin anknytning till företagets verksamhet, men att uthyrning av en enda segelbåt i den omfattning som skett kanske inte ansågs ha en så nära anknytning till bolagets egentliga verksamhet. Sådant båtinnehav medför enligt domen också ett betydligt högre förmånsvärde.
Med anledning av domarna har några justeringar gjorts i Skatteverkets tidigare ställningstagande i frågan. Se numera Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt 2011-11-23, dnr 131 625311-11/111.