Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skatte-nytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under perioden april till och med augusti 2013 har EU-domstolen avgjort fyra mål som rör medlemsstaternas inkomstskattereglers förenlighet med de EU-rättsliga rättigheterna till fri rörlighet. Härutöver har ett mål avgjorts, vilket rör regler för återbetalning av skatt, vilket vi behandlar som sista mål i denna framställning. Vi inleder med det mål som vi finner mest intressant, nämligen mål C-350/11 Argenta.2 I Argenta aktualiseras den betydelsefulla frågeställningen rörande medlemsstaternas möjligheter att villkora en skatte-förmån med hänvisning till hur beskattningsrätten är fördelad i tillämpligt skatteavtal. De prövade belgiska reglerna, vilka benämns riskkapitalavdrag eller avdrag för fiktiv ränta, infördes år 2005 i syfte att lindra skillnaden i skattemässig behandling mellan lånefinansiering av bolag och finansiering med eget kapital. Avdraget beräknades med utgångspunkt i det egna kapitalet i bolaget. Tillgångar i fasta driftställen, vars inkomster var undantagna från beskattning i Belgien på grund av skatteavtal, fick dock inte medräknas då riskkapitalavdraget fastställdes.

Det belgiska bolaget Argenta, med fast driftställe i Nederländerna, fick i enlighet med reglerna om riskkapitalavdrag ej tillgodogöra sig värdet av tillgångarna i Nederländerna eftersom det belgisk-nederländska skatteavtalet stadgade exempt för inkomster från belgiska bolags fasta driftställen i Nederländerna. Argenta hävdade att reglerna stod i strid med etableringsfriheten eftersom investeringar i länder med exemptavtal inte gav rätt till riskkapitalavdrag.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att beaktandet av tillgångar i ett fast driftställe vid beräkningen av riskkapitalavdraget utgjorde en skattefördel, eftersom beaktandet bidrog till att minska den effektiva inkomstskattesatsen i Belgien. Eftersom denna skattefördel nekades när tillämpligt skatteavtal stadgade exempt för inkomster från fasta driftställen, utgjorde reglerna en inskränkning i etableringsfriheten.

Den belgiska regeringen hävdade att reglerna var motiverade med hänvisning till behovet att upprätthålla det belgiska skattesystemets inre sammanhang och att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Eftersom det inte existerade ett skatteuttag som kunde kompensera fördelen i form av en lägre effektiv skattesats inom ramen för det belgiska regelverket, konstaterade EU-domstolen att ett direkt samband saknades. Således kunde argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdiga den identifierade inskränkningen.

Vad gäller Belgiens andra argument, säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten, har denna grund i tidigare rättspraxis ansetts motivera regler som inneburit att enbart ett lands skatteregler tillämpats på såväl vinster som förluster i fasta driftställen.3 Med andra ord, regler vilka inneburit att symmetrin upprätthålls mellan rätten att beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott. I Argenta påpekade EU-domstolen att detta inte innebär att det alltid är tillåtet att neka ett bolag med fast driftställe utomlands skatte-fördelar.4 Ett sådant nekande skulle innebära att en olikbehandling tilläts- enbart av det skälet att bolaget bedrivit en gränsöverskridande ekonomisk verksamhet som inte kan generera några skatteintäkter för hemvistmedlemsstaten.5 EU-domstolen konstaterade att ett beviljande av skatteförmånen till bolaget Argenta inte skulle äventyra Belgiens möjlighet att utöva sin beskattningsrätt för inkomst från verksamhet som bedrivs i landet. Därmed kunde de inskränkande reglerna inte rättfärdigas med hänvisning till säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten.

Målet Argenta visar att medlemsstaternas möjligheter att villkora en skatte-förmån med hänvisning till att skatteavtalet stadgar exempt för den aktuella inkomsten är avhängigt av effekten detta har på möjligheten att förflytta beskattningsunderlag. Detta bekräftar det som tidigare rättspraxis6 indikerat, nämligen att det centrala för att rättfärdigandegrunden säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten ska vara tillämplig är att det finns en risk att den skattskyldige kan välja i vilket land beskattning av vinster respektive avdrag för förluster ska ske.7 I Argenta nekades skattefördelen när avtalet föreskrev exempt, något som inte var nödvändigt för att hindra fria förflyttningar av beskattningsunderlag. Därmed kunde något rättfärdigande inte ske.

Någon direkt motsvarighet till de regler som underkändes i Argenta finns inte i svensk rätt. Möjligheten att dra av förluster som uppkommer i utländsk verksamhet mot svenska inkomster är dock villkorad av att de utländska inkomsterna beskattas i Sverige. Som bekant stadgas i 9 kap. 5 § IL att för det fall inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige genom ett skatteavtal får nämnda förluster inte dras av. Mycket talar för att denna begränsning av avdragsrätt utgör ett hinder men, i enlighet med ovanstående resonemang, torde den kunna rättfärdigas med hänvisning till rättfärdigandegrunden säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten. Utan denna begränsning föreligger annars en möjlighet att förflytta beskattningsunderlag.

De resterande tre målen är fördragsbrottsmål. EU-domstolen fann i målet C-383/10 Kommissionen mot Belgien8 att belgiska regler som innebar att undantag från beskattning av ränta endast omfattade banker med hemvist i Belgien utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet i såväl EUF-fördraget som i EES-avtalet. Reglerna ansågs inte kunna motiveras med hänvisning till argumentet om effektiv skattekontroll eftersom inkomsten omfattades av möjligheten till informationsutbyte inom ramen för direktiv 2003/48. Inte heller argumentet om risken för dubbel skattefrihet rättfärdigade reglerna. Enligt EU-domstolen fanns denna risk även i en rent inhemsk situation, varför den inte förutsatte ett gränsöverskridande inslag. Slutligen framhöll EU-domstolen att den belgiska regleringen dessutom var alltför långtgående i förhållande till dess syfte, dvs. att reglerna inte var i enlighet med proportionalitetsprincipen.

De återstående domarna avser medlemsstaters utflyttningsbeskattningsregler.9 I mål C-261/11 Kommissionen mot Danmark10 prövade EU-domstolen danska utflyttningsbeskattningsregler för bolag och reglernas förenlighet med etableringsfriheten. Enligt de danska reglerna betraktades en överföring av ett företags tillgångar ut ur landet som en överlåtelse. Tillgångarna ansågs avyttrade till ett pris motsvarande marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället.11 I en rent intern dansk situation, dvs. när överlåtelsen exempelvis skedde till ett danskt fast driftställe, beskattades inte motsvarande överlåtelse. EU-domstolen konstaterade att den danska regeln utgjorde ett förbjudet hinder. Denna bedömning synes förenlig med tidigare praxis, dvs. att en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar samt uppbörd av densamma inte är förenligt med etableringsfriheten.12 I mål C-64/11 Kommissionen mot Spanien13 kom EU-domstolen fram till motsvarande domslut. Att omedelbart beskatta orealiserade kapitalvinster i situationen då tillgångar flyttas från ett fast driftställe i Spanien till en annan medlemsstat och vid skatterättsligt hemvistbyte för bolag är inte förenligt med etableringsfriheten.14

I mål C-565/11 Irimie15 prövades rumänska regler om ränteberäkning vid återbetalning av skatt mot effektivitetsprincipen och likvärdighetsprincipen. Mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål C-402/09 Tatu var den rumänska staten skyldig att återbetala utsläppsskatt till den skattskyldige. Enligt reglerna om återbetalning utbetalades även ränta på denna skatt. Räntan beräknades från dagen efter den dag då ansökan om återbetalning inkommit till myndigheterna. Den skattskyldige yrkade att ränta skulle beräknas från den dag då skatten hade betalts in. Frågan i målet var om denna begränsning av möjligheten att erhålla ränta på den felaktigt uttagna skatten stred mot de nyss nämnda principerna.

EU-domstolen inledde med att konstatera att rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten utgör en följd av, och ett komplement till, de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelser i vilka sådana skatter eller avgifter förbjuds.16 Det följer vidare av praxis att den skattskyldige utöver rätten till återbetalning av den felaktigt inbetalda skatten har rätt till ränta på det belopp som tagits ut i strid med unionsrätten.17 Unionsrätten innehåller dock inte bestämmelser om hur en sådan ränta ska betalas eller beräknas varför det är upp till medlemsstaterna att reglera detta. Det sätt som medlemsstaterna beslutar om får dock inte strida mot principerna om likvärdighet och effektivitet.18 EU-domstolen noterade i målet att det inte framstod som om de nu aktuella reglerna stred mot likvärdighetsprincipen, eftersom de synes vara tillämpliga på alla belopp som skulle återbetalas med allmänna medel, oavsett skälet bakom återbetalningen. Vidare anförde domstolen att effektivitetsprincipen innebär att den skattskyldige inte får fråntas möjlighet till adekvat ersättning för den förorsakade förlusten. Det sätt som räntan beräknas på i nu aktuellt fall uppfyllde inte de krav som effektivitetsprincipen ställer, varför den nationella regeln ansågs utgöra ett hinder. Av domskälen framgår vidare att förlusten, som bör kompenseras, inträder mellan den dag då den aktuella skatten felaktigt inbetalades och den dag då den återbetalades.19

De svenska reglernas förenlighet med de unionsrättsliga principerna har nyligen analyserats av Westberg. Hans uppfattning är att reglerna är förenliga med principerna.20 Det nu aktuella rättsfallet synes inte förändra rättsläget i detta avseende.

Jur. dr Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.