I denna artikel redogör vi för problematiken med uppdelning eller inte av beskattningsunderlaget för moms. Ska exempelvis leksaken som följer med maten beskattas för sig med 25 % eller ska allt beskattas med matmomsen 12 %? Ska en utbytt del i en reparation beskattas som en separat vara eller ska allt ses som en reparationstjänst? Ska lunchen i en konferens beskattas med 12 % moms eller ingår den i konferenstjänsten som beskattas med 25 %?
1 Inledning
Mervärdesskatten, momsen, upplevs av företagen som en av de mest komplicerade skatterna att hantera. Genom åren har regelverket kring momsen blivit alltmer svårbegripligt och svårhanterligt för företag, skatteverk och domstolar. En av de vanligaste frågorna är hur man ska hantera en transaktion som består av flera delar. Ska beskattningsunderlaget delas upp eller inte och vad är det huvudsakliga i transaktionen? I momssammanhang brukar man prata om huvudsaklighets- och delningsprincipen.
Trots att detta är en av de viktigaste frågorna i momssammanhang innehåller varken mervärdesskattelagen (SFS 1994:200) eller mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) några bestämmelser som kan vägleda vid denna bedömning. Istället är företagen helt beroende av vägledning från Skatteverket och domstolar. Rättspraxis från svenska domstolar och EU-domstolen samt en stor mängd ställningstaganden från Skatteverket har därför fått fylla ut denna brist i lagstiftningen. Ett stort problem är att Skatteverket saknar en enhetlig vägledning och tillämpning i denna mycket centrala fråga. Vår erfarenhet är att företag upplever onödiga problem när bedömningen ska göras.
Skatteverket gör, medvetna eller omedvetna, val kring vilka ställningstaganden och rättsfall som verket hänvisar till i Handledningen för mervärdesskatt 2012. Det är svårt att följa hur Skatteverket generellt resonerar i frågan och vilka faktorer som varit avgörande för verkets olika bedömningar. Med anledning av denna oklarhet har vi undersökt Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt för 2012 och kartlagt drygt 120 uttalanden och hänvisningar till praxis som finns i handledningen. Syftet med kartläggningen har varit att undersöka den praktiska tillämpningen av huvudsaklighets- respektive delningsprincipen och vilken vägledning som Skatteverket ger och sammanställa en överskådlig bild över utfallet.
Genom kartläggningen fann vi allvarliga brister i tillämpning och vägledning av huvudsaklighets- respektive delningsprincipen. Detta resulterade i ett brev till Skatteverket för att göra verket uppmärksamt på dessa brister samt påtala behovet av att komma till rätta med identifierade problem.1 Avsikten med brevet var också att påtala behovet av förbättrad vägledningen i form av en test som är baserad på EU-praxis eller i vart fall en tydlig redogörelse för vilka faktorer som är avgörande för en viss bedömning. I brevet betonade vi vikten av enhetliga och tydliga riktlinjer för att på ett bättre sätt uppnå likabehandling och förutsebarhet.
Se brev till Skatteverket samt kartläggning på http://www.svensktnaringsliv.se/fragor/minska_skatt_pa_foretagande/skatteverket-vagleder-fel-om-momsen_179079.html?utm_source=rss&utm_medium=rss&utm_campaign=rss
2 Unionsrätten
Frågan om huvudsaklighet eller delning genomsyrar hela momssystemet. Den är avgörande vid tillämpning av olika skattesatser, undantag eller för särregleringar som exempelvis omvänd byggmoms. Frågan blir än mer betydelsefull när problemet sätts i ett globalt sammanhang. Det är viktigt att klassificera ett tillhandahållande för att avgöra rätt beskattningsland men också för enhetligheten inom EU. Momsen är en EU-harmoniserad skatt. Används olika bedömningsgrunder i olika medlemsstater finns en risk att tillhandahållanden beskattas dubbelt eller inte alls. För att företag i förväg ska kunna förutse hur deras transaktioner kommer att klassificeras och beskattas krävs tydliga riktlinjer för hur denna bedömning ska göras.
Trots att detta är en mycket central fråga inom mervärdesskatten innehåller, som sagt, varken mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet några bestämmelser som ger någon vägledning vid denna bedömning. Frågan har däremot hanterats i ett flertal avgöranden från EU-domstolen.2 Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen i mål nummer 7710-11 sammanfattat EU-domstolens praxis på följande sätt.
”Först ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhanda-hållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.”
EU-domstolen konstaterar att det är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan om en eller flera transaktioner i varje enskilt fall. Det är därför viktigt att det är tydligt hur bedömningen ska göras och vilka kriterier som ska beaktas i bedömningen.
Trots EU-domstolens talrika praxis på området varierar tillämpningen inom Europa betydligt. En kartläggning av hanteringen beträffande huvudsaklighets- respektive delningsprincipen i EU:s medlemsstater samt Schweiz och Norge visar att det saknas en enhetlig tillämpning även på europanivå.3 Många länder saknar helt, eller har mycket begränsad nationell lagstiftning, vägledning eller praxis på området. Andra länder hänvisar till EU-domstolens avgöranden. Den fastställda, mer generella, vägledning som existerar i en del länder bygger på principerna som EU-domstolen fastställt i sin praxis. Flera länder tillämpar även en procentuell bedömning för specifika tillhandahållanden utifrån priset på tillhandahållandet. Det betyder att ett sammansatt tillhandahållande av varor och tjänster, främst då det rör sig om leverans och installation av varor, ska ses som ett tillhandahållande av varor om priset för varan utgör en viss procent av det totala priset. Procentsatsen varierar dock relativt mycket mellan länderna, från 33 % för Grekland och Spanien, 50 % för Belgien och Österrike och 67 % för Irland.
Denna bristande enhetligheten inom Europa förtjänar en närmare utredning och vi anser att det finns ett behov av förtydligande i EU:s regelverk. Detta har framförts till EU-kommissionen både från Svenskt Näringsliv och från BUSINESSEUROPE inom ramen för arbetet med framtidens momssystem inom EU.
Se bland annat EU-domstolens avgörande i C-349/96, C-41/04, C-111/05, C-572/07, C-88/09, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, C-392/11, C-224/11.
Kartläggningen finns tillgänglig på http://www.svensktnaringsliv.se/multimedia/archive/ 00034/Bilaga_3_EY_Question_34908a.pdf och en sammanfattande PM på http://www.svensktnaringsliv.se/multimedia/archive/00034/_Huvudsaklighet_och__34907a.pdf
3 Kartläggning av Skatteverkets vägledning och tillämpning
3.1 Allmänt
För att få en överskådlig bild av den svenska praktiska tillämpningen av huvudsaklighets- och delningsprincipen har vi gjort en kartläggning av drygt 120 uttalanden och hänvisningar till praxis som finns i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012.4 Vår bedömning är att det finns stora och oroväckande brister i Skatteverkets vägledning och tillämpning.
Kartläggningen finns tillgänglig på följande länk: http://www.svensktnaringsliv.se/multi-media/archive/00034/Sammanst_llning_av_c_34906a.pdf
3.2 Föråldrade hänvisningar
Bland annat har vi uppmärksammat att Skatteverkets handledning innehåller ett flertal hänvisningar till föråldrade svenska rättsfall, till och med rättsfall daterade före EU-inträdet 1995. Avseende tillhandahållanden som består av en vara och en rättighet hänvisar Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 1986 ref. 178. Ett annat exempel är tillhandahållande av självriskeliminering i samband med biluthyrning, där Skatteverket hänvisar till Riksskatteverkets förhandsbesked RSV/FB Im 1982:10.5 Dessa hänvisningar till föråldrad praxis väcker misstanke om att en avstämning mot unions-rätten inte alltid har gjorts.
Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, s. 1051 f. och s. 380 f.
3.3 Avsaknad av motivering
Ett generellt problem är avsaknaden av eller bristande motivering kring vilka faktorer (t.ex. avtal, pris, arbetstid, varukostnad, arbetskostnader etc.) som varit avgörande för bedömningen. Istället återfinns alltför ofta enbart en svepande motivering såsom ”en samlad bedömning i det enskilda fallet”. Denna brist i motivering och de slutsatser som dras bidrar till misstanke om att utgångspunkten har varit ett visst beskattningsresultat på bekostnad av grundläggande EU-rättsliga principer.
3.4 Avsaknad av ett test
En generell test, baserad på unionsrätten, för hur en bedömning av huvudsaklighets- eller delningsprincipen ska göras saknas. Vi har kunnat utläsa någon form av praktiska tester avseende vissa specifika fall, t.ex. avseende paketförsäljning och tidning med vara.6 Däremot återfinns, som sagt, inga enhetliga riktlinjer och grunder för hur bedömningen ska göras.
Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, s. 446 f.
3.5 Olika bedömningar för olika branscher
Det är omöjligt att utläsa någon enhetlig röd tråd gemensam för alla branscher. Olika kriterier verkar istället användas för att avgöra om en transaktion utgör leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst i olika branscher. Skatteverket hänvisar till Högsta förvaltningsdomstolen som fastslagit att ett tillhandahållande i form av en byggentreprenad eller åtagande som utgör ett led i sådana entreprenader ska bedömas som tillhandahållande av tjänst om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande innefattar endast leverans av varor.7 Skatteverket redogör även för EU-domstolens avgörande i NN-målet och i detta mål uppställs inte ett sådant krav. Istället beaktas huruvida tjänstemomentet i transaktionen är begränsad till installation eller om den avser att ändra eller anpassa varan till beställarens specifika behov.8 En sådan prövning görs inte i de förstnämnda rättsfallen.
I de fall i Skatteverkets handledning som berör omvänd byggmoms tycks utfallet uteslutande vara att hela tillhandahållandet ska bedömas som en enda transaktion och som en tjänst. Vi drar slutsatsen att utgångspunkten vid tillämpningen är att uppnå omvänd byggmoms i största möjliga mån. Det kan argumenteras att detta bidrar till en förenkling vid tillämpningen av den omvända byggmomsen, men detta skapar en förvirrande olikbehandling vars förenlighet med unionsrättsligt kan ifrågasättas.
Om man däremot tittar på andra frågor inom fastighetsområdet, såsom upplåtelse av lokal, får man uppfattningen att utgångspunkten är den motsatta. I transaktioner där en lokalupplåtelse ingår i t.ex. en franchise, finns en benägenhet att dela upp och bryta ut fastighetsupplåtelsen.
RÅ 2010 ref. 50 I & II, RR 2010-06-23, mål nr 7153-09.
RÅ 2007 not. 164.
3.6 Olika bedömningar för liknande transaktioner
Sammanställningen visar också att bedömningen inte alltid görs på ett enhetligt sätt för liknande transaktioner. Som exempel kan nämnas att Skatteverket i ett ställningstagande anser att skollunch samt kost och logi i ett elevhem på en internatskola är underordnade en momsfri undervisningstjänst.9 Skatte-verket anser också att kost och logi i samband med sjukvård är underordnade sjukvårdstjänsten som är undantagen från moms.10 Däremot anses kost och logi i samband med ridläger, som utgör idrottsverksamhet och beskattad med den lägre skattesatsen 6 %, inte underordnade den idrottsliga verksamheten.11 Varje del i ett sådant tillhandahållande ska således behandlas separat och beskattas med respektive aktuell skattesats. Det är svårt att förstår varför huvudsaklighetsprincipen tillämpades i de första fallen medan en uppdelning av beskattningsunderlaget gjordes rörande ridlägret.
Ett annat exempel är att frukost i samband med hotelltjänster samt lunch i samband med konferensarrangemang behandlas på olika sätt. Skatteverket anser att ett tillhandahållande föreligger när hotellrum tillhandahålls tillsammans med andra tjänster som ett naturligt led i rumsuthyrningen, såsom parkeringsplats, telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt.12 Däremot har tillhandahållandet av frukost i samband med hotellverksamhet ansetts utgöra en klart avskiljbar tjänsteprestation.13
Trots bedömningen av hotellfrukosten intar Skatteverket en helt annan ställning rörande konferensarrangemang. Sådana arrangemang ska anses utgör ett enda tillhandahållande som ska beskattas med normal skattesats.14 Skatteverket anser här att även restaurang- och cateringtjänster som tillhandahålls i ett konferensarrangemang och som utgör en tydlig del av arrangemanget ska beskattas på samma sätt som arrangemanget i helhet, det vill säga 25 %.15 Förutsättningarna är att dessa tjänster normalt ingår i ett konferensarrangemang och har ett nära tidsmässigt samband med de övriga konferensaktivisterna.
Detta bidrar till misstanke att hotellfrukosten brutits ut från hotelltjänsten (12 %) på grund av att skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster t.o.m. 2011 uppgick till 25 %. När en momssänkning till 12 % infördes för restau-rang och cateringtjänster synes motsatt tillämpning gälla då Skatteverket numera uttalar att sådana tjänster i samband med en konferens, som beskattas med 25 %, normalt inte ska brytas ut.
Skatteverkets förklaring tycks vara att lunch normalt anses ingå i ett konferensarrangemang. I ovan nämna avgörandet RÅ 2001 ref. 69 rörande hotellfrukost åberopade den skattskyldige i målet att det sedan länge varit branschkutym att frukost ingår i hotellpriset. Den omständigheten tycks inte ha tillmätts någon betydelse av Högsta förvaltningsdomstolen. Det är därför anmärkningsvärt att lunch anses underordnad konferensarrangemanget eftersom lunch normalt ingår, samtidigt som frukost, som är branschkutym att tillhandahålla tillsammans med hotelltjänst, ska separeras från hotelltjänsten.
Skatteverkets ställningstagande 2006-05-05, Måltider och logi som led i skattefri utbildning, dnr 131 606095-05/111.
Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, s. 961.
Kammarrätten i Göteborg 2006-02-22, mål nr 3694-04 och Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, s. 778.
Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, s. 773.
RÅ 2001 ref. 69. Eftersom samma skattesats numera tillämpas på hotellverksamhet som på restaurang- och cateringtjänster har den praktiska betydelsen av rättsfallet minskat. Rättsfallet får ändå anses vägledande eftersom bedömningen kan vara relevant i andra sammanhang.
RÅ 2007 ref. 33.
Skatteverkets ställningstagande 2012-03-29, Skattesatser för restaurang- och cateringstjänster i samband med konferenser m.m., dnr 131 193650-12/111.
3.7 Slutsats
Sammantaget anser vi att det är omöjligt att utläsa några enhetliga riktlinjer och grunder för hur bedömningar avseende huvudsaklighets- och delningsprincipen ska göras. Bedömningen i det stora antalet ställningstaganden och praxis som Skatteverket hänvisar till grundar sig på oklara kriterier och utfallet kan upplevas som mer eller mindre slumpartat. Vi konstaterar att bedömningen ofta baseras på föråldrad svensk praxis som inte prövats mot gällande EU-praxis samt i andra fall att bedömningen saknar eller har bristande motivering. Dessa brister medför att olika bedömningar görs för liknande transaktioner och att branscher behandlas olika. Avslutningsvis konstaterar vi att bristerna i tillämpningen medför att Skatteverket inte följer unionsrättens allmänna rättsgrundsatser och ökar därigenom den redan mycket höga administrativa bördan som momsreglerna medför.
4 Avslutning
Den rådande osäkerheten i Sverige innebär att företag inte kan förutse konsekvenserna av sina transaktioner och att allmänna rättsprinciper som neutralitets- och likabehandlingsprincipen inte efterföljs.
Vi anser att det på kort sikt föreligger ett omedelbart behov att komma till rätta med dessa brister på nationell nivå. Skatteverkets måste aktivt arbeta för att rätta till de stora brister som idag finns och ha en enhetlig tillämpning som följer EU-domstolens praxis.
På längre sikt är det viktigt att lyfta frågan inom EU. Räcker den vägledning som EU-domstolens praxis ger eller behövs en ändring av EU:s regelverk i direktiv och förordning? Utblicken mot övriga Europa visar att det finns ett flertal alternativ för att angripa dessa problem som förtjänar att studeras närmare. Vissa medlemsstater har valt en procentuell bedömning utifrån priset på tillhandahållandet och vi frågar oss om det är en lämplig lösning eller medför detta andra typer av problem.
Vi hoppas på en fortsatt diskussion kring alternativa lösningar. En sak är säker, för ett företag måste detta och alla andra momsmässiga beslut fattas för varje transaktion, varje dag och för varje faktura och de behöver omedelbar och rättssäker vägledning.
Hussein Abdali och Anna Sandberg Nilsson, är verksamma på skatteavdelningen på Svenskt Näringsliv.