Skattenytt nr 6 2012 s. 348

A 6 Beskattning av fåmansföretag

1 Beskattning av utdelning efter gåva av kvalificerade aktier

2 Samma eller likartad verksamhet

3 Samma eller likartad verksamhet; utomståenderegeln

1 Beskattning av utdelning efter gåva av kvalificerade aktier

I förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 24 prövade SRN hur utdelning på kvalificerade aktier ska beskattas när rätten till utdelning för ett år har getts bort till ägarens två myndiga barn.

Tanken var att ägaren varje år skulle ta ställning till om han genom gåvobrev skulle skänka bort utdelningen till barnen innan bolagsstämman fattar beslut om utdelning. Han hade även för avsikt att, på en extra bolagsstämma ta ut ytterligare utdelning motsvarande schablonbeloppet enligt förenklingsregeln, ca 127 000 kr per år, som skulle tillfalla honom själv. Sökanden frågade också om lagen om skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

SRN svarade att både fadern och de två barnen ska beskattas för den utdelning de mottar enligt reglerna i 57 kap. IL. Årets gränsbelopp tillgodoräknas enbart fadern eftersom det är han som ägde aktierna vid årets ingång. SRN motiverade detta med att enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Härav följer enligt praxis att en aktieägare inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till den. SRN hänvisar till RÅ 2006 ref. 45, börsaktier som gavs till skattebefriad stiftelse och RÅ 2009 ref. 68 där det slås fast att ägare av kvalificerade aktier inte beskattas för utdelning som han gett bort samt att han får behålla gränsbeloppet.

Även i förevarande fall ska fadern inte beskattas för utdelning som beslutas på ordinarie bolagsstämma när han har gett bort rätten till utdelning till sina barn. Utdelningen ska i stället tas upp av barnen. Här prövas också hur mottagaren av utdelningsrätter till kvalificerade aktier ska beskattas. Enligt 42 kap. 15 a § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på bl.a. vissa aktier i svenska aktiebolag tas upp till fem sjättedelar. I andra stycket anges att första stycket inte tillämpas om andelarna är kvalificerade. Någon rätt till beskattning med 25 procent finns således inte för den som har en separat rätt till utdelning på kvalificerade aktier.

Utdelning på kvalificerade andelar hos fysiska personer ska enligt 57 kap. 2 § IL i den omfattning som anges i 20–22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Faderns aktier är kvalificerade andelar. Utdelning på aktierna ska därför även hos barnen beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL. Bedömningen påverkas inte av att de inte äger aktierna. Utdelning på en kvalificerad andel ska enligt 57 kap. 20 § IL tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet medan utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Av 57 kap. 11 § IL tredje stycket framgår att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Fadern äger samtliga andelar i bolaget, ett förhållande som enligt förutsättningarna ska bestå. Det betyder enligt SRN att han ska tillgodoräknas årets gränsbelopp. Den utdelning som barnen ska ta upp till beskattning beskattas därför, i sin helhet, i inkomstslaget tjänst.

Frågan om skatteflyktsklausulen kan tillämpas avvisades. Det krävs att förfarandet medför en väsentlig skatteförmån och ärendet innehåller inte något underlag för en sådan bedömning.

Skatteverket överklagade och yrkade att HFD skulle fastställa förhandsbeskedet.

HFD, som anmärker att man utgår från att utdelningen liksom i RÅ 2009 ref. 68 betalas ut mot överlämnande av utdelningskupong, gör samma bedömning som SRN och fastställer förhandsbeskedet.

Det kan konstateras att de flesta situationer där rätt till utdelning ges bort nu har prövats. Bilden av hur beskattningen ska ske är klar. En viktig komponent i dessa bedömningar är att rätten till gränsbeloppet stannar hos aktieägaren. Jag har själv varit inne på att gränsbeloppet enligt kontinuitetsprincipen vid gåva i 44 kap. 21 § IL skulle följa med till gåvomottagaren, SvSkt 2009, s. 1098. Det skulle emellertid ha krävt att rätten till gränsbeloppet följer utdelningsrätten och inte själva aktien. HFD har slagit fast att gränsbeloppet följer enbart med aktien.

2 Begreppet samma eller likartad verksamhet

I förhandsbesked HFD 2011 ref. 75 prövade SRN vissa beskattningseffekter vid uppdelning i generationsskiftessyfte av ägandet till ett fåmansföretag. Endast fråga 2, om aktierna i Nyab 2 är kvalificerade för A efter någon av de åtgärder som avsågs, överprövades och fastställdes av HFD. Här kommenteras följaktligen endast den delen.

A och hans två söner, B och C, ägde X AB till 80 procent respektive 10 procent vardera för sönerna. Deras aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL på grund av att de alla är verksamma i betydande omfattning. I syfte att förbereda ett generationsskifte avsåg de att överlåta sina X-aktier till ett nytt aktiebolag, Holding, ägt i samma proportioner som de ägde X AB. Generationsskiftet skulle sedan genomföras i följande steg.

  1. X AB delar ut utdelningsbara vinstmedel till Holding

  2. Holding överlåter till underpris X-aktierna till ett av B och C ägt bolag, Nyab 1

  3. A och hans söner säljer sina Holding-aktier till det av A ägda bolaget Nyab 2 till underpris

  4. Därefter företas någon av följande åtgärder:

a. Holding går upp i Nyab 2 genom fusion,

b. Holding likvideras och dess tillgångar övertas av Nyab 2,

c. aktierna i Holding säljs till utomstående till marknadspris, eller

d. Holding delar ut sina tillgångar till Nyab 2.

SRN fann att aktierna i Nyab 2 utgör kvalificerade andelar för A i alla de situationer som avses med frågan.

Enligt förutsättningarna hade varken A eller hans söner varit verksamma i betydande omfattning i vare sig Nyab 2 eller det förvärvade dotterbolaget Holding. A:s aktier i Nyab 2 kan enligt SRN således inte på den grunden anses som kvalificerade andelar.

Det återstod därmed att pröva om A eller hans söner är, eller har varit, verksamma i ett annat fåmansföretag som kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Nyab 2. Den prövningen ska ske med beaktande av förhållandena som föreligger efter genomförande av de alternativa åtgärder vilka redovisas som det fjärde steget i generationsskiftet.

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I–V).

X ska dela ut vinstmedel till Holding. Alternativt kan vederlaget vid Holdings överlåtelse av X till Nyab 1 bestämmas så att motsvarande belopp tillförs Holding i form av kapitalvinst. På så sätt tillgodogör sig Holding kapital som har genererats i den verksamhet som bedrivs i X AB och som kan hänföras till sökandenas arbetsinsatser i det bolaget.

Holding kommer således att bedriva förvaltning av detta kapital. Genom de alternativa efterföljande åtgärderna övertas denna verksamhet av Nyab 2. Enligt SRN:s uppfattning finns det inte skäl att göra skillnad på de fallen då kapitalet direkt övertas av Nyab 2 och det fall då det tillfaller Nyab 2 som kapitalvinst vid avyttring av Holding till utomstående.

Av det anförda följer enligt SRN att Nyab 2 ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i X (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). En enig HFD fastställde beskedet.

I det sistnämnda referatet (RÅ 2010 ref. 11 I), där ledamöter i både SRN och HFD hade avvikande meningar, hade kapital som härrörde från ett bolags konsultrörelse delats upp på en rörelsedel och en kapitalförvaltande del. Där slogs fast att även för den kapitalförvaltande delen blev kapitalet smittat därför att det härrörde från rörelsedelen. Det går alltså inte att ”avsmitta” kapital genom att göra aldrig så många uppdelningar och överlåtelser till nya bolag. Den som vill att smittan ska försvinna får finna sig i att vänta passiv till dess att smittan försvinner efter femårskarensen. – Det som oroar med denna tolkning är att det inte finns något uttryckligt stöd i lagtexten för att smitta ska anses överföras endast när det är fråga om kapital som har överförts från en verksamhet till en annan.

Det borde dock inte behöva befaras att den omständigheten att ett bolag bedriver kapitalförvaltning alltid smittar ett annat företag där det också förekommer kapital som förstås nästan alltid kan hävdas är föremål för kapitalförvaltningsverksamhet.

3 Samma eller likartad verksamhet; utomståenderegeln

I förhandsbesked HFD 2011 not. 88 prövade SRN om aktierna i ett fåmansföretag skulle anses kvalificerade. Aktierna befanns vara kvalificerade. Förhandsbeskedet fastställdes av HFD.

A och C var verksamma i betydande omfattning i rörelsedrivande bolaget X AB. Bolaget ägdes indirekt av A, C och A:s bror B. Sedan 2008 ägs X AB indirekt av A och B via utländska bolaget Å Ltd resp. Ä Ltd som äger 75 resp. 25 procent av Z Ltd som heläger Y AB som heläger X AB.

Under 2008 fördes aktierna i Z Ltd över till nybildade C AB och utomstående D AB förvärvade 31 procent aktierna i bolaget, medan A, B och C äger resten.

Under 2009 avyttrade Å och Ä Ltd alla utom en aktie i Z till C AB för marknadsvärdet. Den enda verksamhet som Å och Ä bedriver är att förvalta kapitalet från dessa försäljningar.

Efter olika omstruktureringar såg ägandet ut som bilden ovan visar.

Sökandena frågar om utdelningar från A AB och B AB ska beskattas i inkomstslaget kapital (fråga 1). För det fall svaret är nekande frågar de om svaret ändras om utdelning lämnas först år 2015 (fråga 2).

SRN svarade på fråga 1 och 2 att utdelning från A AB och B AB ska beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL.

Sökandena ansåg att deras aktier i A AB och B AB inte är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL eftersom de inte har varit verksamma i betydande omfattning vare sig i dessa bolag eller i deras dotterbolag. Utdelningar ska därför beskattas enbart i inkomstslaget kapital.

Skatteverket menade att aktierna är kvalificerade grundat på att A AB och B AB får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Den femåriga karenstiden börjar därmed inte löpa förrän A och C upphör att vara verksamma i betydande omfattning i detta bolag.

SRN fann att enligt förutsättningarna har varken A eller B varit verksam i betydande omfattning i vare sig A AB eller dess dotterbolag Å. Motsvarande gäller för C och bolagen B AB och Ä. Varken aktierna i A AB eller B AB kan således på den grunden anses som kvalificerade andelar.

Det återstår därmed för nämnden att pröva om sökandena är, eller har varit, verksamma i ett annat fåmansföretag som kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som A AB och B AB. Den prövningen ska ske med beaktande av förhållandena efter det att likvidationen av deras respektive dotterbolag har slutförts.

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I–V).

Å och Ä har överlåtit nästan samtliga andelar i Z – och därigenom verksamheten i X AB – till C AB för andelarnas marknadsvärden. Därmed har de säljande bolagen tillgodogjort sig kapital som genererats i verksamheten i X AB och som kan hänföras till A:s och C:s arbetsinsatser i det bolaget.

Den fortsatta verksamheten i Å och Ä har bestått i förvaltning av detta kapital. Genom likvidation av Å och Ä övertas denna verksamhet av A AB och B AB.

SRN fann att A AB och B AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i X AB (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i respektive bolag utgör därmed kvalificerade andelar för A och B, där B:s andelar smittas av A:s verksamhet i X AB, samt för C. Utdelning på aktierna i A AB och B AB ska därför beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL.

Aktierna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL så länge sökandena, eller närstående till dem, är verksamma i X AB i betydande omfattning och ytterligare fem år därefter.

Sökandena ville också ha besked om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig på deras aktieinnehav i C AB. SRN meddelar att utomståenderegeln inte är tillämplig på andelarna i C AB.

Sökandena anser att utomståenderegeln är tillämplig eftersom D AB har ägt minst 30 procent av aktierna i C AB sedan bolagets tillkomst och att den vinstgenerering i X AB som A:s och C:s arbetsinsatser hade medfört har realiserats när Å och Ä sålde andelarna i Z till C AB.

Skatteverket menar att utomståenderegeln inte kan anses tillämplig då det utomstående ägandet via C AB i X AB inte har förelegat under hela den föregående femårsperioden.

SRN uttalade att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel enligt 57 kap. 5 § första stycket IL anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses här, enligt paragrafens andra stycke, det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

X AB ägs, via C AB, i betydande omfattning av utomstående. Frågan är då om det finns särskilda skäl att anse att sökandenas aktier i C AB ändå ska anses som kvalificerade andelar. Vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger ska, som framgår av bestämmelsens ordalydelse, hänsyn tas till förhållandena under den angivna tidsperioden.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 ref. 37 I uttalat att något oeftergivligt krav på att det utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den angivna tidsperioden inte kan utläsas av lagtexten. Domstolen ansåg att omständigheterna i det enskilda fallet således undantagsvis kunde vara sådana att utomståenderegeln är tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. En sådan omständighet kan t.ex. vara att den vinstgenerering som en persons arbetsinsats i företaget kan ha medfört har realiserats genom en avyttring av hans aktier under perioden (jfr RÅ 2001 ref. 37 II).

De indirekt ägda aktierna i X AB avyttrades till C AB under den aktuella perioden men inte av sökandena utan av dem ägda utländska företag. Den kapitalvinst som då uppkom har därför inte beskattats hos sökandena. Vidare ägs C AB till 69 procent av sökandena själva.

Mot denna bakgrund är enligt SRN omständigheterna inte sådana att utomståenderegeln ska anses tillämplig.

Svaret i förevarande förhandsbesked och det i ref. 75 ovan är detsamma. I förevarande fall finns dock den ytterligare frågan om betydelsen av utomståendes ägande av det bolag som gett upphov till ett värde som skilts av. Det konstateras att så länge ägarna till AB A och AB B är verksamma i rörelsebolaget, kommer det att smitta kapitalet i de holdingbolag som sålt av rörelsebolaget. Det hjälper då inte att den konstellation som nu äger rörelsebolaget till minst 30 procent består av utomstående. Mycket tyder på att det krävs att 100 procent av rörelsebolaget som skapar smittan till holdingbolagen har sålts av till utomstående och att det har gått fem hela kalenderår därefter för att smittan ska upphöra. I det åberopade RÅ-fallet RÅ 2001 ref. 37 II hade rörelsebolaget först sålts av externt och därefter delvis köpts tillbaka till den gamle aktive ägaren. I det fallet gjorde inte hans aktivitet i bolaget rörelsebolaget att han ansågs smittad, när under den senare ägarperioden utomstående hela tiden ägt minst 30 procent. Det är svårt att hitta det exakta stödet i lagtexten för denna hantering av utomståenderegeln. Den är dock ännu ett exempel på hur svårt det är att förutse verkningarna av dessa regler i olika fall.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...