Skattenytt nr 10 2013 s. 664

Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2013

1 Inledning

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2013. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns normalt tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), företagsbeskattning (avsnitt 3) inkomst av kapital (avsnitt 4) samt utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 5). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 6).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Anders Bengtsson (B), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Mari Jönsson (J), Merja Lohela (Lo), Ulrika Lundström (L), Robert Påhlsson (P) och Ulla Werkell (W). Lis Alfreds (LA), Margareta Palmstierna (MP) och Lennart Tottie (LT) har varit sekreterare. Anders Lilja (AL), Evelina Olsson (EO) och Krister Rentrop (KR) har varit föredragande.

2 Skattskyldighet

Det första ärendet gäller tillämpningen av bestämmelsen om kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL när sexmånadersregeln aktualiseras (2.1). De två ärenden som avslutar avsnittet rör allmännyttiga ideella föreningars undantag från skattskyldighet (2.2 – 2.3).

2.1A var obegränsat skattskyldig i Sverige och arbetade i ett företag här. Hon fick erbjudande om en anställning hos ett koncernbolag i ett annat land, Z. Under anställningen, som var på ett år med möjlighet till förlängning, skulle hon att bo och vistas i Z. I anställningen ingick att hon även skulle arbeta i två andra koncernbolag i länderna X och Y. Hon räknade med att arbetena där skulle bestå av veckovisa uppdrag som skulle medföra övernattningar och sammanlagt uppgå till åtminstone 100 dagar per år med jämn fördelning mellan länderna. Därutöver skulle hon tillbringa sin semester om 30 dagar i Sverige.

De frågor som Skatterättsnämnden prövade var dels om den tid som A inom ramen för anställningen i Z skulle tillbringa för arbete i X och Y skulle utgöra avbrott som beaktas vid en tillämpning av 3 kap. 10 § IL (fråga 1), dels om svaret på frågan var beroende av om hon skulle beskattas i X och Y för de inkomster som var hänförliga till arbetet i dessa länder (fråga 3). Hon lämnade som förutsättning för prövningen av frågorna, utöver att beskattas i Z för arbetet utfört där, att hon skulle beskattas i Sverige för arbetet i X och i Y för arbetet där.

Skatteverkets inställning var att resorna till X och Y var sådana tjänsteuppdrag som skulle innebära avbrott enligt 3 kap. 10 § och att det med hänsyn till omfattningen inte var fråga om endast kortare avbrott. Till stöd för sin ståndpunkt hänvisade Skatteverket bl.a. till vissa förarbetsuttalanden (prop. 1984/85:175 s. 29 f.).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) gjorde följande bedömning.

Frågorna gäller tillämpningen av 3 kap. 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln i 9 § första stycket i ett fall då den skattskyldiges vistelse utomlands sker i flera länder. – Den praxis som finns beträffande innebörden av uttrycket kortare avbrott i 10 § avser endast prövning mot ettårsregeln i 9 § andra stycket. Ett krav för skattefrihet enligt den bestämmelsen är att vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. Bedömningen av kortare avbrott i ett sådant fall ska göras utifrån det land där den skattskyldige har sin bostad (HFD 2011 ref. 40).

En motsvarande prövning aktualiseras inte beträffande sexmånadersregeln eftersom förutsättningen för skattefrihet enligt denna bestämmelse är att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader. Lagtexten innehåller inte något hinder mot att vistas och arbeta i flera länder under denna period, vilket också sägs i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 684). De uttalanden i förarbetena som Skatteverket hänvisar till gjordes när sexmånadersregeln och bestämmelsen om kortare avbrott infördes år 1985. Den lydelse som sexmånadersregeln hade då uppställde emellertid delvis andra krav för undantag från skattskyldighet än vad som gäller idag. – Med hänsyn härtill får tillämpningen av 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln anses begränsad till att gälla uppehåll i Sverige.

Av det anförda följer att A:s uppehåll i X och Y i samband med anställningen i Z inte utgör något avbrott i vistelsen utomlands. I vad mån hon kommer att bli beskattad för det arbete som utförs i vart och ett av länderna ifråga har ingen relevans vid denna bedömning men får betydelse för att pröva omfattningen av skattebefrielsen. En sådan prövning är emellertid inte föremål för hennes ansökan om förhandsbesked.

Förhandsbesked den 5 juli 2013 (dnr 55-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LA, föredragande KR.

2.2En allmännyttig ideell förening använde sig av ”second hand-försäljning i loppmarknadsform” för att finansiera sin allmännyttiga verksamhet. Försäljningsverksamheten bedrevs nästan uteslutande av föreningsmedlemmar, till allra största delen genom ideellt arbete. Försäljningen, som avsåg skänkta föremål som möbler, porslin, böcker och tavlor, ägde rum under några timmar en dag i veckan i en lokal för ändamålet.

Föreningen ville veta om inkomst från försäljningsverksamheten skulle undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL på grund av att den var att anse som en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Till stöd för sin uppfattning att så var fallet lämnade föreningen uppgifter om att försäljningsverksamhet av aktuellt slag hade utnyttjats som finansieringskälla av ideella föreningar och registrerade trossamfund runt om i landet under de senaste 35 åren. Verksamheten skiljde sig från second hand-försäljning i ”specialbutiker” där försäljningen riktar sig till andra kundgrupper. Dessa butiker, som antikvariat och klädesaffärer, har enligt vad föreningen gjorde gällande ”i stort sett normala butikstider” och varor som vanligtvis håller en jämförelsevis högre kvalitet.

Skatteverkets uppfattning var att föreningen är skattskyldig för inkomsterna till följd av försäljningsverksamhetens art och omfattning. Verket grundade sin inställning främst på att verksamhet av aktuellt slag inte omnämndes som en hävdvunnen finansieringskälla i lagtext eller förarbeten då regleringen om undantag från ideella föreningars skattskyldighet tillkom år 1977. Enligt Skatteverket gav inte heller den praxis som utvecklats stöd för föreningens uppfattning. Verket pekade bl.a. på att verksamheter som den aktuella leder till att konkurrensen snedvrids i förhållande till vanlig kommersiell verksamhet av motsvarande slag.

Skatterättsnämnden (A, S, B, G, L, P, W) gjorde följande bedömning.

– – – Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen av vilka verksamheter som kvalificerar som hävdvunna finansieringskällor. Av denna kan utläsas att verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall har ansetts sakna principiell betydelse i fråga om hävd (RÅ 1992 ref. 68). Att även andra aktiviteter som kan anses jämförbara med de exempel som tidigare nämndes i lagtext och förarbeten kan hänföras till hävdvunna finansieringskällor framgår av RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 1999 not. 216.

Föreningen uppger att second hand-försäljning av sådant slag som aktualiseras i ärendet varit en förekommande finansieringskälla för bl.a. ideella föreningar under lång tid. Eftersom denna uppgift inte har satts i fråga av Skatteverket annat än i mycket allmänna ordalag får den godtas som en förutsättning för den fortsatta bedömningen.

Den aktuella försäljningsverksamheten bedrivs nästan uteslutande av föreningens medlemmar. Av vad som anförts om dess närmare inriktning kan en sådan konkurrenssituation visavi mer etablerade former av andrahandsförsäljning som skulle kunna vara ett skäl mot skattebefrielse inte anses föreligga. Verksamheten framstår snarare som en utveckling av den traditionella loppmarknaden i takt med förändrade konsumtionsmönster och allmänhetens syn på återanvändning.

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att föreningens försäljningsverksamhet ska hänföras till sådan verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Inkomsterna från verksamheten är därför skattefria för föreningen.

Förhandsbesked den 27 mars 2013 (dnr 90/12-D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare MP, föredragande KR. Jfr RÅ 2009 ref. 66 där ett förhandsbesked avseende en motsvarande fråga undanröjdes och ansökan avvisades.

2.3En allmännyttig ideell förening med idrottsligt ändamål arrangerade bl.a. tävlingar och träningsläger på landslagsnivå. Föreningen var moderföretag till Y AB som ansvarade för korttidsuthyrning av den idrottshall där den idrottsliga verksamheten bedrevs. Y var i sin tur moderbolag till Z AB som ägde och förvaltade idrottshallen. Under säsongen då verksamheten bedrevs ansvarade föreningen genom dagligt arbete för att förhållandena i idrottshallen var sådana att idrotten kunde utövas på bästa sätt. Endast ett fåtal av föreningens aktiva eller tidigare aktiva medlemmar hade kompetens och erfarenhet för en sådan uppgift. Föreningen ägde de maskiner, verktyg och annan utrustning som behövdes för arbetet.

Vid tidpunkten för ansökan bestod föreningens inkomster av kommunala bidrag och medlemsavgifter. Avsikten var att Y i stället skulle betala föreningen för dess arbete i idrottshallen. Medlemmarna skulle utföra arbetet ideellt, ersättningen skulle oavkortad gå till den idrottsliga verksamheten. I likhet med andra föreningar, privatpersoner, företag, skolor m.fl. som hyrde idrottshallen av Y betalade föreningen marknadsmässig ersättning för att utnyttja hallen. Föreningen ville veta om den aktuella inkomsten skulle undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL på grund av naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Föreningen underströk att den inte avsåg att sälja tjänster av aktuellt slag till någon annan än Y och att det inte skulle uppkomma någon konkurrenssituation eftersom den närmaste idrottshallen av motsvarande slag låg mer än tio mil bort.

Skatteverkets uppfattning var att föreningens arbete visserligen kunde anses ha naturlig anknytning till det idrottsliga ändamålet, men att den i princip skulle bedrivas affärsmässigt på en konkurrensutsatt marknad. Därför kunde föreningen inte anses undantagen från skattskyldighet för inkomsten. Om inkomsten inte skulle beskattas hos föreningen, såg verket även en möjlighet till otillåten resultatutjämning inom koncernen.

Skatterättsnämnden (A, B, D, G, Lo, P, W) gjorde följande bedömning

Fråga 1

– – – En utgångspunkt när frågan ska besvaras är att arbetet är en förutsättning för att föreningen ska kunna främja sitt idrottsliga ändamål i form av den idrottsliga verksamheten. – Med hänsyn till den betydelse som arbetet har för föreningens verksamhet framstår det som om verksamheten i sin helhet har naturlig anknytning till föreningens ändamål (jfr RÅ 1987 ref. 154). Mot det invänder Skatteverket att formerna för verksamheten medför att inkomsten inte kan vara skattebefriad.

Till den del resultatet av arbetet används för verksamhet inom föreningens ram utgör arbetet enligt Skatterättsnämndens mening ett direkt led i främjandet av föreningens idrottsliga ändamål. Inkomst av den delen av verksamheten har därmed en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål i följd varav inkomsten – bedömd för sig – uppfyller villkoren för skattebefrielse (RÅ 2000 ref. 14).

Möjligen skulle en del av inkomsten kunna hänföras till användningen för extern uthyrning och därmed sägas främst syfta till att få bidrag till den egna verksamheten. Frågan blir då om verksamheten i den delen kan anses ha naturlig anknytning till ändamålet. – Av sistnämnda rättsfall kan utläsas att det måste finnas ett klart samband mellan vad som kan uppfattas som olika delar av en verksamhet om kravet på naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet ska anses uppfyllt. Omständigheter som kan tala för att verksamheten ändå ska anses uppdelad är att en viss del har en betydande omsättning och bedrivs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad. – Kravet på samband är uppfyllt. Inkomst från arbetet hänförlig till utomståendes hyra av idrottshallen måste vidare anses blygsam och verksamheten i den delen framstår inte heller som bedriven under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad. Den får därför anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Av det anförda följer att inkomsten ifråga uppfyller villkoren för skattefrihet.

Förhandsbesked den 1 juli 2013 (dnr 108-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare och föredragande MP.

3 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med ett ärende om fast driftställe (3.1). Fråga om några skattekonsekvenser uppkommer hos övertagande företag vid fission när en lagerfastighet i räkenskaperna tas upp till värde som överstiger det skattemässiga värdet tas upp därnäst (3.2). Det tredje rör karaktären på aktier i bolag där moderbolagets löpande arbete ”förpackas” i aktiebolag (3.3). Ventilen enligt de nya ”räntesnurrereglerna” har prövats i ett fall där ett kommunägt aktiebolag lånar av kommunen (3.4). Därefter följer ett ärende om ett aktiebolags beskattning av en vinstandel (s.k. carried interest) i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person när vinstandelen avser kapitalvinster vid avyttring av andelar i onoterade bolag (3.5) och om i ett annat fall en delägares andel av sådan vinst kan kvittas mot aktiebolagets egna kapitalförluster i den s.k. fållan i 48 kap. 26 § IL (3.6). EU-rätten aktualiseras i en fråga om avdrag för valutakursförlust vid avyttring av näringsbetingade aktier (3.7). Avsnittet avslutas med ett ärende som rör reglerna om byggnadsrörelse (3.8).

3.1X och dess moderbolag Y, som båda var hemmahörande i landet A, ingick i en större koncern som hade utvecklat en mängd tekniska och andra lösningar inom vissa områden. Y bedrev verksamhet i A med hjälp av anställda. Av X anställda arbetade flertalet vid bolagets filial i ett annat land. Bolaget utförde en rad tekniska tjänster men även tjänster inom bl.a. marknadsföring, försäljning och administration. X hade inga externa kunder utan utförde tjänster endast åt andra bolag i koncernen. Det gällde exempelvis i fråga om Y:s verksamhet. Intäkterna för dessa tjänster utgjordes av viss andel av Y:s resultat.

Inom koncernen övervägde man att etablera ett datacenter i Sverige. X skulle därvid förvärva en server som skulle placeras där. Servern skulle innehålla en viss typ av mjukvara som skulle tillhandahållas och ägas av Y. Genom datacentret skulle man bl.a. kunna tillhandahålla en kommunikationslänk. Serverns placering syftade till att minska tidsåtgången för kommunikation. Varken X eller Y skulle ha någon anställd personal i Sverige. All övervakning av servern och mjukvaran skulle utföras av personal i A. Det skulle inte förekomma att beslut fattades eller att avtal förhandlades eller ingicks i Sverige.

X och Y frågade om etableringen av datacentret skulle innebära att bolagen får fasta driftställen i Sverige, X genom den server som man skulle förvärva och placera och Y genom att kunder skulle kunna nyttja den mjukvara som bolaget skulle tillhandahålla.

Skatteverket ansåg att X inte skulle få fast driftställe här under förutsättning att uthyrning av servrar skulle utgöra en underordnad del av bolagets kärnverksamhet. I fråga om Y ansåg verket att ett tillhandahållande av mjukvara inte kan konstituera ett fast driftställe för bolaget.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, Lo, P, W) redovisade inledningsvis aktuell lagtext och artiklar m.m. i OECD:s modellavtal med kommentarer. Nämnden pekade vidare på att frågan om verksamhet är av förberedande eller biträdande karaktär eller sådan som kan utgöra fast driftställe enligt intern rätt prövats i praxis i ett fall. Slutsatsen var att rättsfallet tyder på att kraven för att ett fast driftställe ska uppkomma är ganska lågt ställda (jfr RÅ 1998 not. 188 och SN 2001 s. 635). Därefter gjorde nämnden följande bedömning.

Plats för affärsverksamhet?

Av 2 kap. 29 § IL följer att ett fast driftställe förutsätter att den skattskyldige har någon plats för affärsverksamhet i Sverige.–För Y:s del är frågan inriktad på den mjukvara som kommer att lagras på servern i Sverige. Enligt Skatterättsnämndens mening kan enbart ett innehav av sådan immateriell egendom inte anses innebära att det finns en plats för affärsverksamhet i Sverige. En sådan slutsats följer av lagtextens lydelse och vinner också stöd i kommentarer till modellavtalet (jfr punkten 42.2). Det förhållandet att Y:s kunder kan utnyttja mjukvaran förändrar inte denna bedömning. Något fast driftställe i Sverige uppkommer därmed inte för Y.

Genom att förvärva och placera en server i hyrda lokaler i Sverige kommer däremot villkoret att en plats för affärsverksamhet uppstår i Sverige att uppfyllas för X. Mot bakgrund härav och då det av utredningen i ärendet inte har framkommit annat än att placeringen av servern här skulle vara stadigvarande återstår att pröva om X från denna server helt eller delvis kan anses bedriva affärsverksamhet.

Bedriver X affärsverksamhet i Sverige?

X menar att så inte är fallet. Bolaget hänvisar till att innehavet av servern endast utgör en sådan verksamhet av förberedande eller biträdande art som enligt modellavtalet uttryckligen är undantagen från huvudregeln om fast driftställe och inte utgör bolagets kärnverksamhet.

Bedömningen av om en verksamhet utgör ett företags kärnverksamhet eller är av förberedande eller biträdande art måste enligt Skatterättsnämndens mening ske utifrån en prövning av varje skattesubjekt för sig. – Av den beskrivning som finns i ärendet beträffande X verksamhet i Sverige framgår att den ska bestå av att som en koncernintern tjänst åt Y upplåta utrymme på den server som ska placeras i Sverige.

Mot den bakgrunden och då det inte finns något ytterligare led i den tjänst som X ska utföra utgör tillhandahållandet av utrymme på servern i Sverige bolagets kärnverksamhet. Detta gäller enligt Skatterättsnämndens uppfattning även om X verksamhet i denna del är begränsad till upplåtelse av utrymme på enbart en server. – Det anförda innebär att X får fast driftställe i Sverige enligt 2 kap. 29 §. En tillämpning av skatteavtalet med landet A medför ingen annan bedömning.

Förhandsbesked den 12 juni 2013 (dnr 125-11/D). Överklagat av Skatteverket såvitt avser X. Sekreterare LA, föredragande KR.

3.2Syskonen A och B ägde var och en tillsammans med sina respektive barn hälften av aktierna i AB Z. Bolaget ägde bl.a. ett antal fastigheter, vilka utgjorde lagertillgångar enligt 27 kap. 4 § IL. Fastigheternas skattemässiga värden överensstämde med deras bokförda värden. I syfte att dela upp det gemensamma ägandet av AB Z familjerna emellan hade två alternativa förfaranden tagits fram.

Inledningsvis skulle A med barn överlåta sina aktier i AB Z till ett av dem nybildat aktiebolag, Holding AB X, och B med barn överlåta sina aktier till sitt nybildade aktiebolag, Holding AB Y. Därefter skulle en delning ske av AB Z enligt 24 kap. 1 § andra stycket 1 ABL, varigenom AB Z:s samtliga tillgångar och skulder skulle övertas av två andra bolag varvid AB Z skulle upplöses utan likvidation.

Skillnaden mellan de två alternativen var att tillgångarna och skulderna i det ena fallet skulle övertas av Holding AB X och Holding AB Y medan övertagande aktiebolag i det andra fallet skulle vara två i samband med delningen bildade bolag (jfr 24 kap. 1 § tredje stycket ABL), AB X och AB Y. I båda fallen skulle nettovärdena på de tillgångar och skulder som övertagande bolag förvärvar vara lika stora.

De lagerfastigheter som skulle övertas skulle vidare tas upp till högre värde i bolagens räkenskaper än det skattemässiga värde som de hade hos överlåtaren. De två frågor som ställdes gällde om övertagande aktiebolag i de båda alternativen för delning skulle beskattas för skillnaden mellan fastigheternas skattemässiga värde och det värde som tillgångarna skulle tas upp till i bolagens räkenskaper.

Skatterättsnämnden (A, S, G, H, Lo, L, W) gjorde följande bedömning

Enligt förutsättningarna i ansökan kommer delningen att uppfylla villkoren i 37 kap. 6 § IL för en kvalificerad fission. Av kapitlets 18 § följer att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, som hänvisar till 11 § (de undantag som kan förekomma aktualiseras inte här). Det innebär bl.a. att de övertagna fastigheterna behåller sin karaktär av lagertillgångar och sina skattemässiga värden.

Bestämmelser om värdering av lager finns i 17 kap. I 3 § sägs att lagertillgångar inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses enligt 2 § som huvudregel detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554). Från denna huvudregel finns ett antal undantag såväl i 17 kap. som i andra kapitel i IL. Ett sådant undantag gäller för kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 § (jfr 17 kap. 33 § sjätte strecksatsen).

I praxis har slagits fast att de lagreglerade undantagen från huvudregeln i 17 kap. 2 § om hur anskaffningsvärdet på lager ska bestämmas vid beskattningen inte villkoras av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper (HFD 2011 ref. 64). – Härav följer att någon beskattning inte ska ske om lagerfastigheterna i övertagande aktiebolags räkenskaper tas upp till ett högre värde än det skattemässiga värdet.

Förhandsbesked den 21 maj 2013 (dnr 6-13/D). Ej överklagat. Sekreterare LA, föredragande AL.

3.3X AB var verksamt med projektering och uppförande av vissa anläggningar. Bolaget planerade att förpacka bolagets löpande arbete i dotterbolag som sedan skulle avyttras externt. Det skulle gå till på följande sätt.

X AB identifierar tänkbara platser för anläggningarna. Bolaget utför därefter preliminära beräkningar för att närmare bedöma platsernas lämplighet. De projekt som verkar lovande överlåts till för ändamålet nybildade och helägda aktiebolag (projektbolag). Överlåtelsen görs till skattemässiga värden. Projektbolagen fortsätter förberedelserna genom att bl.a. ingå avtal och anskaffa tillstånd som krävs för att uppföra anläggningarna och bedriva verksamheten. Anläggningarna uppförs på arrenderad mark. Projektbolagen saknar egna anställda och köper in tjänster från X AB till marknadspris. Verksamheten i projektbolagen, som beräknas pågå under i storleksordningen sex till tolv månader, ska finansieras genom lån eller tillskott från X AB. Därefter säljs projektbolagen till extern part till marknadspris. Innan försäljning sker tecknas ett entreprenadavtal mellan X AB och projektbolaget ifråga om att uppföra anläggningen. Avtalen utformas enligt rådande branschpraxis.

Skatterättsnämnden prövade tre frågor. De gällde dels huruvida aktierna i projektbolagen skulle bli kapitaltillgångar och därmed näringsbetingade andelar om två (fråga 1) alternativt fem projektbolag (fråga 2) avyttras per år, dels om bedömningen ändras av att man i stället för att bilda nya aktiebolag som projektbolag förvärvar lagerbolag för ändamålet (fråga 3).

Enligt Skatteverket skulle ett löpande och systematiskt förpackande av resultatet av X AB:s produktion i bolag som avyttras till utomstående i sig anses utgöra en rörelseverksamhet. Som ett substitut för de i verksamheten producerade tillgångarna skulle därför aktierna enligt verket behandlas som lagertillgångar med stöd av 17 kap. 3 § IL.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) gjorde beträffande frågorna 1 och 2 följande bedömning.

Frågorna gäller den skattemässiga karaktären på X AB:s innehav av aktier i projektbolagen. De ställs mot bakgrund av bestämmelserna i 25 a kap. om skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar. – Under lagstiftningsarbetet med att införa dessa regler uppmärksammades att företag därigenom skulle få incitament att flytta tillgångar till dotterföretag inför en försäljning (förpackning) och därefter sälja andelarna skattefritt. I utredningen som låg till grund för förslaget pekade man på möjligheter att införa bestämmelser för att motverka sådana förfaranden (SOU 2001:11 s. 168-170). Regeringen följde emellertid den särskilde utredarens förslag att inte införa några generella regler av det slaget (prop. 2002/03:96 s. 66-73, särskilt s. 72-73, och s. 132-135).

Att en näringsbetingad andel måste vara en kapitaltillgång framgår av 24 kap. 14 §. Vad som avses med kapitaltillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet bestäms närmare i 25 kap. 3 §. Av paragrafens andra stycke framgår att lagertillgångar inte kan vara kapitaltillgångar. – Frågan är då om, som Skatteverket förordar, aktierna i projektbolagen kommer att ha karaktär av lagertillgångar hos X AB.

Med lagertillgång avses enligt 17 kap. 3 § en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.–Bortsett från verksamheter som bedrivs av företag som banker, försäkringsbolag och företag med byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har innehav av andelar i andra företag inte ansetts utgöra lagertillgångar om de inte ingått i en handel med värdepapper (SOU 2008:80 del 2 s. 380-381).

Den närmare utvecklingen av gällande rätt beträffande handel med värdepapper har skett i praxis (se RÅ 2003 ref. 49 och där anmärkta rättsfall). Därav framgår att en bedömning av när en förvaltning av värdepapper övergår till att vara värdepappersrörelse får ske med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet. – Faktorer som ska bedömas är bl.a. förvaltningens omfattning i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning samt hur förvaltningen organiseras och genomförs. Däremot finns ingen koppling till hur andelarna faktiskt redovisats eller hur de enligt god redovisningssed skulle ha redovisats (jfr RÅ 2007 not. 162).

Omständigheterna i ärendet leder enligt Skatterättsnämndens mening till att den verksamhet som X AB avser att bedriva i fråga om projektbolagen inte kan anses utgöra handel med värdepapper.–Vad som framkommit ger inte heller stöd för att aktierna i projektbolagen ska anses utgöra lagertillgångar på annan grund (jfr HFD 2012 not. 34).

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 3 att anledning saknades att göra en annan bedömning om X AB:s projektbolag utgörs av förvärvade lagerbolag.

Förhandsbesked den 24 januari 2013 (dnr 32-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LA, föredragande EO. I en dom den 18 juni 2013 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

3.4X AB huvudsakliga uppgift var att tillsammans med sin ägare Y kommun tillgodose bostadsbehovet inom kommunen. För att säkerställa tillgången till kapital och minimera upplåningskostnaderna lånade kommunen i eget namn upp medel på certifikatsmarknaden och vidareutlånade viss del till X AB. Det var emellertid X AB som administrerade kommunens upplåning och enligt fullmakt genomförde affärsavsluten för kommunens räkning. X AB använde lånen för bolagets löpande drift och inte för förvärv av delägarrätter. Alla transaktioner mellan X AB och kommunen skedde på affärsmässiga villkor. Förutom ränta efter en räntesats motsvarande den som gällde för kommunens egen upplåning gjorde kommunen vissa marknadsmässiga påslag i förhållande till X AB. Påslagen togs fram genom jämförelser med vad som gäller för andra kommunala fastighetsbolag som för egen räkning lånade upp medel externt.

X AB ville veta om bolaget skulle ha rätt till avdrag för ränta på lån enligt fem ingivna skuldebrev som X AB tagit upp av kommunen under hösten 2012. Löptiderna varierade mellan ca 90 och ca 100 dagar och kreditbeloppen mellan 100 och 200 miljoner kr. X AB hade begränsat frågan till att avse den del av räntan som belöpte på tid efter den 31 december 2012 då de ändrade ränteavdragsreglerna skulle börja tillämpas.

Enligt X AB skulle avdrag medges eftersom uteslutande affärsmässiga skäl låg bakom lånen. Några skattefördelar jämfört med om bolaget skulle låna upp medlen externt mot kommunal borgen fanns inte. Bolaget hade god resultatutveckling, hög soliditet och en stabil finansiell situation och behövde därför inte få tillskott. Med kapitaltillskott skulle bolaget få en kapitalstruktur som inte skulle vara affärsmässig jämfört med kapitalstrukturen hos motsvarande privata konkurrenter.

Skatteverkets uppfattning var att skuldförhållandena huvudsakligen var affärsmässigt motiverade och att avdrag för ränteutgifter hänförliga till de aktuella lånen skulle medges. En förutsättning var att X AB använder de upplånade medlen till att betala externa parter eller till den löpande driften.

Efter att ha redogjort för aktuell lagtext i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL gjorde Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) följande bedömning

Att kommunen och X AB omfattas av 10 b § framgår av praxis (HFD 2012 ref. 6). Det undantag som aktualiseras i ansökan är 10 e §, den s.k. ventilen. – I paragrafens första stycke sägs att ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Vid den prövningen ska enligt tredje stycket särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.

Vad gäller skulder som inte avser ett förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, är det enligt förarbetena tillräckligt att den skattskyldige kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Därvid ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som har samband med skuldförhållandet varvid skatteeffekter inte ska beaktas (prop. 2012/13:1 s. 256 f.).

Beträffande den kommunala sektorn framhålls att om kommunen har finansierat interna lån med externt lånade medel ska den omständigheten att en kommun är helt undantagen från skattskyldighet inte ensamt medföra att skuldförhållandet inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat vid tillämpningen av ventilen. Det avgörande bör i ett sådant fall vara om det finns andra omständigheter som innebär att skuldförhållandet inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Som exempel på sådana omständigheter nämns internt finansierade interna förvärv samt en märkbart hög intern räntenivå (a. prop. s. 260).

X AB har redogjort för bakgrunden till de aktuella skuldförhållandena. Av utredningen i övrigt framgår vidare inte annat än att det är fråga om lån för bolagets löpande drift samt att räntenivåerna är marknadsmässiga. – Med hänsyn till det anförda och med beaktande av övriga omständigheter är det enligt Skatterättsnämndens mening fråga om skuldförhållanden som är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. X AB ska därför medges avdrag för de ränteutgifter som ansökan gäller.

Förhandsbesked den 28 juni 2013 (dnr 111-12/D). Ej överklagat. Sekreterare MP, föredragande KR.

3.5AB A investerade i riskkapitalfonder till vilka B AB, lämnade kvalificerad rådgivning mot ersättning. Fonderna, som riktade sig till utomstående investerare, var s.k. private equity-fonder. De investerade i medelstora, onoterade bolag (portföljbolag) hemmahörande inom EES. I syfte att etablera en ny riskkapitalfond övervägde AB A och de i Sverige hemmahörande fysiska personer som ägde B AB, varav några även ägde aktier i AB A, att bilda ett nytt aktiebolag, X AB. Det skulle i sin tur bilda och registrera ett limited partnership, Y, i ett annat EU-land än Sverige. Ett sådant bolag är en juridisk person, skild från delägarna, som äger sina egna tillgångar. Enligt landets interna rätt skulle Y inte vara ett eget skattesubjekt utan delägarna är skattskyldiga för sin andel av resultatet. Y skulle utgöra själva riskkapitalfonden, dvs. den juridiska person genom vilken de olika investeringarna i portföljbolagen skulle göras.

X AB skulle vara komplementär (general partner) i Y medan utomstående investerare skulle vara begränsat ansvariga bolagsmän (limited partners). De utomstående investerarna skulle utgöras av utländska bolag hemmahörande inom EES och av amerikanska pensionsstiftelser organiserade i stiftelse- eller bolagsform (trust eller body corporate). Y skulle förvaltas av X AB mot marknadsmässigt arvode. Y skulle inte ha några lokaler eller anställda. Samtliga funktioner rörande Y skulle utföras av anställda i X AB eller på uppdrag av det bolaget. Beslut om förvärv och försäljning av portföljbolag skulle fattas av en särskild kommitté av personer bestående av styrelseledamöter i X AB som inte skulle vara anställda av bolaget.

Enligt ett avtal mellan bolagsmännen skulle X AB äga 20 procent av andelarna i Y och återstående del av de utomstående investerarna. X AB skulle tillskjuta 2 procent av insatskapitalet i Y. I fråga om resultatet i Y skulle först samtliga bolagsmän erhålla en andel som motsvarar respektive bolagsmans andel i det insatta kapitalet jämte 8 procents avkastning. X AB skulle vara berättigad till 20 procent av det som återstod därefter.

Y ville få svar på om det skulle få fast driftställe i Sverige och om det skulle innebära att Y inte är skattskyldig för den del av resultatet som belöper sig på X AB samtidigt som de i Sverige begränsat skattskyldiga delägarna inte är skattskyldiga för sin andel av resultatet (fråga 1). Om den första frågan skulle besvaras jakande ville Y veta om hela eller del av det skattepliktiga resultatet i Y skulle beräknas med undantagande av de kapitalvinster och kapitalförluster på andelar som uppkommer vid avyttring av aktier i Y:s portföljbolag (fråga 2).

X AB ville veta om bolagets andel av resultatet i Y skulle undantas från beskattning till den del resultatet består av kapitalvinster vid avyttring av andelar i portföljbolagen eller om andelen av resultatet, till följd av resultatfördelningen enligt avtalet, skulle utgöra skattepliktig inkomst av näringsverksamhet (fråga 3).

Skatterättsnämndens ledamöter (G, B, D, J, L, P) var ense om bedömningen av frågorna 1 och 2. Beträffande fråga 1 fann nämnden att Y skulle få fast driftställe i Sverige. I egenskap av en utländsk juridisk person skulle Y inte bli skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i Y är skattskyldiga för enligt 6 kap. 12 § IL. Som obegränsat skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster skulle X AB enligt 5 kap. 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar bolagets andel av Y:s inkomst. Det skulle enligt Skatterättsnämnden innebära att Y inte skulle vara skattskyldig för den del av resultatet som belöper sig på X AB.

Beträffande fråga 2 anförde Skatterättsnämnden inledningsvis bl.a. följande.

Y är skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på de utländska delägarna, dvs. utländska bolag hemmahörande inom EES och amerikanska pensionsstiftelser. – Vad frågan gäller är om denna inkomst ska beräknas med undantagande av de kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Bestämmelsen i 25 a kap. 23 § bygger på att delägarbeskattade subjekt är helt transparenta och att kapitalvinster på näringsbetingade andelar överhuvudtaget inte beskattas. Denna systematik står i kontrast med den allmänt hållna regeln i 6 kap. 11 § första stycket 1 enligt vilken den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige och därmed skattesubjekt. Bestämmelsen är inte heller helt förenlig med regeln i 24 kap. 13 § om vilka subjekt som kan inneha näringsbetingade andelar (av vilken bestämmelse det följer att bl.a. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte kan äga sådana andelar, min anm.).

Enligt Skatterättsnämndens mening bör den specialreglering som bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar utgör ges företräde framför bl.a. den allmänna regeln i 6 kap. 11 §. Innebörden av 25 a kap. 23 § första meningen är då att kapitalvinsten inte ska tas upp av någon, varken av det delägarbeskattade subjektet eller av sådana delägare som avses i kapitlets 3 §, i detta fall ett svenskt aktiebolag och utländska bolag som hör hemma inom EES. – Av det sagda följer att Y inte ska ta upp den del av kapitalvinsterna på andelar i portföljbolagen som belöper sig på de utländska bolagen inom EES eller på X AB.

Skatterättsnämnden fann vidare att den del som belöper sig på de amerikanska pensionsstiftelserna skulle tas upp av Y enligt interna regler. En tillämpning av skatteavtalet med Y:s hemvistland ledde emellertid till att Y i egenskap av delägarbeskattad juridisk person inte skulle vara skattskyldig där utan endast skattskyldig från källa (det fasta driftstället) i Sverige. Skatteavtalet var därför inte tillämpligt. I fråga om skatteavtalet med USA anförde Skatterättsnämnden till att börja med följande.

Pensionsstiftelserna är undantagna från beskattning i USA. De utgör enligt artikel 4 i skatteavtalet ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” och omfattas av avtalets tillämpning. Den avtalsbestämmelse som enligt Skatterättsnämndens mening kan komma ifråga att tillämpa är förbudet mot diskriminering i artikel 24. Enligt den s.k. filialregeln i punkten 2 ska beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalslutande staten, inte i denna andra stat vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag.

Pensionsstiftelserna är delägare i en i EU-landet ifråga delägarbeskattad juridisk person som blir skattesubjekt i Sverige på grund av ett fast driftställe här. Frågan är om det strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA att pensionsstiftelsernas andel i Y inte omfattas av skattefrihet för kapitalvinst vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Skatterättsnämnden hänvisade därefter till att avtalet utformats enligt OECD:s modellavtal och redogjorde för kommentaren till artikel 1 angående avtalets tillämplighet på handelsbolag (partnership) samt till kommentaren till filialregeln (artikel 24.3 i modellavtalet). Därefter gjorde nämnden följande bedömning.

Ett svenskt företag eller pensionsstiftelse skulle i motsvarande situation inte beskattats för kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen. I stället sker enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel en schablonbeskattning baserad på ett på särskilt vis beräknat kapitalunderlag. Denna beskattning syftar visserligen till att ersätta bl.a. beskattningen av kapitalvinster. Skatterättsnämndens bedömning är dock att det föreligger en sådan skillnad i beskattningen mellan svenska företag eller pensionsstiftelser och nu omfrågade amerikanska pensionsstiftelser att det föreligger en diskriminering i avtalets mening. Detta leder enligt nämndens bedömning till att den del av kapitalvinsterna på andelarna i portföljbolagen som belöper sig på de amerikanska delägarnas andelar inte heller ska tas upp av Y (jfr även prop. 2000/01:22 s. 56 och 66). – Med denna utgång saknas anledning att även pröva de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten.

Beträffande fråga 3 konstaterade Skatterättsnämndens majoritet (G, J, L) inledningsvis att delägarnas fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott skulle i princip ligga till grund för delägarnas beskattning. Det fanns inte heller skäl att ifrågasätta affärsmässigheten av fördelningen av Y:s inkomster mellan dess delägare. I frågan om hur den av parterna avtalade resultatfördelningen med avseende på den särskilda vinstandelen skatterättsligt skulle klassificeras anförde majoriteten bl.a. följande.

Ett sätt att betrakta den särskilda vinstandelen är att den utgör X AB:s del av resultatet i handelsbolaget bestående av vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar och därför är skattefri hos X AB. Ett annat synsätt är att den verkliga innebörden av avtalet, vid en helhetsbedömning av de aktuella rättshandlingarna, är att den särskilda vinstandelen utgör en prestationsbaserad ersättning till X AB för dess förvaltningsarbete i fonden varför den utgör inkomst av näringsverksamhet för X AB.

Sökanden uppger att det förvaltningsarvode X AB erhåller från Y för de uppgifter X AB utför kommer att vara marknadsmässigt. Ersättningen ska motsvara kostnadstäckning och ett visst påslag. Härutöver ska X AB enligt avtalet svara för 2 procent av till Y tillskjutet kapital men är berättigad till 20 procent av vinsten. X AB har således utöver den marknadsmässiga ersättningen avseende förvaltningsarbetet rätt till en särskild vinstandel som överstiger bolagets kapitalandel med 18 procentenheter.

Anledningen till att övriga investerare i Y är beredda att i motsvarande mån avstå från del i resultatet torde enligt nämndens bedömning vara att Y etableras av X AB och till detta bolag knutna nyckelpersoner. X AB bidrar härigenom med affärsidéer, investeringsstrategier och särskild kunskap om den marknad där portföljbolagen är verksamma.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar vad som nu sagts för att den särskilda vinstandelen som tillfaller X AB utgör en resultatbaserad ersättning för de tjänster som bolaget utför för Y:s räkning vid sidan om förvaltningsarvodet. Den särskilda vinstandelen ska därför enligt 15 kap. 1 § tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet

P och B var skiljaktiga vad gällde motiveringen och anförde bl.a. följande.

Frågan är emellertid om det som i X AB:s hand utgör en ersättning för prestationer, dvs. i sak är en förvärvsinkomst, kan kvalificeras som en sådan kapitalinkomst som omfattas av den specialregel (25 a kap. 23 § IL) som är tillämplig i ärendet. – Andelarna i portföljbolagen skulle vid ett direkt innehav utgjort näringsbetingade andelar hos X AB. Det innebär, enligt 25 a kap. 23 §, att den del av den i Y uppkomna kapitalvinsten som belöper sig på X AB:s andel inte ska tas upp av X AB. – Den fråga som uppkommer är hur uttrycket ”belöper sig på” ska tolkas. – Bestämmelsen utgör en specialreglering som stadgar skattefrihet för något som annars skulle varit skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser och den bör därför tolkas med viss restriktivitet. Detta kan medföra att delägarna i handelsbolaget inte tillåts disponera över vad som enligt 25 a kap. 23 § ska anses belöpa på delägarens andel utan att detta ska fastställas på objektiv grund. Att delägarna genom bolagsavtalet disponerar över själva fördelningen av resultatet har redan konstaterats.

När andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var ett av motiven bakom lagstiftningen att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36).

Principerna för aktiebolagsrätten innebär att bolagets kapital fördelas lika på aktierna och att i fråga om näringsbetingade aktier skattefriheten baseras på andel i bolagets kapital. Det finns visserligen en reglering som tillåter avvikelser i fråga om utdelning på preferensaktier, men det saknas i aktiebolagsrätten sådan avtalsfrihet som gäller för handelsbolagen.

Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den skattefria delen, i likhet med vad som gäller aktiebolagen, vid tillämpning av 25 a kap. 23 § ska beräknas utifrån en objektiv grund, dvs. respektive delägares andel av tillskjutet kapital. Det innebär för X AB:s del att den del av Y:s kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i portföljbolagen som belöper sig på det av X AB insatta kapitalet (2 procent av det totala kapitalet) undantas från beskattning. Den återstående delen av X AB:s resultatandel i Y (18 procent) ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 15 kap. 1 §.

D var med instämmande av LA skiljaktig beträffande utgången. På motsvarande sätt som för B och P var det avgörande hur bestämmelsen i 25 a kap. 23 § skulle tillämpas. D anförde bl.a. följande.

Bolagsmännens rättigheter och skyldigheter (i handelsbolag, min anm.) framgår i huvudsak av bolagsavtalet och den reglering som finns i civilrättslig lagstiftning är i hög grad dispositiv. I aktiebolagsrätten är det tvärtom så att vinstutdelningen helt är relaterad till bolagsmannens andel av aktiekapitalet. Reglerna är indispositiva och genomsyrade av likhetsprincipen. För handelsbolagets borgenärer är i stället bolagsavtalet av central betydelse

Enligt min mening talar detta för att man vid en tolkning av uttrycket ”belöper sig på” ska ta fasta på resultatfördelningen enligt bolagsavtalet och inte på bolagsmannens kapitalinsats. En sådan tolkning är förenlig dels med bestämmelsens ordalydelse, dels med den tillämpning av vinstfördelning som skatterättsligt gjorts under lång tid. Tolkningen vinner också visst stöd i förarbetsuttalanden (se bl.a. författningskommentaren till 23 § i prop. 2009/10:36 s. 85 f. och till den tidigare bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapitalförluster på andelar i handelsbolag i 50 kap. 12 §, prop. 2001/02:140 s. 46). – X AB:s andel av resultatet i Y är därmed undantaget från beskattning till den del det består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Förhandsbesked den 2 juli 2013 (dnr 133-11/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket. Sekreterare och föredragande LA.

3.6X AB var delägare i Y, som var ett limited partnership bildat enligt lagstiftningen i ett annat land och med ett bolag från det landet som ”general partner”. Övriga delägare var personer med medborgarskap i det aktuella landet som var anställda inom den koncern där X AB ingick. Y, som enligt förutsättningarna var en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL, hade som främsta ändamål att investera i onoterade andelar i företag i landet ifråga men investerade också i marknadsnoterade andelar.

X AB frågade om dess del av kapitalvinster på andelar som inte skulle ha varit näringsbetingade hos X och som uppkommit i Y, skulle kunna kvittas mot X AB:s egna kapitalförluster på inte näringsbetingade andelar eller mot kapitalförluster hos Z AB som var ett annat aktiebolag inom koncernen.

Skatterättsnämnden (G, B, D, J, L, P, W) fann med hänvisning till utformningen av bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ att det inte fanns något hinder mot att få kvitta sådana kapitalvinster mot delägarens kapitalförluster. X AB:s andel av Y:s kapitalvinster på andelar som inte skulle ha varit näringsbetingade hos X AB skulle kunna kvittas mot X AB:s eller, om förutsättningarna härför är uppfyllda, Z AB:s kapitalförluster på andelar som inte var näringsbetingade.

Förhandsbesked den 15 april 2013 (dnr 2-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare och föredragande MP.

I en dom den 1 juli 2013 ändrade Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och förklarade att de kapitalvinster och kapitalförluster som avses i ansökan om förhandsbesked inte får kvittas mot varandra. Sammanfattningsvis konstaterade domstolen att det saknas föreskrifter som ger en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person rätt att kvitta sina – eller ett annat koncernföretags – kapitalförluster mot kapitalvinster som uppkommer vid den juridiska personens avyttring av delägarrätter. Mot bakgrund av att det enligt domstolen inte är de enskilda intäkterna och kostnaderna hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som ska fördelas mellan delägarna utan det skattemässiga resultatet fanns det därför inte förutsättningar att vid rättstillämpningen utsträcka kvittningsrätten till den i målet aktuella situationen.

3.7X AB hade bildat ett brittiskt dotterbolag, Y Ltd. Y Ltd redovisade i koncernens redovisningsvaluta USD (amerikanska dollar) och andelarna i bolaget var utgivna i samma valuta. X AB:s andelar i Y Ltd var näringsbetingade andelar. Y Ltd hade under en period fått kapitaltillskott genom riktade nyemissioner till X AB. Vid två tillfällen hade X AB avyttrat andelar i Y Ltd till sitt moderbolag Å Ltd. Efter avyttringarna innehade X AB mindre än 50 procent av andelarna i Y Ltd avseende såväl kapital som röster. X AB hade därmed inte längre något bestämmande inflytande över Y Ltd. Koncernledningen hade vid tidpunkten för ansökan beslutat att Y Ltd:s verksamhet skulle avvecklas och på sikt även bolaget. Det skulle ske genom att samtliga X AB:s kvarvarande andelar i Y Ltd säljs till Å Ltd för ett marknadsmässigt pris eller att Y Ltd förvärvar X AB:s andelar i Y Ltd till marknadspris och därefter omedelbart makulerar andelarna. Alternativt skulle samtliga andelar i Y Ltd säljas till utomstående för ett pris motsvarande marknadsvärdet.

Enligt ansökan kunde samtliga alternativ för avvecklingen förväntas leda till att en valutakursförlust skulle uppkomma. Det var en följd av att X AB, vid nyemissionerna tillskjutit kapital i svenska kronor till en valutakurs mot amerikanska dollar som genomsnittligt kommer att överstiga valutakursen vid avvecklingstillfället.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att det av praxis följer att vid en avyttring av kapitaltillgångar mot betalning i utländsk valuta ska i inkomstslaget näringsverksamhet beräkningen av vinst och förlust göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkterna (jfr prop. 1990/91:54 s. 203 och bl.a. RÅ 2007 not. 28). Det skulle innebära att kapitalvinsten eller kapitalförlusten kommer att inkludera värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan.

Vidare anförde Skatterättsnämnden att kapitalvinstbeskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar avskaffades år 2003. Bestämmelserna togs in i ett nytt kapitel, 25 a kap. (jfr 25 kap. 2 §). Huvudsyftet var att motverka kedjebeskattning av företagens vinster. Därigenom kom också kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar att behandlas lika (prop. 2002/03:96 s. 67-69).

Enligt 25 a kap. 5 § första stycket ska en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte tas upp, utom i vissa särskilt reglerade fall som inte aktualiserades i ärendet. Av andra stycket framgår att en kapitalförlust inte får dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp.

Skatterättsnämnden fann i fråga om praxis förenlighet med EU-rätten att eftersom X AB inte längre hade något bestämmande inflytande över Y Ltd skulle bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget tillämpas vid prövningen. I fråga om avdragsförbudet utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för kapital gjorde en majoritet (A, S, B, L) följande bedömning.

– – – De av X AB åberopade rättsfallen (EU-domstolens dom i mål C-293/06 Deutsche Shell och Högsta förvaltningsdomstolens dom i RÅ 2009 ref. 33, min anm.) skiljer sig i vissa avseenden från det nu aktuella fallet. – Målet som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen gällde tillämpningen av en bestämmelse där avdragsrätten för kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta var kvoterad till 70 procent, medan motsvarande kapitalvinster i förekommande fall beskattades fullt ut.

Då är Deutsche Shell-målet mer likt det nu aktuella eftersom valutakursvinster hänförliga till det fasta driftstället inte skulle ha beskattats i Tyskland. Men även dessa fall skiljer sig åt. I Deutsche Shell gällde frågan ett avdragsförbud vid beräkning av bolagets beskattningsunderlag i Tyskland för utgifter som hade ett omedelbart samband med skattefria inkomster. Det följde då av etableringsfriheten att avdragsförbudet måste sättas åt sidan och att avdrag därmed skulle medges enligt vanliga regler.

I det här fallet kan valutakursförlusten inte dras av på grund av att kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kan uppkomma på grund av valutakursförändringar i ett fall som det aktuella kan därför inte sägas vara hänförligt till eller orsakat av det svenska skattesystemet.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan mot bakgrund av det anförda domen i Deutsche Shell-målet inte sägas ge uttryck för att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten. Inte heller EU-domstolens praxis i övrigt ger stöd för en sådan uppfattning. – Av det anförda följer att något hinder mot att tillämpa 25 a kap. 5 § IL inte föreligger.

D var skiljaktig i fråga om motiveringen och fann med hänvisning till nämnda rättsfall att avdragsförbudet för kapitalförlust på näringsbetingade andelar orsakad av en valutakursförlust utgjorde ett hinder mot de fria kapitalrörelserna. I frågan om detta hinder skulle kunna rättfärdigas hänvisade D till EU-domstolens förnuftsdoktrin (”rule of reason-doktrinen”) och anförde bl.a. följande.

Den närmast till hands liggande rättfärdigandegrunden är upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang. (Härefter följde en jämförelse mellan de av sökanden åberopade rättsfallen och praxis från EU-domstolen där denna rättfärdigandegrund aktuliserats, t.ex. målen C-204/90 Bachmann, C-157/07 Krankenheim och mål C-418/07 Papillon och C-446/03 Marks & Spencer, min anm.)

I svensk skatterätt föreligger det symmetrisk behandling vad avser avdragsförbudet för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar och skattefriheten för kapitalvinst vid en motsvarande avyttring. Enligt svensk rätt är nämligen en kapitalvinst skattefri vid avyttring av näringsbetingade andelar vilken helt eller delvis beror på en valutakursvinst. De fria kapitalrörelserna kan inte generellt anses vara avsedda att skydda investerare mot att skattereglerna inte beaktar negativa valutakursförändringar i situationer när motsvarande positiva valutakursförändringar inte beaktas.

Sammanfattningsvis fann D att det hinder mot de fria kapitalrörelserna som avdragsförbudet innebar kunde rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och symmetri i beskattningen och att det dessutom fick anses vara proportionerligt.

H och W var skiljaktiga och delade D:s slutsats att avdragsförbudet skulle utgöra ett hinder mot de fria kapitalrörelserna. När det gällde rättfärdigandet anförde de att den omständigheten att motsvarande valutakursvinst inte är skattepliktig inte skulle utgöra grund för att rättfärdiga inskränkningen (med hänvisning till Deutsche Shell punkterna 37-39 och där angivna domar). De konstaterade att inskränkningen inte heller skulle kunna rättfärdigas på annan grund. – – –.

Förhandsbesked den 18 mars 2013 (dnr 119-11/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att förhandsbeskedet fastställs. Sekreterare LA, föredragande AL.

3.8X AB ägde och förvaltade egna fastigheter vilka utgjorde skattemässiga lagertillgångar till följd av att bolaget bedrivit byggnadsrörelse. Efter att bolagets utåtriktade byggnadsrörelse sedan länge upphört hade bolaget haft endast ett fåtal anställda för teknisk förvaltning av de egna fastigheterna. Under ett antal år därefter utförde X AB byggnadstjänster som beställts och bekostats av hyresgäster i bolagets fastigheter. Dessutom hade byggnadsarbeten utförts åt Z AB som bolaget samägde med utomstående.

Under senare delen av perioden ifråga förvärvade X AB aktier i det nybildade bolaget Y AB. Säljaren av aktierna överlät i direkt anslutning härtill ett större fastighetsbestånd i orterna A och B till Y AB. Året därpå köpte X AB resterande aktier i Y AB. I samband med detta förvärv utfärdade X AB optionsavtal till utomstående fysiska personer med en oåterkallelig rätt att förvärva sammanlagt en dominerande andel av aktierna i Y AB. Denna optionsrätt utnyttjades. De båda bolagens fastigheter fanns på skilda platser.

X AB frågade om bolagets aktier i Y AB utgjorde lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL och, om så skulle vara fallet, huruvida förvärvet av aktierna uppenbarligen kunde anses helt sakna samband med byggnadsrörelsen.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, J, L, P) gjorde följande bedömning.

– – – Enligt 27 kap. 6 § anses andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. – Y AB:s fastigheter skulle vid en sådan prövning ha varit lagertillgångar i X AB:s byggnadsrörelse. – Det anförda gäller dock bara under förutsättning att något av de andra krav som uppställs i 27 kap. 6 § föreligger, bl.a. att det finns en intressegemenskap mellan innehavaren av andelen och det fastighetsförvaltande företaget.

Med intressegemenskap avses enligt förarbetena att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder- eller dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68. s. 161). – Av uppgifterna i ärendet framgår att sådana förhållanden förelåg när andelarna i Y AB förvärvades. En senare minskad ägarandel i det fastighetsförvaltande företaget kan inte anses ändra klassificeringen av andelarna (jfr a. prop. s. 208 f. och RÅ 2003 ref. 17).

En ytterligare förutsättning för att X AB:s andelar i Y AB ska anses som lagertillgångar är att 27 kap. 5 § inte är tillämplig. I detta lagrum sägs bl.a. att bestämmelserna i 4 § (att en fastighet som förvärvas genom bl.a. köp av någon som bedriver byggnadsrörelse blir en lagertillgång hos denne, min anm.) inte gäller om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den bedrivna byggnadsrörelsen. Att 5 § kan bli tillämplig vid förvärv av andelar i fastighetsförvaltande företag framgår av praxis (jfr RÅ 1998 not. 268). – Vid tillämpning av detta undantag får enligt förarbetena hänsyn tas till samtliga föreliggande omständigheter och stor vikt bör läggas t.ex. vid den lokala och funktionella anknytningen som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen (a. prop. s. 155). – Det kan vidare utläsas av praxis att den tid som förflutit sedan en aktiv byggnadsrörelse har upphört kan ha betydelse vid prövningen av om det föreligger ett samband (jfr RÅ 1998 not. 268).

Utifrån vad som har upplysts om de fortsatta aktiviteterna i X AB kan byggnadsrörelsen i detta bolag enligt Skatterättsnämndens mening inte anses ha upphört vid tiden för förvärvet av aktierna i Y AB. – Det kan inte heller med utgångspunkt i omständigheterna i övrigt sägas att förvärvet av aktierna i Y AB uppenbarligen helt saknar samband med den bedrivna byggnadsrörelsen.

Förhandsbesked den 11 april 2013 (65-12/D). Ej överklagat. Sekreterare LA, föredragande KR.

4 Inkomst av kapital

4.1A ägde tillsammans med ett stort antal andra personer aktierna i fåmansföretaget X AB. Bolaget avsåg att donera ett belopp till en av bolaget bildad allmännyttig stiftelse som skulle vara undantagen från skattskyldighet enligt bestämmelserna i 7 kap. IL. Beslut om donationen skulle fattas av bolagsstämman enligt reglerna i 17 kap. 5 § ABL för gåva till allmännyttigt ändamål. Innan beslutet fattades avsåg A och vissa andra aktieägare att meddela bolagets styrelse att de avstår från del av sin aktieutdelning från bolaget för att användas av bolaget som gåva till stiftelsen. Utdelningen på A:s aktier i bolaget, liksom för övriga delägare som på detta sätt bidrar till bolagets gåva till stiftelsen, skulle därmed minskas med samma belopp per aktie som det belopp som omfattas av avståendet ifråga. A ville veta om han skulle beskattas för den utdelning han avstår från.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) svarade ja. Efter att ha redogjort för rättsfallen RÅ 2004 ref. 1, överlåtelse från ett aktiebolag till ett annat, RÅ 2007 not. 161, överlåtelse från ett aktiebolag till en stiftelse, och RÅ 2009 ref. 68 anförde nämnden följande.

Omständigheterna i det aktuella ärendet skiljer sig från dem i 2009 års rättsfall (som slog fast att en fysisk person som före bolagsstämmobeslut om utdelning för begränsad tid skulle överlåta sin rätt till kommande utdelning inte skulle inkomstbeskattas för det belopp som aktiebolaget skulle betalar ut till annan person som har rätt till utdelningen, min anm.) såtillvida att A ska i förhållande till X AB avstå från del av utdelningen på sina aktier i bolaget för att bolaget ska kunna ge ett motsvarande belopp till en stiftelse som gåva. På samma sätt som i 2007 års rättsfall är det bolaget som överför en del av sin förmögenhet till en annan juridisk person.

Eftersom det enligt lämnade förutsättningar inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. ska förmögenhetsöverföringen från bolaget till stiftelsen ses som ett förfogande över det överförda värdet som ska behandlas som en utdelning för A. Att förmögenhetsöverföringen innebär ett minskat utdelningsutrymme för enbart de aktieägare som medverkar till att gåvan kan komma till stånd kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte leda till någon annan bedömning.

Förhandsbesked den 9 januari 2013 (dnr 20-12/D). Ej överklagat. Sekreterare och föredragande LT. Jfr också Högsta förvaltningsdomstolens dom den 14 juni 2013 (mål nr 940-12) i ett överklagat förhandsbesked där domstolen hänvisar till 2007 års rättsfall.

5 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

I två ärenden under våren hade Skatterättsnämnden att bedöma betydelsen av att en skattskyldig blivit beskattad på grund av avyttring av kvalificerade andelar med belopp motsvarande 100 basbelopp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 22 § IL vid framtida utdelning på, eller kapitalvinst vid avyttring av, kvarvarande andelar (5.1–5.2).

5.1I det ena fallet var omständigheterna följande. A ägde tidigare samtliga aktier i X AB där han var verksam i betydande omfattning. Under år 2012 överlät han mer än 30 procent av aktierna i bolaget till det utländska bolaget Y. Överlåtelsen medförde en skattepliktig kapitalvinst för A varav ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp skulle tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 22 § IL. Frågan var om den omständigheten skulle medföra att utomståenderegeln skulle kunna anses tillämplig redan fr.o.m. beskattningsåret 2013 trots att utomstående inte ägt aktier i X AB under hela den föregående femårsperioden.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, G, Lo, P) konstaterade att även om utomståenderegeln i undantagsfall ansetts tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har förelegat under hela femårsperioden ger praxis uttryck för en restriktiv bedömning (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52). Eftersom omständigheterna i ärendet enligt Skatterättsnämndens mening inte kunde anses vara av sådant slag att undantag borde göras besvarades frågan nekande.

W var med instämmande av LA skiljaktig. Hon framhöll att den vinstgenerering som skattats av med maximalt belopp i inkomstslaget tjänst härrörde från tiden innan det utomstående ägandet uppkom i bolaget (jfr RÅ 2001 ref. 37). Mot den bakgrunden och med hänsyn till syftet dels med takregeln om 100 basbelopp (prop. 1990/91:54 s. 222) dels med utomståenderegeln (prop. 1989/90:110 del 1 s. 704) ansåg hon att undantag från att beakta hela femårsperioden borde göras.

Förhandsbesked den 21 maj 2013 (dnr 78-12/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande LA.

5.2Det andra fallet gällde två personer, A (sökanden i ärendet) och B, som tillsammans ägde aktierna i X AB och Y AB. Y AB ägde i sin tur samtliga aktier i Z AB. X AB och Y AB bildades år 2007. Samma år förvärvade X AB först aktierna i Z AB från A och B och sålde sedan aktierna vidare till Y AB. X AB hade därefter inte bedrivit någon annan verksamhet än att förvalta det kapital som försäljningen genererade genom diskretionär förvaltning. Försäljningen av aktierna i Z AB medförde för A:s del att han beskattades för kapitalvinsten med 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 22 §.

Vid X AB:s förvärv av aktierna i Z AB var såväl A som B verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som Z AB bedrev. De var vid tidpunkten för ansökan fortfarande verksamma i betydande omfattning i det sistnämnda bolaget. A och B avsåg att under år 2013, för belopp motsvarande deras anskaffningsutgift, överlåta sina aktier i X AB till ett av dem nybildat bolag, NYAB. Därefter skulle X AB, och senare även NYAB, likvideras.

Skatterättsnämnden (A, S, G, H, L, Lo, W) som ansåg att aktierna i NYAB skulle vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § eftersom NYAB och Z AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet på grund av att det kapital, som NYAB skulle tillgodogöras vid likvidationen av XAB, kunde hänföras till A:s och B:s tidigare arbetsinsatser i Z AB. Den omständigheten att A vid avyttringen av aktierna i Z AB inkomståret 2007 blivit beskattad med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst skulle enligt Skatterättsnämndens mening inte påverka bedömningen av karaktären på hans aktier i NYAB.

Förhandsbesked den 14 maj 2013 (dnr 82-12/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande LA.

6 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2012 nr 10 och 2013 nr 3. Beteckningen 12.10.3.1, exempelvis, avser ärende 3.1 i SN 2012 nr 10.

6.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda mål avseende överklagade förhandsbesked

Fråga om anställds förvärv av aktier från arbetsgivare genom terminsavtal på marknadsmässiga villkor föranleder förmånsbeskattning (12.10.3.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att förutsättningarna var för oklara (2013-03-27).

Fråga om ett privatbostadsföretags inkomster och utgifter på grund av ränteswap- och räntecapavtal ska anses hänförliga till företagets fastigheter på sätt avses i 39 kap. 25 § IL (12.10.4.5). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-06-20).

Fråga om gåva av aktier till stiftelse ska beskattas som utdelning till aktieägaren (12.10.5.2). Skatterättsnämnden ja (med stöd av skatteflyktslagen). Högsta förvaltningsdomstolen kom till samma slut men med tillämpning av vanliga regler (verklig innebörd) (2013-06-14).

Fråga om utdelning och kapitalvinst på onoterad aktie, som getts till stiftelse, ska beskattas hos stiftelsen (12.10.5.3). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att det avsedda förfarandet förutsatte att stiftelsen ifråga hade bildats enligt stiftelselagen och att förutsättningarna i det hänseendet var så oklara att något förhandsbesked inte borde ha lämnats (2013-02-14).

Fråga om ett bolags kapitalförlust i den s.k. aktiefållan i 48 kap. 6 § IL kan utnyttjas mot kapitalvinst vid blankningsaffärer av börsaktier som lånas från en bank där aktierna säljs före årets utdelning och köps tillbaka efter detta tillfälle samt om den utdelningsersättning som ska lämnas till banken tillsammans med aktierna och viss ersättning för aktielånet ska dras av i bolagets näringsverksamhet tillika fråga om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Skatterättsnämnden svarade ja på de inledande frågorna och ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig (12.10.5.4). Högsta förvaltningsdomstolen instämde i den första frågan men ansåg att utdelningsersättningen ska minska ersättningen för de avyttrade aktierna vid beräkningen av bolagets kapitalvinst medan frågan om låneersättningens undanröjdes. Med den utgången förföll frågan om skatteflykt och Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes därför också i den delen (2013-05-16).

Fråga om aktier i fastighetsförvaltande bolag där ägarna själva skött förvaltningen ska anses som kvalificerade andelar men där värdeutvecklingen på fastigheterna till stor del berodde på värdestegringen på fastighetsmarknaden (12.10.6.4). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen ja (2013-03-14).

Fråga om aktier i fastighetsförvaltande bolag ska anses som kvalificerade andelar till följd av att aktieägares närstående utfört huvuddelen av förvaltningen (12.10.6.5). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen ja (2013-03-14).

Fråga om innehav av en hyresfastighet medför väsentlig anknytning vid utflyttning från Sverige (13.3.2.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-06-13).

Fråga om utbetalning från vinstandelsstiftelse av belopp som kan hänföras till avsättning till stiftelsen vid anställning utomlands för vilken beskattning skett i anställningslandet omfattas av sexmånaders- eller ettårsregeln och om så inte är fallet avräkning av den utbetalde skatten ska göras (13.3.2.2). Skatterättsnämnden fann att inte vare sig sexmånaders- eller ettårsregeln var tillämplig men att den skattskyldige hade rätt till avräkning. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-05-07).

Fråga om ettårsregeln är tillämplig när en pilot tillbringar ett stort antal dagar i andra länder än anställningslandet på grund av schemalagda långflygningar (13.3.2.4). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att underlaget inte var så klart och entydigt att den ställda frågan kunde besvaras (2013-05-21).

Fråga om utbetalning av kapitalandel från en genom testamente avskild förmögenhetsmassa ska beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst (13.3.3.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-06-14).

Fråga om en ägarförändring som uppkommer på grund av att ett bolag likvideras inom en i övrigt bestående ägargemenskap ska utlösa beloppsspärren i 40 kap. 12 § IL (13.3.4.2). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-05-21).

Fråga om en överlåtelse av en fastighet, som ägs till lika delar av far och tre barn, till ett bolag som indirekt ägs till lika delar av barnens far och mor där överlåtelsen sker till ett pris understigande taxeringsvärdet ska ses som en gåva vid inkomstbeskattningen (13.3.5.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade på så sätt att faderns överlåtelse ansågs utgöra avyttring (2013-06-13).

Fråga om vid bedömning av vad som utgör beskattningstidpunkten vid en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse mellan fastighetsägare marken ska anses avyttrad när uppgift om fastighetsregleringen införts i fastighetsregistrets allmänna del (13.3.5.2). Skatterättsnämnden nej (när överenskommelsen om fastighetsreglering gavs in till lantmäterimyndigheten). Högsta förvaltningsdomstolen ja (2013-03-11).

Fråga om schablonintäkt med anledning av innehav av ett investeringssparkonto och innehav av andelar i investeringsfond utgör annan inkomst enligt det nordiska skatteavtalet (13.3.5.3). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-06-04).

Fråga om när ett bolag överför en del av sin verksamhet till ett dotterbolag och en annan del till ett bolag som ägs till 35 procent båda övertagande bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4 § IL som det överlåtande bolaget (13.3.6.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-06-04).

Fråga om det kan anses strida mot EU-rätten att inte medge skattereduktion för utländska socialförsäkringsavgifter avseende inkomst av anställning för arbete utfört i Sverige (13.3.7.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att de uppgifter som lämnats om de utländska avgifterna inte utgjorde ett så klart och fullständigt underlag att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked (2013-05-28).

6.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen fram t.o.m. utgången av juni 2013 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2012-05-24. Fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor samt huruvida avdragsförbudet är oförenligt med EU-rätten (12.10.4.3).

Fhb 2012-12-19. Fråga om gåvoöverlåtelse av en hel näringsverksamhet som består av andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och utgör samtliga kvarvarande tillgångar för givaren i en byggnadsrörelse som består av förvaltning av lagertillgångar dels medför uttagsbeskattning, dels om andelarna blir kapitaltillgångar hos mottagarna, dels om deras tidigare innehav av andelar i handelsbolaget behåller sin karaktär av kapitaltillgångar samt, om överföringen i stället sker genom arv eller testamente, andelarna då behåller sin karaktär av lagertillgångar hos mottagarna (13.3.4.1).

Fhb 2013-07-05. Fråga om det utgör hinder att tillämpa sexmånadersregeln när det i en persons anställning i ett annat land än Sverige även ingår att i perioder arbeta och vistas i vissa andra länder (13.10.2.1).

Fhb 2013-03-27. Fråga om en allmännyttig ideell förenings försäljning av föremål, skänkta av allmänheten, från ett fast försäljningsställe är sådan verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla (13.10.2.2).

Fhb 2013-07-01. Fråga om en idrottsförening är skattskyldig för ersättning från ett dotterbolag för utförande av tjänst med betydelse för den egna idrottsverksamheten men som även utgör en förutsättning för den del av dotterbolagets verksamhet som riktas till utomstående (13.10.2.3).

Fhb 2013-06-12. Fråga om en utländsk juridisk person som ska placera en server i ett datacenter som bolaget ska etablera i Sverige tillsammans med sitt moderbolag innebär att bolaget får fast driftställe här (13.10.3.1).

Fhb 2013-07-02. Fråga bl.a. om en delägares beskattning av en särskild vinstandel (s.k. carried interest) i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person när vinstandelen avser kapitalvinster vid avyttring av andelar i onoterade bolag (13.10.3.5).

Fhb 2013-03-18. Fråga om avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 25 a kap. 5 § andra stycket är oförenligt med EU-rätten till den del förlusten är hänförlig till en valutakursförlust (13.10.3.7, jfr ovan fhb 2012-05-24).

Fhb 2013-05-21. Fråga om en beskattning av 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst ska anses utgöra ett sådant undantagsfall som gör att utomståenderegeln blir tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har förelegat under hela den föregående femårsperioden (13.10.5.1).

Fhb 2013-05-14. Fråga om karaktären på aktierna i ett fåmansföretag, som är kvalificerade andelar på grund av att företaget ska anses bedriva samma eller liknade verksamhet som ett annat fåmansföretag, påverkas av att aktieägaren tidigare sålt aktierna i de då kvalificerade andelarna i det andra företaget och blivit beskattad med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst (13.10.5.2).

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...