Skattenytt nr 5 2013 s. 264

En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess – några kommentarer angående skattemål

Den 8 november 2012 överlämnade regeringen proposition 2012/13:45 En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess till riksdagen. I det följande belyses ett urval av förslagen med bäring på skattemål.

1 Inledning

Den 8 november 2012 överlämnade regeringen proposition 2012/13:45 En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess (härefter prop.) till riksdagen. I propositionen föreslås en rad förändringar av de processregler som styr handläggningen i förvaltningsdomstol. Syftet med ändringarna är att bidra till en modernare och mer ändamålsenlig förvaltningsprocess.1 Det är inte alla ändringsförslagen som berör skattemål.

De ändringar som föreslås är följande:

  1. Tyngdpunkten i första instans/nedflyttning av mål till förvaltningsrätten. Denna ändring berör inte skattemål utan vissa andra myndighetsbeslut som f.n. överklagas till kammarrätten som första instans.

  2. Forum och överlämnande av mål från obehörig domstol. Det föreslås bl.a. ske utan den enskildes inställning i frågan.

  3. Formkrav vid ingivande av handlingar. Bl.a. föreslås slopande av krav på egenhändigt undertecknande vid ingivande av handlingar och att domstolen efterfrågar undertecknande vid behov.

  4. Behörighetskrav och fullmakt för ombud. Det föreslås skärpta krav på ombud och att kravet på uppvisande av fullmakt slopas.

  5. Domstols utredningsansvar.

  6. Anteckningar vid muntlig förhandling.

  7. Mer enhetliga regler vid överklagande. Bl.a. avstyrks förslaget i departementspromemorian Ds 2010:17 om förkortad tid för överklagande i skattemål från två månader till tre veckor. Överklagandefristen för skattemål är således alltjämt två månader.

  8. Prövningstillstånd i kammarrätten. Bl.a. föreslås förändrade grunder för att meddela prövningstillstånd, t.ex. granskningsdispens. Det föreslås emellertid inte någon utökning av antalet måltyper som omfattas av kravet på prövningstillstånd, dvs. alltjämt gäller att det i skattemål inte krävs prövningstillstånd.

  9. Partiellt prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen och kammarrätt. Eftersom krav på prövningstillstånd inte gäller i skattemål föranleder förslaget inga ändringar i skattemål.

  10. Domförhet och omröstning. Det föreslås bl.a. att kammarrätt är domför även om lagfaren ledamot resp. nämndeman får förhinder, och att omröstningsreglerna i 26 § lag (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar inte ändras.

  11. Hinder för anställda vid vissa myndigheter att vara nämndemän. Anställda vid Skatteverket omfattas redan av denna reglering och förslaget medför således ingen ändring av detta.

  12. Förordnande av särskilda ledamöter i domstol.

  13. Administrativ samverkan mellan förvaltningsrätt och tingsrätt. Det föreslås att kravet på gemensam lagman vid samverkan tas bort.

Vissa av förslagen berör inte skattemål eller så berörs de endast marginellt. I det följande belyses de ändringar som får anses ha direkt eller indirekt betydelse för skattemål. Den fråga som enligt mig tilldrar sig störst intresse är ändringarna avseende domstols utredningsskyldighet (avsnitt 2.1). Därefter belyses skärpta krav på ombud eller biträde (avsnitt 2.2) och förändrade grunder för meddelande av prövningstillstånd i kammarrätten (avsnitt 2.3, avser inte skattemål).

Prop. s. 1.

2 Ändringar av betydelse för skattemål

2.1 Domstols utredningsskyldighet

Domstols utredningsskyldighet är en av de mest diskuterade frågorna i processrättslitteraturen och av central betydelse för rättsskipningen.2 Syftet med denna artikel och detta avsnitt är inte att utförligt belysa domstols utredningsskyldighet i förvaltningsmål i allmänhet eller skattemål i synnerhet. Helt kort kan dock sägas att utredningsskyldigheten är av central betydelse för rättsskipningen därför att den bl.a. reglerar vem som ska – domstolen eller parterna – sörja för process- och bevisföring i målet. Det föreligger alltså ett spänningsförhållande mellan utredningsskyldigheten å ena sidan och åberops- resp. bevisbörda å andra sidan. En mycket framträdande utredningsskyldighet kan tränga undan parternas processdispositioner och bevisföring pga. att domstolen, istället för parterna, tar fram utredning. Saken kan också uttryckas så att utredningsskyldighet och parternas agerande (kontradiktion) kompletterar varandra med avseende på beslutsunderlaget.

Det saknas särskild bestämmelse om domstols utredningsskyldighet i skatte-mål. Istället regleras utredningsskyldigheten i den för förvaltningsprocessen generella bestämmelsen i 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL.

Se t.ex. Wennergren, Förvaltningsprocesslagen. En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek, 5 uppl. s. 145 ff. och von Essen i Förvaltningsrättslig tidskrift 2012 s. 29 ff. angående förvaltningsmål. Se t.ex. Westbergs avhandling Domstols officialprövning. En civilprocessuell studie i anslutning till RB 17:3 p. 1, Juristförlaget i Lund 1988, angående utredningsskyldighet i tvistemål.

Vilka ändringar föreslås?

Bestämmelsen i 8 § FPL föreslås ändras på två sätt. För det första föreslås en ändring som ska delvis ändra och förtydliga domstolens utredningsskyldighet. För det andra föreslås en regel tillkomma enligt vilken onödig utredning/bevisning inte förs in i målet. Jag kommenterar endast den förra.

Den nuvarande lydelsen i 8 § andra stycket FPL är följande:

”Vid behov anvisar rätten hur utredningen bör kompletteras.”

Den föreslagna lydelsen är:

”Genom frågor och påpekanden ska rätten verka för att parterna avhjälper otydligheter och ofullständigheter i sina framställningar.”

Det uttalade syftet med förslaget är att förtydliga utredningsskyldigheten.3 Det uttalas bl.a. att den nuvarande lydelsen kan ge part den felaktiga uppfattningen att rätten ska anvisa hur utredningen bör kompletteras för att han eller hon ska nå framgång med sitt överklagande. Och vidare att domstolens utredningsskyldighet innebär att se till att målet är klart för avgörande genom att utredningen är fullständig. Ansvaret syftar inte till att uppnå en viss utgång eller att hjälpa en part att nå framgång. Därför föreslår regeringen att denna tilläggsregel bör ändras.

Prop. s. 113.

Vad blir gällande rätt?

Min bedömning är att utredningsskyldigheten kommer att bli mindre omfattande i förhållande till vad som gäller nu. Detta ställningstagande har sin grund dels i en språklig tolkning av ordalydelserna i den nuvarande jämfört med den föreslagna regeln, dels med ledning av regeringens motivuttalanden i propositionen.

Jag menar att den språkliga lydelsen av den föreslagna regeln ger mer uttryck för att domstolen endast ska förtydliga de åberopanden och den bevisföring parterna självmant fört in i målet, snarare än att det är domstolen som ska föra in omständigheter i målet.

Av motivuttalandena framgår flera uttalanden som talar för att den föreslagna regeln syftar till att åstadkomma en begränsning i utredningsskyldigheten.- Regeringen framhåller att en utveckling skett inom förvaltningsprocessen och att den sedan år 1996 är en tvåpartsprocess, vilket innebär att det är parterna som bär ansvaret för utredningsmaterialet. I enlighet därmed sägs utredningsskyldigheten ha minskat.4

Vidare görs en jämförelse angående utredningsskyldigheten till vad som gäller vid allmän domstol i tvistemål, brottmål och ärenden. I de regler som gäller för tvistemål, brottmål och ärenden förekommer likalydande regler angående domstolens utredningsskyldighet.5 I dessa regler framgår, liksom i den föreslagna regeln, att domstolen genom frågor och påpekanden ska försöka avhjälpa otydligheter och ofullständigheter i parternas framställningar. Det får anses vara ett okontroversiellt påstående att kontradiktionen är mer ut-talad i tvistemål och brottmål jämfört med förvaltningsmål/skattemål. I enlighet härmed är utredningsskyldigheten mindre framträdande. Jämförelsen till dessa måltyper talar således för att utredningsskyldigheten i förvaltningsmål är avsedd att bli mer begränsad.

Min samlade bedömning är således den att om skattedomstol i framtiden ska bedöma utredningsskyldigheten med ledning av den föreslagna lagändringen och dess motivuttalande är det en rimlig slutsats att den kommer att komma fram till att dess utredningsskyldighet begränsats i förhållande till vad som gäller nu.

Prop. s. 114 ff.

Se 43 kap. 4 § andra stycket rättegångsbalken, RB, 46 kap. 4 § andra stycket RB och 12 § lag (1996:242) om domstolsärenden.

Kritisk granskning av förslaget?

I teoretiskt eller principiellt hänseende har jag ingen invändning mot att utredningsskyldigheten minskar, tvärtom. Denna min ståndpunkt har sin grund i att jag menar att en processform där parternas kontradiktion dominerar är överlägsen en där domstolens utredningsskyldighet dominerar, med avseende på att erhålla ett så bra beslutsunderlag som möjligt. Detta gäller såväl rätts- som sakfrågor.6

Frågan är om det finns skäl för invändningar mot det nyss sagda i praktiskt hänseende? Enligt vad som framgår i inledningen till detta avsnitt kompletterar utredningsskyldigheten och parternas agerande (kontradiktion) varandra med avseende på beslutsunderlaget. Detta innebär att om utredningsskyldigheten minskar ställs högre krav på parterna och deras processföring.

Enligt min bedömning råder dels bristande kontradiktion, dels bristande jämlikhet mellan parterna i skattemål.7 Huvudskälen till denna bedömning är att den skattskyldige har begränsad möjlighet att få ersättning för rättslig hjälp enligt 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, samt Skatte-verkets generella resurs- och kompetensövertag.

Mot den nyss nämnda bakgrunden har jag invändning i praktiskt hänseende mot att utredningsskyldigheten minskar. Den skattskyldige ”kompenseras” så att säga inte i form av ökade resurser som kan bidra till ökad kontradiktion, utan denne förutsätts helt plötsligt kunna på ett bättre sätt föra sin talan. Om det inte kan påräknas att den skattskyldige helt plötsligt kan bidra till ökad kontradiktion kommer förslaget, allt annat lika, leda till sämre beslutsunderlag, vilket därmed i sin tur riskerar att gå ut över den skattskyldige.

En annan praktiskt aspekt, vilket framhålls av några remissinstanser, är att den föreslagna ordalydelsen tycks förutsätta att domstolens frågor och förtydliganden sker vid muntlig förhandling/förberedelse. Regeringen framhåller att det inte är tanken.8 Min synpunkt i detta hänseende är att klarlägganden av vad som ska prövas i ett mål i högre utsträckning tillgodoses vid muntlig förberedelse jämfört med skriftlig handläggning.9 Min erfarenhet är att det är mycket sällsynt med muntlig förberedelse i skattemål. I enlighet med det nyss sagda riskerar den föreslagna regeln att delvis förfelas.

Se Lindkvist i SvSkT 2011 s. 546 med vidare hänvisning till prop. 1993/94:151 Rättssäkerhet- vid beskattningen s. 135 där det uttalas ”Den kontradiktoriska processen med två jämbördiga parter är här överlägsen andra former”. Uttalandet sker angående dåvarande ersättningslagens utformning.

Se Lindkvist i SvSkT 2011 s. 538 ff. och Lindkvist i SvSkT 2012 s. 670 ff.

Prop. s. 113 ff.

Se mer härom i Lindkvist i SvSkT 2012 s. 670 ff. Artikeln har rubriken ”Något om officialprövning och muntlig förberedelse i skattemål”.

2.2 Skärpta krav på ombud

I 48 § FPL regleras parts rätt att anlita ombud eller biträde. Av regelns andra stycke framgår att ombud eller biträde som visar sig vara olämplig, oskicklig eller oförståndig får avvisas. Av praxis (RÅ 1985 ref. 2:15) följer att domstol inte på förhand kan avvisa ombud utan att det kan ske om denne visar sig vara olämplig m.m. vid förhandling eller annars vid den skriftliga handläggningen.

Nu föreslås regeln ändras bl.a. på det sättet att domstol även på förhand ska kunna avvisa ombud som från tidigare erfarenheter ”på goda grunder kan anta kommer att missköta sitt uppdrag och vid förhandlingen behöva avvisas.”

Vidare föreslås bl.a. en ändring i regelns första stycke att till ombud och biträde får anlitas person som är ”lämplig för uppdraget”, en lydelse som i nuläget saknas. Regeln är avsedd att skärpa behörighetskravet för ombud och biträde.10- I den nuvarande regeln saknas således lydelse om behörighetskrav i första stycket, men att ombud i och för sig kan avvisas enligt andra stycket om denne visar sig vara olämplig m.m.

Förslaget är enligt min mening entydigt positivt. Ingen i en process är betjänt av ett olämpligt eller oskickligt ombud. Särskilt får ändringen att ombud eller biträde kan avvisas redan innan exempelvis en muntlig förhandling påbörjas vara av godo. Regeringen pekar på den situationen att ett ombud som tidigare visat sig vara olämplig ska kallas till muntlig förhandling och först när förhandlingen inletts kan ombudet avvisas.

Jag saknar kännedom om förekomst av olämpliga ombud i skattemål. Tvärtom får de i regel anses vara mycket kompetenta. Den föreslagna regeln får därför kanske endast begränsad betydelse inom skatteprocessen. Skulle olämpligt ombud eller biträde dock förekomma i skattemål är den föreslagna ändringen av värde.

Prop. s. 104 f.

2.3 Förändrade grunder för att meddela prövningstillstånd i kammarrätt

I avsnitt 1 framgår att det inte föreslås ett generellt krav på prövningstillstånd till kammarrätt. De föreslagna reglerna om förändrade grunder för att meddela prövningstillstånd aktualiseras i nuläget därför inte för skattemål. Det kan emellertid inte uteslutas att generellt krav på prövningstillstånd senare införs. Helt kort behandlas därför huvuddragen i förslagen.

Grunderna för meddelande av prövningstillstånd i kammarrätt regleras i 34 a § FPL. Av regeln följer att prövningstillstånd ska meddelas vid prejudikatsdispens, ändringsdispens och extraordinär dispens. Reglerna ska nu ändras så att de anpassas till de som gäller i hovrätt. Till viss del är de föreslagna reglerna av redaktionell art, men en ändring är sakligt betydelsefull, nämligen den om s.k. granskningsdispens.

Granskningsdispens regleras med följande uttryckssätt:

”Prövningstillstånd ska meddelas om ...

... det inte utan att sådant tillstånd (prövningstillstånd, min anmärkning) med-de-las går att bedöma riktigheten av det slut som förvaltningsrätten har kommit till,

Bakgrunden till bestämmelsen är att det i högre rätt ibland kan vara svårt att bedöma om det finns skäl att ändra avgörandet. I propositionen framgår inte exakt vad som avses med detta men i praxis (NJA 2009 s. 590) har knapphändiga domskäl i tingsrättsavgörande prövats mot bestämmelsen.

Även denna föreslagna regel menar jag är entydigt positiv och central för kammarrättens möjlighet att kontrollera förvaltningsrättens avgörande.

För det fall att krav på prövningstillstånd i skattemål införs kommer granskningsdispensen att vara tillämplig, vilket är av godo för att kunna kontrollera riktigheten hos förvaltningsrättsavgörande.

3 Avslutande synpunkter

I avsnitt 1 framgår bl.a. att förkortad tid för överklagande i skattemål från två månader till tre veckor inte kommer att genomföras. Flera remissinstanser var kritiska till förslaget därför att skattemål ofta är komplicerade och att tre veckors överklagandetid är för kort, en synpunkt jag delar.

Flera förslag kvarstår alltjämt varav det viktigaste enligt mig är domstols utredningsskyldighet. Enligt förslaget ska utredningsskyldigheten minska. Jag menar att det inte kan uteslutas att det i praktiken kan få menlig inverkan på den skattskyldiges rättssäkerhet därför att den minskade utredningsskyldig-heten inte ”kompenseras” genom ökad kontradiktion, t.ex. genom ökad möjlighet att få ersättning för rättsligt ombud eller biträde.

De övriga förslag som behandlats ovan – ökade krav på ombud eller biträde och införande av granskningsdispens vid meddelande av prövningstillstånd i kammarrätten – är enligt mig entydigt positiva.

Gustav Lindkvist är doktorand i offentlig rätt vid Stockholms universitet med inriktning mot bevisrätt i förvaltningsprocessen. Han är medförfattare till böckerna Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010, och Bevisprövning i mål om osanna fakturor. En skatte- och straffrättslig studie, Norstedts Juridik 2011, samt har skrivit flera artiklar i fackpress. Han har tidigare varit verksam som skattejurist och vid allmän domstol.