Skattenytt nr 11 2013 s. 788

Dold äganderätt, ROT-avdrag och Skatteverkets ställningstagande

En dold ägare av fast egendom beviljas emellanåt ROT-avdrag av Skatteverket för att sedan nästa år kanske inte beviljas ROT-avdrag med en hänvisning till Skatteverkets ställningstagande ”Skattereduktion för husarbete – dold äganderätt” (Dnr/målnr/löpnr: 131 913846-09/111). Föreliggande bidrag baseras på ett sådant fall, men föremålet för bidraget är inte detta enskilda fall, utan Skatteverkets generella ställningstagande.

I bidraget ges först en kort inledning (1) följd av en bild ur verkligheten (2). Den följs i sin tur av en kort behandling av den dolda äganderätten (3). Därefter behandlas IL och äganderätten (4), skatterätten, den prejudiciella civilrätten och ägaren (5), ROT-förarbetenas inskränkande rekvisit om ”underhållsansvar” och ”direkt äganderätt” (6) och ett par anmärkningar mot Skatteverkets ställningstagande (7). Artikeln avslutas med en kort sammanfattning (8).

Det görs gällande att Skatteverkets ställningstagande är felaktigt, bl.a. p.g.a. att det bygger på en bristande förståelse av den dolda äganderätten och på vaga hänvisningar till förarbetena med påståendet att en inskränkt ägarförståelse framgår av dem, samtidigt som ett stöd i lagtexten saknas för en sådan inskränkt ”ROT-avdrags-äganderätt”.

1 Inledning

Dold äganderätt till fast egendom är en konstig rättsfigur, vissa har t.o.m. kallat den ett missfoster.1 I den inledande HD-domen NJA 1980 s. 705 uppfattades den nog som en ganska harmlös och skälig lösning i ett särskilt osympatiskt enskilt fall, utan att man hade en tanke på alla möjliga följdfrågor domen skulle komma att ge upphov till.2 De flesta juristerna torde heller inte ha mer än en tämligen vag föreställning om rättsfigurens konturer. Jag har själv tillhört skaran.3

Den dolda äganderätten är konstig och i kombination med den praktiska hanteringen i åtminstone lägre instans förvandlas den inte sällan till en missförstådd rättsfigur – eller till ett missfoster om man så vill. Utgångspunkten för föreliggande korta bidrag är dock att den dolda äganderätten är en del av gällande rätt, oberoende av (o)kunskapen om den.

Bakgrunden till texten handlar om den konkreta och motstridiga behandlingen av den dolda äganderätten i samband med ansökan om avdrag för reparation, ombyggnad eller tillbyggnad (ROT-avdrag) och den situationen torde inte vara sällsynt. I det här fallet är det därför Skatteverkets ställningstagande som får utgöra ett exempel på hur den dolda äganderätten kan missförstås och istället tolkas bekvämt inskränkande.4 En sådan tolkning är i sig inte ovanlig. Tvärtom. Det är t.o.m. ganska vanligt att tolkningen av rättsfiguren har varit snäv i lägre instans och att det har varit högsta instans, framförallt HD, som har stått för rättsutvecklingen i många olika frågor.5 Enligt min uppfattning kan Skatteverkets yttrande följaktligen sägas sälla sig till den inledande inskränkande tolkningen. Men till skillnad från en enskild dom är det ett generellt ställningstagande. Det är Skatteverkets officiella tolkning som myndighet. Det skall följaktligen vara vägledande för samtliga ROT-avdragsbedömningar avseende dold äganderätt.

I bidraget handlar det, enkelt formulerat, om frågan huruvida en dold ägare är berättigad till ROT-avdrag enligt 67 kap. 13 a § IL6 eller inte? Skatteverket anser att så inte är fallet. Jag anser däremot att Skatteverkets ställningstagande är felaktigt. Det missförstår den dolda äganderätten och den inskränkande tolkningen saknar inte endast det påstådda förarbetsstödet, utan ett sådant stöd vore dessutom rättskällemässigt irrelevant.

* Jag vill tacka deltagarna i ett lunchseminarium vid JIBS. När mitt föredrag lämnat de komparativt sakrättsliga aspekterna och kom över till frågan om dold äganderätt och ROT-avdrag tog seminariets skatterättsliga kompetens närmast över och jag ombads att författa ett kortare bidrag med utgångspunkt i ROT-avdragets ägarförståelse med hänsyn tagen till just den dolda äganderätten.** Följande lagförkortningar används: BostadsRL = Bostadsrättslag (1991:614); FastTaxL = Fastighetstaxeringslag (1979:1152); IL = Inkomstskattelag (1999:1229); JB = Jordabalk (1970:994); RF = Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform; SamÄgRL = Lag (1904:48 s. 1) om samäganderätt; SkstL = Skadeståndslag (1972:207); StämpelskL = Lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter; UB = Utsökningsbalk (1981:774); ÄktB = Äktenskapsbalk (1987:230) Se Lindskog, Stefan, Kommissionsköp och formkrav, FS Torkel Gregow, Stockholm 2010 s. 225–240 (239): ”Dold äganderätt är ett juridikens problembarn. Tar man i litet kan man rent av kalla det för ett missfoster.”

Se Munck, Johan, Från Welamson till Håstad: Professorer i HD – en uppföljning, FS Torgny Håstad, Uppsala 2010 s. 591–598 (594): ”Då och då har HD tillskapat mer eller mindre- nya rättsfigurer som ibland visat sig svårbemästrade. HD har då ansett sig ha ett särskilt ansvar för att försöka lösa de olika komplikationer som visat sig uppkomma. Ett exempel på detta erbjuder rättsfiguren ’dold äganderätt’, dvs. makes (samboendes) rätt till andel i fastighet som förvärvats i andra partens namn. Denna figur kanske till en början antogs vara tämligen oskyldig men antalet följdfrågor har blivit mycket stort och rättsfallen är många.”

Min undersökning av litteratur och rättspraxis för min komparativt färgade sakrättsstudie lyckades jag slutligen reducera till ca åtta sidor med fokus på just det sakrättsliga ur ett komparativt perspektiv, se Sandstedt, Johan, Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism, Stockholm 2013 s. 342 ff.

Se Skatteverkets ställningstagande ”Skattereduktion för husarbete – dold äganderätt” (Dnr/målnr/löpnr: 131 913846-09/111).

Se som ett exempel gåvoskattemålet NJA 1986 s. 83 nedan i avsnitt 3.

Som ägarförutsättning anges att det handlar om bl.a. ett småhus ”som ägs av den som begär skattereduktion”, eller att det handlar om en ”anses-ägare” enligt 1 kap. 5 § FastTaxL.

2 En bild ur verkligheten

En bild ur verkligheten kan se ut på följande sätt:

Rekvisiten nämns i ett otal rättsfall och i litteraturen, se t.ex. NJA 1982 s. 589 (606) ochBrattström, Margareta, Dold samäganderätt – en sammanfattning av rättsläget, JT 2011-12 s. 313–329 (316).

Under den första delen av 1970-talet anser det äkta Paret X att familjen har blivit för stor för lägenheten nära tullarna och att det har blivit dags att köpa något större. De hittar den naturbelägna drömfastigheten i Haninge. Förvärvet för gemensamt bruk går till på traditionellt sätt och endast maken X förekommer i köpehandlingen och blir lagfaren ägare. Makan X har dock bidragit ekonomiskt och de förutsatte att de skulle äga den gemensamt.7 Fastigheten har sedan dess varit familjens bostad. Att presumtionen för dold äganderätt förelåg konstateras långt senare av en nära anhörig till paret X. Han har kommit att intressera sig för rättsfiguren ur ett rent teoretiskt perspektiv och vill givetvis veta hur det förhåller sig i den praktiska närheten. Han ställer därför närgångna och formalistiska frågor om förvärvet.

Långt senare blir det dags att renovera taket och att använda sig av det nya ROT-avdraget. Året innan beviljades ROT-avdrag för makan X (den dolda ägaren) för ett mindre arbete, så de tänker inte ens på att det skulle kunna bli ett problem den här gången. När hon på uppmaning av utföraren frågar Skatteverket hur högt avdrag hon är berättigad till, så får hon veta summan; däremot ges ingen information om att hon enligt Skatteverkets uppgifter inte skulle vara berättigad till ROT-avdrag. Fakturan betalas före årsskiftet och ett par månader senare tittar- utföraren förbi med Skatteverkets överraskande övervägande att inte bevilja avdrag för makan X. Övervägandet blir till ett beslut att inte bevilja avdrag.

Och här tar nog ROT-frågan slut i många fall. Makten har talat. Åtminstone uppfattar en hel del icke-jurister inte sällan myndighetsbeslut på det sättet, dvs. som ett utslag av maktutövning istället för rättstillämpning. Att beslutet har varit inkonsekvent i förhållande till tidigare år innebär inte att alla anser det lönt att försöka få rätt. Många tycker nog t.o.m. att det är obehagligt att behöva bråka med den stora abstraktionen staten. I sammanhanget måste det dessutom påpekas att en s.k. ROT-klausul därtill kan leda till att det i slut-änden blir dyrt för privatpersonen – inte för utföraren, som lagstiftaren har givit det administrativa ansvaret enligt fakturamodellen.8 Nu över till juristperspektivet.

Som civilrättare blev jag – milt sagt – förvånad över Skatteverkets beslut. Jag tyckte det var konstigt att Skatteverket närmast efter eget välbefinnande rättsligt kan kvalificera om bestående statiska ägarförhållanden från år till år. Och jag tyckte att det i detta enskilda fall var upprörande att ett tidigare positivt besked avseende en mindre pengasumma helt utan vidare skulle kunna följas av ett avslagsbeslut när det verkligen gällde. Man skall tydligen inte kunna lita på Skatteverket – och förtroende är ju annars något vi och våra myndigheter är upptagna av. Det tidigare positiva beskedet – som enligt Skatteverket är felaktigt, men som det även har upprepat senare – skulle visa sig orsaka makan X en ekonomisk skada. Det påstådda ägarfelet hade däremot kunnat åtgärdas tidigare. Det här aktualiserar frågor om positiv rättskraft och – tänker förmögenhetsrättaren – frågan om statens skadeståndsansvar enligt 3 kap. 2 § SkstL. Frågan om positiv rättskraft får lämnas därhän på detta ställe och detsamma gäller för den in casu-betonade skadeståndsfrågan. Här får istället den direkta frågan om den dolda äganderätten och ROT-avdraget sin fortsättning.

Genom en s.k. ROT-klausul överför utföraren risken för att ett ROT-avdrag inte beviljas på beställaren. En snabb sökning på internet visar att sådana klausuler är vanliga, se t.ex. undersökningen ”Ros och ris om ROT-avdraget” av Sveriges byggindustrier (www.bygg.org).

3 Dold äganderätt

De presenterade vaga rekvisiten om (1) inköp för gemensamt bruk, (2) ekonomiskt bidrag från personen, som inte nämns i köpehandlingarna, och (3) en gemensam förutsättning om samägande fungerar som en presumtion för en överenskommelse om dold samäganderätt. I det inledande målet NJA 1980 s. 705 (708) uttalade HD följande om förvärvet:

”På de av HovR:n anförda skälen finner HD, att parterna gemensamt förvärvat fastigheten och att någon förändring därefter inte skett i den samäganderätt som sålunda uppkommit.”

Den dolde samägaren blir enligt HD följaktligen samägare redan vid den öppne ägarens förvärv.9 Liknande uttalas även senare,10 medan däremot HovR i 1980 års mål formulerade det annorlunda.11 Den dolda äganderätten har sysselsatt både teoretiker och praktiker. Den behandlas i många olika sammanhang i litteraturen.12 Samtidigt har domstolarna varit sysselsatta med en mängd olika frågeställningar; till standarduppräkningen hör NJA 1980 s. 705, NJA 1981 s. 693, NJA 1982 s. 589, NJA 1984 s. 772, NJA 1985 s. 97 och NJA 1985 s. 615.

Den speciella kommissionsliknande förvärvssituationen ger upphov till den dolda äganderätten – och detta i strid med den klara ordalydelsen i 4 kap. 1 § JB.13 Den dolde ägarens rätt kan lagfaras – och detta trots att reglerna i JB:s 20 kap. kräver en fångeshandling, t.ex. ett köpebrev.14 Inte heller den öppne ägaren kan hindra att den dolde ägaren får lagfart, eftersom anspråket är rättsligt skyddat redan genom den öppne ägarens förvärv.15 Den dolde ägaren kan kräva tvångsförsäljning enligt 6 § SamÄgRL.16 Den dolda äganderätten kan överlåtas och en sådan överlåtelse behöver inte uppfylla formkraven i 4 kap. 1 § JB.17 Den dolda äganderätten har ett förmögenhetsvärde och kan utmätas.18-

Den dolda samäganderätten har även varit skatterättsligt relevant. I gåvoskatte-målet NJA 1986 s. 83 ansåg länsstyrelsen, HovR, RevSekr och HD:s minoritet att den aktuella gåvan endast stammade från den öppne ägaren. Endast HD:s majoritet ansåg att en gåva kunde ges av en dold ägare, eftersom den i sig har ett förmögenhetsvärde. I detta fall påverkade det den numera upphävda gåvoskatten.

När det har handlat om stämpelskatteplikt har domstolarna, även de lägre instanserna, däremot haft det enklare att inordna den dolda äganderätten och manifesteringen genom insättandeförklaring eller dom i systemet och anse den dolde ägarens förvärv vara stämpelskattepliktigt.19 Detta trots att ett entydigt lagstöd saknas i 4 § StämpelskL. HD-majoriteten bekräftade en stämpelskatteplikt efter manifestering genom dom i NJA 1987 s. 137 och senare bekräftade en enig HD detsamma efter manifestering genom insättandeförklaring i NJA 1990 s. 702. Avsaknad av lagstöd har följaktligen inte hindrat HD från att anse ”förvärvet” vara skattepliktigt, trots den nuvarande regleringen i 8 kap. 2 § p. 2 RF. För egen del är jag enig med HovR och HD-minoriteten i 1987 års dom och jag är tveksam till att en sådan skatteanalogi skulle kunna göras gällande idag. Här handlar det nog snarare om en form av skatterättslig genomsyn, för att tala med Hultqvist. Och en sådan torde vara mindre aktuell idag.20 Den torde därtill inte heller överensstämma med den av honom undersökta skatterättsliga legalitetsprincipen, enligt vilken en skatt inte får uttas utan stöd i lag.21 Parodiskt och paradoxalt nog har formalismen sedan slagit till igen när det har handlat om den öppne ägarens återvinning av halva stämpelskattebeloppet, efter att den tidigare dolde ägarens förvärv har blivit stämpelskattepliktig. I RH 1992:14 förklarade HovR helt enkelt att lagstöd saknades för återvinning. Den öppne förvärvaren är följaktligen först stämpelskattepliktig för hela fastigheten och när sedan det dolda förvärvet görs öppet blir den tidigare dolde ägaren stämpelskattepliktig för sin manifesterade hälftenandel.

Den dolda äganderätten har även aktualiserats i olika skatterättsliga sammanhang i RegR:s (numera HFD:s) praxis.22 Och den har beaktats skatterättsligt, även i sitt dolda tillstånd. Brattström anför följande i den deskriptiva behandlingen av skatte- och avdragsfrågorna23:

”I beskattningshänseende kan dold samäganderätt beaktas även om det varken föreligger något överlåtelseavtal eller en lagakraftvunnen dom beträffande äganderätten till egendomen. Förutsättningen är att det i skatteärendet framgår att förutsättningarna för dold samäganderätt är uppfyllda.”

Citatets ”kan” torde här inte förstås fakultativt. Frågan är inte överlämnad till Skatteverkets fria skön, utan istället anger ordet att ett beaktande av den dolda äganderätten kräver att de nämnda förutsättningarna är uppfyllda. Den dolda äganderättens problem är rent praktiskt att den är dold. I just det här konkreta fallet är den dolda äganderätten som nämnts ostridig – och den har som sådan inte heller ifrågasatts av Skatteverket. Det vill istället helt frånkänna den dolde ägaren en ägarstatus i ROT-avdragsfallet. RegR har för sin del uttalat följande om den dolda äganderätten i RÅ 1992 ref. 41:

”Dold äganderätt har således – om vissa utredningskrav är uppfyllda – redan godtagits i praxis när det gäller inkomstbeskattning i anledning av realisationsvinster. Regeringsrätten finner att dold äganderätt bör – om samma utredningskrav är uppfyllda – accepteras även vid inkomstbeskattningen i övrigt. Anledning saknas att inta en annan ståndpunkt när det gäller förmögenhetsbeskattningen och den statliga fastighetsskatten.”

Den dolda äganderätten har dock en begränsning. I detta fall är den irrelevant, medan den däremot är central för sakrättare.24 Den dolde ägaren saknar nämligen sakrättsligt skydd. Det framgår av ett flertal domar.25

Bristen botas genom att den dolda äganderätten manifesteras, dvs. görs öppen. Det kan ske genom en s.k. insättandeförklaring eller dom. Insättande-förklaringen behöver inte uppfylla formkraven i 4 kap. 1 § JB. Insättandeförklaringen är inte en överlåtelse, inte ens en gåva. Sistnämnda skulle behöva uppfylla JB:s formkrav, se 4 kap. 29 § JB.

Denna sakrättsliga brist får däremot en hel del utrymme i Skatteverkets ställningstagande.26 Skatteverket anger också rent generellt att en brist i ägande-rätten botas genom överlåtelse eller gåva och jag tvekar inte på att det praktiskt sker också i många fall av dold äganderätt. Men uttalandet stämmer inte avseende den dolda äganderätten, vilket rättspraxis också visar. Det räcker som nämnts att förutsättningarna för dold äganderätt är uppfyllda. Mer än så krävs inte.

Man kan både tala om dold äganderätt och dold samäganderätt. Jag använder huvudsakligen den kortare formen.

NJA 1981 s. 693 (701):”[E]tt för makarna gemensamt förvärv. [...] Omständigheterna föranleder inte till annat antagande än att det förvärv [K] sålunda måste anses ha gjort för [S:s] räkning avsåg hälften av fastigheten.” NJA 1982 s. 589 (606): ”Det betyder då [...] att makarna bör anses ha förvärvat fastigheten med samäganderätt.”

Se från HovR:s dom: ”[F]astigheten förvärvats för parternas gemensamma räkning och att dennumeraäges av parterna samfällt” [min kurs.].

Agell, Anders, Äganderätten till fastighet för makar och samboende: En studie av kommissionsköp, Lund 1985; Walin, Gösta, Samäganderätt, Stockholm 2000; Agell, Anders/Brattström, Margareta, Äktenskap Samboende Partnerskap, 5. uppl., Uppsala 2011 s. 76 ff.; Brattström, Margareta, Dold samäganderätt – en sammanfattning av rättsläget, JT 2011-12 s. 313–329; Numhauser-Henning, Ann, Förvärvslagarna – ett hinder för sk dold samäganderätt i äktenskap och samboförhållanden, JT 1990-91 s. 199–233; Lindskog, Stefan, Kommissionsköp och formkrav, FS Torkel Gregow, Stockholm 2010 s. 225–240; Höglund, Olle, Svensk rättspraxis: Familjerätt 1976–1982, SvJT 1984 s. 513–592 (516 ff.);Gregow, Torkel, Svensk rättspraxis: Exekutionsrätt; Utsökningsrätt 1982–1990, SvJT 1992 s. 1–77 (40); Gregow, Torkel, Svensk rättspraxis: Exekutionsrätt; Utsökningsrätt 1991–2005, SvJT 2008 s. 146–183 (163 f.); Zackariasson, Laila, Svensk rättspraxis: Sakrätt 1982–2001, SvJT 2003 s. 753–956 (919–938), bl.a. som ”obligationsrättslig samäganderätt”; Herre, Johnny, Svensk rättspraxis: Förmögenhetsrätt 1978–2004, SvJT 2005 s. 549–800 (563 f., 681 ff.).

4 kap. 1 § 1 st. 1–2 men. JB: ”Köp av fast egendom slutes genom upprättande av köpehandling som underskrives av säljaren och köparen. Handlingen skall innehålla en uppgift om köpeskilling och förklaring av säljaren att egendomen överlåtes på köparen.” 4 kap. 1 § 3 st. 1 men. JB: ”Köp som inte uppfyller föreskrifterna i första stycket är ogiltiga.”I NJA 1983 s. 550 gjorde den öppne ägaren utan framgång gällande att en dold äganderätt hindrades av formkraven i just 4 kap. 1 § JB.

I RH 59:84 hade Inskrivningsmyndigheten vägrat den dolde ägaren lagfart. HovR ansåg att en dom om bättre rätt till fastigheten kunde tjäna som fångeshandling och återförvisade målet till Inskrivningsmyndigheten.

Se Hessleri NJA 1982 s. 589 (610).

NJA 1980 s. 705. Detta är mindra aktuellt med hänsyn till dagens äktenskaps- och sambolagstiftning, se t.ex. Sandstedt, Johan, Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism, Stockholm 2013 s. 349.

NJA 1993 s. 324.

Det handlar här om en rättighetsutmätning, se NJA 1985 s. 615, NJA 1985 not C 113 och Sandstedt, Johan, Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism, Stockholm 2013 s. 346.

Se RH 1986:70 och RH 1986:76, men motsatt utgång i RH 1986:116 (ingen fastighetsomsättning hade ägt rum).

Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696–703 (696). Det anförda stöds nu senast också av Simon-Almendal, Teresa, Civilrättens betydelse för skatte-rättsliga bedömningar, och tvärtom. Eller vad är karta, vad är verklighet?, JT 2012-13 s. 598–619 (605 not 30) med vidare hänvisningar till rättspraxis och litteratur.

Detta var temat för hans avhandling med titeln Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Stockholm 1995) och det påpekas även i dens., Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696–703 (698).

Se t.ex. Brattström, Margareta, Dold samäganderätt – en sammanfattning av rättsläget, JT 2011-12 s. 313–329 (326 f.) med vidare hänvisningar till RÅ 1989 ref. 91 (fortsättningen på NJA 1982 s. 589 och NJA 1985 s. 97), RÅ 1990 ref. 130 och RÅ 1992 ref. 41. Sistnämnda dom nämns även i Skatteverkets ställningstagande.

Brattström, Margareta, Dold samäganderätt – en sammanfattning av rättsläget, JT 2011-12 s. 313–329 (326).

Den är som nämnts grunden för min undersökning, se Sandstedt, Johan, Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism, Stockholm 2013 s. 342 ff., särskilt 344 ff.

NJA 1984 s. 772 (den dolde ägaren saknar skydd mot den öppne ägarens utmätningsborgenärer), NJA 1985 s. 97 (den dolde ägaren saknar skydd mot den öppne ägarens pantsättning av fastigheten oberoende av ond eller god tro hos panthavaren) och NJA 1985 s. 615 (före manifesteringen av den dolde ägarens rätt sker en utmätning mot denne genom rättighetsutmätning enligt 4 kap. 17 § UB och efter manifesteringen genom fastighetsutmätning enligt 4 kap. 24 § UB).

Och det är ganska konstigt, eftersom just den aspekten saknar relevans för ROT-frågan.

4 IL och äganderätten

Frågan om dold äganderätt och ROT-avdrag är beroende av ROT-avdragsreglernas och IL:s ägarförståelse. Frågan är därför om IL innehåller specifik information om äganderätten – och särskilt om den dolda äganderätten har uteslutits. Att den inte nämns är som framgår ovan inte automatiskt att förstå som ett uteslutande av den dolda äganderätten. Snarare är det så att den svårfångade rättsfiguren är en del av gällande rätt och att ett uteslutande uttryckligen måste framgå.

Av 2 kap. 7 § IL framgår vem som räknas som ägare och av 1 kap. 5 § 1 st. FastTaxL framgår vem som är att anse som ägare. Däremot framgår inte vem som är ägare. En ägare förekommer däremot i 2 kap. 8 § IL i definitionen av privatbostad. Men där definieras endast privatbostaden – inte fastighetsägaren. Fastighetsägaren/ägaren av en fastighet dyker upp på ett flertal ställen i IL, men utan att ägaren definieras där heller.27

Av den relevanta 67 kap. 13a § IL om ROT-arbete framgår följande:

”Som hushållsarbete räknas vid tillämpningen av detta kapitel även reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av ett småhus eller en ägarlägenhet som ägs av den som begär skattereduktion. Med ägare avses även den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) ska likställas med ägare. Lag (2009:536).”

Småhuset skall enligt lagtexten ägas av den som begär ROT-avdraget. Vem som är ägare framgår inte på detta ställe. Däremot förekommer återigen hänvisningen till personerna i 1 kap. 5 § FastTaxL.

Sammanfattningsvis kan man konstatera att IL i sig själv inte presenterar någon tydlig äganderättsbild. Däremot hänvisar den till en enumeration i 1 kap. 5 § FastTaxL, enligt vilken vissa personer skall anses som eller räknas som ägare. Inte heller ROT-reglerna innehåller en ägardefinition, vilket å andra sidan vore konstigt i och med att en hänvisning från lagens andra kapitel saknas. Äganderättsbilden i förhållande till fastighet är följaktligen vag och tycks vara implicit i IL. Det borde i enlighet med den moderna skatterättslitteraturen tala för ett beroende av en civilrättslig förståelse av äganderätten.28

Se bl.a. de följande lagrummen i IL: 3:1, 7:21, 19:26 ff., 20:2, 20:6, 20:7, 20:11 2 st., 20:12, 20:20 2 st, 20:22, 20:28, 21:6, 21:16, 21:17, 21:18, 21:39, 26:8, 26:9, 26:13, 27:5, 27:8, 33:15, 33:16, 34:8, 42:29, 44:21, 45:6, 45:15, 45:24, 45:25, 45:26, 62:3, 66:18 och 67:13 a.

Se om detta i bl.a. Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696–703 (696 f.).

5 Skatterätten, den prejudiciella civilrätten och ägaren

I och med att IL tycks sakna en egen äganderättsförståelse måste blicken riktas mot civilrätten. Civilrätten är – med skatterättaren Hultqvists ord – prejudiciell i förhållande till skatterätten.29 Han förklarar det på följande sätt30:

”Civilrättsliga termer används inte endast i brist på annat, utan även för att det också har ansetts ändamålsenligt att knyta skattskyldigheten till dessa rättshandlingar eller omständigheter. Försäljningar, förvärv, rättssubjekten (både juridiska och fysiska), lån (härunder även skillnaden mellan saklån och försträckning), barn, föräldrar m.fl. civilrättsliga omständigheter är i mångt och mycket inte bara teoretiskt betingade, utan också praktiskt betingade, gränsdragningar, vilka sedan vid behov modifieras i skatterätten.

Det är emellertid ett val som lagstiftningsansvariga gör när man skriver en lagtext, att antingen skriva speciella skatterättsliga definitioner eller att knyta an till civilrättsliga sådana. Väljer man det senare blir emellertid en konsekvens att vi både vid teoretiska analyser såväl som vid rättstillämpningen får utgå från dessa civilrättsliga rättsförhållanden när vi ska analysera de skatterättsliga konsekvenserna av vad en skattskyldig person företagit. Civilrätten blir i så måtto prejudiciell i förhållande till skatterätten.”

Det anförda gäller såväl skattskyldighet – Hultqvists behandling av genom-synen, där man från statens sida försöker se igenom antaget illojala transaktioner och anser dem skattepliktiga, är det primära i hans artikel – som spegelbilden skattereduktion.

Det nu anförda ställer han mot det som han betecknar en ”slutfasstyrd argumentation”, vilket man måhända även skulle kunna beteckna som en (alltför) långtgående teleologisk tillnärmning, där just resultatet – in dubio pro fiscus? – får bestämma argumentationen. I det följande måste därför fastighetsrättens ägare och äganderätt undersökas. Det innefattar en kort behandling av JB:s ägarförståelse och utvecklingen i rättspraxis avseende den dolda äganderätten.

Äganderättsbilden i JB är inte tydlig. JB 22 kap. har en egen förståelse av äganderätten, se 22 kap. 1 § JB.31 Den civilrättsliga äganderätten bakom andra regler i JB får däremot utläsas med hjälp av flera föreskrifter, t.ex. 6 kap. 2 § 1 st. läst samman med 6 kap. 7 § 1 st. 1 men., eller i 20 kap. 1 § 1 st.32 Av dem framgår att redan överlåtelseavtalet ger förvärvaren en ägarstatus.

JB:s ägare är antingen en lagfaren ägare, eller den som har förvärvat fastig-heten från en lagfaren ägare (men inte själv behöver vara lagfaren). Ägaren kan följaktligen vara osynlig utåt. Att inte ansöka om lagfart inom föreskriven tid innebär inte heller på något sätt att äganderätten förfaller. Däremot är förvärvaren oskyddad mot dubbeldispositioner och pantsättningar genom den lagfarne tidigare ägaren förutsatt att den senare förvärvaren eller panthavaren var i god tro, 6 kap. 7 § och 17 kap. 2 § JB.

Den dolda äganderätten har redan presenterats. För likhetens skull skall det dock påpekas att den dolde ägaren har samma möjligt bristfälliga skydd mot överlåtaren som den öppne ägaren, men att han med stöd i dagens äktenskapliga regler i hög grad är skyddad mot den öppne ägarens dispositioner enligt 7 kap. 5 § ÄktB, men däremot inte mot dennes borgenärer.

Likheten med JB:s ägare framgår även av gemenskapstanken bakom rätts-figuren. Den skall därför presenteras kortfattat med en blick på rättspraxis och litteratur. I NJA 2002 s. 142 framhävde HD, i strid med tidigare uttalanden, rättsfigurens familjerättsliga särdrag. HD uttalade bl.a. följande – med mina kursiveringar33:

”Den familjerättsliga dolda samäganderätten kan ses som en variant av kommissionsköpet. Det som särskilt utmärker denna rättsfigur i jämförelse med ett vanligt uppdragsförhållande är att uppdraget eller, med andra ord, överenskommelsen om en gemensam äganderätt inte behöver vara klart uttalad utan kan vara mer eller mindre underförstådd.

[...] Avgörande för bedömningen är förhållandena vid tidpunkten för förvärvet.

Till grund för erkännandet av en sådan dold samäganderätt kan anföras vissa rättspolitiska överväganden av familjerättslig natur. Konstruktionen ger den make eller sambo som inte varit formell köpare ett ekonomiskt skydd. Med hänsyn till den speciella gemenskap som uppstår i ett make/samboförhållande, där dessutom besittningen är gemensam och formlösa och underförstådda överenskommelser vanliga, kan det ses som en naturlig utgångspunkt att egendom som inköps för gemensamt bruk av den ena maken eller sambon, med bidrag från den andra, skall ägas gemensamt.”

HD tycks ha tagit intryck av Walins bok. Walin är dock mer utförlig.34 Han anför att man bör utgå ”från den grundläggande idén att äktenskap går ut på att skapa gemenskap.” Han talar i detta sammanhang även om ”gemensamt mål” och nämner att ”vanligen önskar de [=makarna] skapa ett gemensamt hem för sig”. Gemenskapstanken och även bidragsplikten visar sig även i vissa föreskrifter i ÄktB, exempelvis i 6 kap. 1 § och 7 kap. 5 §. Gemenskapstanken är enligt Walin även grunden för genombrottet i rättspraxis genom skapandet av den dolda äganderätten. Rättsfiguren kan enligt honom även visa sig mellan syskon eller goda vänner som bor samman, även om det ”inte är typiskt såsom man förutsatt beträffande makar.” I 7 kap. 5 § ÄktB regleras exempelvis förfogandeförbudet över den gemensamma bostaden utan samtycke av den andra maken. I 6 kap. 1 § ÄktB regleras bidragsplikten/underhållsskyldigheten.35-

Den äktenskapsrättsliga gemenskapen innebär följaktligen en underhållsplikt, vilket enligt Walin som nämnts även är av särskild betydelse för just rättsfiguren dold äganderätt. Det är följaktligen både naturligt för äktenskapet- och rättsfiguren att makarna efter förmåga även bidrar till underhållet av den gemensamma bostaden. Men i högre grad än för äktenskapet generellt – jämför just 6 kap. 1 § ÄktB – är det naturligt att makarna och tillika ägarna gemensamt deltar i och ansvarar för underhållet av det de dessutom äger gemensamt. Den dolde ägaren delar följaktligen på det eventuella underhållet med den öppne ägaren. Men utöver den äktenskapsrättsliga regleringen delar den dolde ägaren den i egenskap av samägare.

Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696–703 (697). Han återkommer till temat i dens., Verklig innebörd i nytt rättsfall, Svensk skattetidning 2009 s. 106–111 och har även en debattartikel (tillsammans med professorerna Erik Nerep och Jan Ramberg) i Dagens Industri 2010-10-02 med titeln Skatterätt ska följa civilrätt.

Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696–703 (697).

22 kap. 1 § JB: ”Som fastighetsägare anses i detta kapitel den för vilken lagfart senast är sökt.”

Utdrag ur lagtexterna – med ägaren eller äganderätten kursiverade. 6 kap. 2 § 1 st.: ”Panträtten upplåtes genom att fastighetens ägare överlämnar pantbrevet som pant för fordringen.” 6 kap. 7 § 1 st. 1 men.: ”Har fastighet överlåtits och har därefter förre ägaren upplåtit panträtt i fastigheten, gäller upplåtelsen, om borgenären vid upplåtelsen eller, när fordringen därefter överlåtits till annan, denne vid sitt förvärv varken ägde eller bort äga kännedom om äganderättsöverlåtelsen.” 20 kap. 1 § 1 men.: ”Den som med äganderätt förvärvat fast egendom skall söka inskrivning av förvärvet (lagfart) inom tid som anges i 2 §.”

Se NJA 2002 s. 142 (157).

Se Walin, Gösta, Samäganderätt, Stockholm 2000 s. 57, där också de följande citaten förekommer.

6 kap. 1 § 1 st. ÄktB: ”Makarna skall, var och en efter sin förmåga, bidra till det underhåll som behövs för att deras gemensamma och personliga behov tillgodoses.”

6 ROT-förarbetenas inskränkande rekvisit om ”underhållsansvar” och ”direkt äganderätt”

Det måste inledningsvis påminnas om att lagens förarbeten rättskällemässigt är just förarbeten, inte lag. De kan förklara bakgrunden till föreskrifterna och bidra till tolkningen, men det som inte har täckning i lagtexten saknar rättslig betydelse. En egen inskränkande ägarförståelse endast med stöd i förarbetena kommer därför inte ifråga.

I ROT-förarbetena, prop. 2008/09:178, finns vissa vaga uttalanden om ägarfrågan.36 Två inskränkande rekvisit är, trots det just anförda, särskilt intressanta. De nämns nämligen i ”gällande rätt”-avsnittet i Skatteverkets ställningstagande. De måste därför kommenteras, trots att de saknar täckning i lagtexten. Det handlar om förarbetsrekvisiten underhållsansvar37 och direkt äganderätt38.

Angående det första rekvisitet måste det påpekas att en ägare inte har något generellt underhållsansvar.39 Om han vill får han låta sin egendom förfalla. För en bostadsrättshavare, som visserligen inte ens är ägare, är det dock annorlunda, se 7 kap. 12 ff. §§ BostadsRL. I detta fall är underhållsansvaret i högsta- grad i bostadsrättsföreningens och grannarnas intresse och föreskrifterna fördelar ansvaret mellan bostadsrättshavare och förening. Översatt till en traditionellt fastighetsrättslig förståelse handlar det i det närmaste om grannelagsrättsliga regler, se 3 kap. JB. I JB är reglerna för ägarlägenheterna tämligen utförliga, medan de traditionella grannelagsrättsliga reglerna för småhus där-emot är tämligen knapphändiga. Man har följaktligen olika skyldigheter beroende på boendeform. Vidare: en direkt äganderätt, påstår jag som sakrättare, finns inte. Utan att vilja vara raljant låter formuleringen lite som ”äganderätt och jag menar det verkligen”.40 En google-sökning visar dock att uttrycket pedagogiskt används för att förklara skillnaden mellan en ägarlägenhet och en bostadsrätt. Förstnämnda äger man som bekant.

Sammanfattande kan konstateras att de inskränkande rekvisiten är tvivelaktiga till sitt innehåll och att de inte heller framgår av lagtexten. De saknar därför rättskällemässig relevans. ROT-avdraget har inte en egen inskränkt ”ROT-avdrags-äganderätt”.

Se a. prop. avsnitt 5.2.1. (s. 25 ff.) med rubriken ”Avgränsning till vissa bostäder”.

Prop. 2008/09:178 (Skattereduktion för reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av vissa bostäder) s. 26 under överskriften ”Underhållsansvar för den bostad man äger”: ”Som framförs ovan innebär förslaget att skattereduktionen endast kan tillgodoräknas enskilda individer och inte t.ex. fastighetsbolag. En rimlig avgränsning härutöver är att skattereduktionen för ROT-arbete riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad.”

A. prop. s. 26 f. under överskriften ”Underhållsansvar för den bostad man äger”: ”Det egentliga underhållsansvaret för en bostad vilar i första hand på den som innehar bostaden med direkt äganderätt. Detta är fallet för de personer som är ägare till sådana byggnader som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus. I detta sammanhang bör även nämnas det av riksdagen antagna förslaget om att från och med den 1 maj 2009 införa regler om s.k. ägar-lägenheter [...] En ägarlägenhet innehas med direkt äganderätt.”

Men se däremot ovan under 5 om den familjerättsliga gemenskapstanken och en förstärkt underhållsskyldighet för den dolde ägaren.

Notvis måste det erkännas att även civilrättare emellanåt använder sig av övertydliga formuleringar när de vill uttrycka sig precist och exempelvis talar om en sakrättsligt skyddad ägande-rätt. För många utländska jurister uppfattas en sådan formulering inte sällan pleonastiskt-. Äganderätten är som tydlig huvudregel försedd med sakrättsligt skydd och då är det överflödigt att uttala det. En sådan begreppslig precision uppfattas hos oss inte sällan som begreppsjuris-prudens – och begreppsjurisprudens är som bekant något förkastligt. Vårt redskap för att uttrycka vad vi mer precist menar blir då istället gärna överord.

7 Skatteverkets ställningstagande

Skatteverkets ställningstagande har knappt beaktat något av det hittills presenterade. Och det har dessutom missförstått förarbetenas rättskällemässiga betydelse. Mina kommentarer till ställningstagandet är i det följande kortfattade och något pointillistiska.

I avsnitt 3 om ”Gällande rätt m.m.” behandlas i tur och ordning 67 kap. 13 a–13 b §§ IL, prop. 2008/09:178 s. 26 och 6 § lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete (2009:194). Därefter följer en kort presentation av 4 kap. 1 § och 20 kap. 1 § JB följt av några av de grundläggande domarna om dold äganderätt. De två förstnämnda aspekterna, däribland förarbetenas uttalande om underhållsansvaret och ”direkt äganderätt” har behandlats.41 Förfarandefrågan kan förbigås här. Det är värt att notera att den dolda äganderätten inte förklaras i ställningstagandet.

I avsnitt 4 följer ”Skatteverkets bedömning”. Den bygger på den nu presenterade korta bakgrunden. I avsnittet konstateras först att den dolda äganderätten inte är förenad med sakrättsligt skydd och därefter att den inte medför något ”ansvar vad gäller skyldighet att betala exempelvis kommunal fastighetsavgift”. Relevansen för ROT-avdraget är tveksam.42

I det tredje stycket följer konstaterandet att RegR har beaktat den dolda äganderätten vid inkomstbeskattningen. Det är viktigt att påpeka att det enligt domstolen räcker att vissa utredningskrav är uppfyllda.43

I avsnittets fjärde stycke anges att det av ROT-reglerna och deras förarbeten inte framgår annat än att ”med ägare avses i dessa sammanhang den som undertecknat köpehandlingarna och som därmed är eller kan bli lagfaren ägare”. Uttalandet saknar stöd i lagreglerna. Också förarbetsstödet saknas, även om ett sådant stöd skulle sakna rättskällemässig betydelse. Argumentationen är över huvudtaget svår att följa eftersom den är slutfasstyrd och konstaterande (och konstaterandet som påpekats saknar stöd).

I det sjätte stycket följer en presentation av fakturamodellen och som argument mot den dolda äganderätten anförs att den är svår för utföraren att kontrollera. Man förbiser uppenbarligen att den dolda äganderätten är en del av gällande rätt. Att arbetet administreras av utföraren upphäver inte den dolda äganderätten. Till resultatet skulle en sådan omtanke om utföraren dessutom i många fall slå mot kunden i och med att utföraren ofta säkrar sig genom en ROT-klausul. Och det vore en ohållbar konsekvens.

Det sjunde stycket är en upprepande konklusion av vad som anfördes i det fjärde stycket. Att påståendet upprepas gör det dock inte korrekt.

I det avslutande åttonde stycket förklaras slutligen Skatteverkets uppfattning om hur man skall förfara för att som (tidigare) dold ägare vara berättigad till ROT-avdrag:

”Om den dolda äganderätten görs öppen genom avtal och ansökan om inskrivning anses ett giltigt förvärv ha skett. ROT-avdrag kan då medges för sådana arbeten som utförts från och med dagen för överlåtelsen.”

Även med en välvillig tolkning innehåller Skatteverkets uttalande ett flertal fel, bl.a. de följande:

  1. Det strider redan mot konstaterandet ovan i det tredje stycket i avsnitt 4. Där anfördes det istället att den dolda äganderätten har beaktats ”om vissa utredningskrav är uppfyllda”. Måhända är det återigen omtanken om utföraren som implicit beaktas.

  2. Påståendet att ROT-avdraget endast kan göras gällande fr.o.m. att de nämnda formaliteterna har uppfyllts strider mot den dolda äganderättens natur. Den uppstår redan genom den öppne ägarens förvärv, vilket HD uttala-de i sin inledande dom.44 Det är dessutom något oegentligt att tala om ”överlåtelsen” om man inte avser överlåtelsen till den öppne ägaren. Och uttalandet om att göra den öppen genom ”avtal” är som påpekats inkorrekt.

  3. Om man som Skatteverket i detta fall vill hålla fast vid kopplingen till lagens vanliga fastighetsförvärv, borde en insättandeförklaring eller dom vara tillräcklig. En sådan tolkning är dock som anförts inte korrekt.

Se ovan i avsnitt 6.

Se ovan i avsnitt 3 om avsaknad av sakrättsligt skydd.

Se även ovan i avsnitt 3.

Se uttalandet i NJA 1980 s. 705 (708) som återges ovan i avsnitt 3.

8 Sammanfattning

Det skildrade kan något förenklat sammanfattas på följande sätt:

  • Den dolda samäganderätten behandlas i hög grad som den vanliga fastig-hetsrättsliga äganderätten. Den sakrättsliga skillnaden saknar betydelse i detta fall. Den dolda samäganderätten har även beaktats skatterättsligt i många olika fall.45

  • IL ger ingen tydlig äganderättsbild vid sidan av de kompletterande ”räknas som”-/”anses som”-ägarna. Inte heller de aktuella ROT-reglerna presenterar en tydlig (egen) ägarbild, utan den måste förstås på samma sätt som i IL i övrigt.46

  • Civilrätten är prejudiciell i förhållande till skatterätten. IL:s ägare motsvarar därför den fastighetsrättslige ägaren och det omfattar såväl JB:s ägare som den dolde ägaren. Den familjerättsliga rättsfiguren bygger nämligen på en gemenskapstanke, som motiverar denna form av ägande. Och samägandet innebär dessutom ett förstärkt familjerättsligt underhållsansvar (förutsatt att en ägare kan ha ett underhållsansvar vid sidan av de granne-lagsrättsliga reglerna) för det samägda.47

  • ROT-förarbetena presenteras två antaget inskränkande rekvisit: underhållsansvar och direkt äganderätt. En ägares underhållsansvar är som påpekats i hög grad tveksamt vid sidan av de grannelagsrättsliga reglerna. Förarbetenas tal om en direkt äganderätt är framförallt av pedagogisk natur och används nästan uteslutande för att förklara ägarlägenhets-bostadsrätts-dikotomin. Rättskällemässigt saknar dessa antaget inskränkande rekvisit betydelse, eftersom de på intet sätt framgår av lagtexten. En egen ”ROT-avdrags-äganderätt” existerar inte.48

Skatteverkets ställningstagande kan mot bakgrund av det anförda och de tydliga kommentarerna till ställningstagandet inte anses ge uttryck för en korrekt uppfattning om gällande rätt. Den dolde ägaren skall i avsaknad av en egen ägarförståelse i 67 kap. 13 a § IL vara avdragsberättigad förutsatt att ”vissa utredningskrav är uppfyllda”.

Johan Sandstedt, Ph.D. (Bergen), LL. M. (Osnabrück), är Research fellow vid Stockholm Centre for Commercial Law.

Se ovan i avsnitt 3.

Se ovan i avsnitt 4.

Se ovan i avsnitt 5.

Se ovan i avsnitt 6.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...