1 Cypernmålet slutligen avgjort
Skatterättsnämnden erhöll en ansökan om förhandbesked i oktober 2005 som, efter att ha varit uppe och vänt i HFD 2009 (HFD 2009 not 87), återförvisades till SRN innan domstolen i HFD 2012 not 30 fann att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Målet behandlas även av Melbi och Tjernberg. Ett svenskt fastighetsbolag överförde en fastighet till ett handelsbolag där man ägde 0,1 % av andelarna och där återstoden av andelarna ägdes av ett helägt cypriotiskt dotterbolag till fastighetsbolaget. Denna typ av underprisöverlåtel-ser gick att göra innan 18 april 2008, men numera kan underprisöverlåtelser till och från handelsbolag inte företas utan uttagsbeskattning. Syftet med transaktionen var att andelarna i handelsbolaget därefter skulle överlåtas till marknadspris och att i princip hela vinsten togs av det cypriotiska dotter-bolaget och därefter delades ut skattefritt till det svenska moderbolaget. Vid den här tiden gick det inte att sälja andelar i svenska handelsbolag skattefritt, vilket numera är möjligt sedan 1 januari 2010 enligt 25 a kap. 4 a § IL. HFD fann att samtliga rekvisit i 2 § Skatteflyktslagen var tillämpliga varför fastighetsaktiebolaget med tillämpning av skatteflyktslagen skulle uttagsbeskattas.1
Rättsfallet har kommenterats av bl.a. Per Holstad i SN 2012 s. 568–581. För en mer populärvetenskaplig framställning rekommenderar jag ekonomijournalisten Richard Björnelids artikel i Industrirapport nr 3 2012 s. 26–33.
2 Lönesummeunderlaget i kommanditbolag
Den som är verksam i ett s.k. 3:12-bolag kan tillgodogöra sig lönesummor i underliggande företag under förutsättning att det föreligger ett moder- och dotterbolagsförhållande enligt 57 kap. 17 § IL. I en ansökan om förhandsbesked (HFD 2012 not 37) ställde advokaten A, som var delägare i ett aktie-bolag som var komplementär i ett kommanditbolag, frågor till SRN om löneunderlaget skulle beräknas utifrån komplementärens insatskapital i kommanditbolaget (fråga 1) eller på annan grund (fråga 2). Målet kommenteras även av Gunne. Komplementären hade en avtalad insats i kommanditbolaget på 100 000 kr och återstående kommanditdelägare hade en sammanlagd insats på 232 kr. SRN kom fram till att komplementären kunde tillgodogöra sig lönesummeunderlaget i förhållande till sin kapitalinsats. Denna bedömning gjorde att aktieägarna i komplementären kunde tillgodogöra sig i det närmaste 100 % (100 000 / 100 232 = 99,77 %) av lönesummeunderlaget. HFD underkände emellertid en fördelning av lönesummeunderlaget utifrån insatskapitalet i kommanditbolaget. HFD anförde bl.a. följande:
”Enligt vad som uppgetts i målet är kommanditdelägarnas utfästa insatser i kommanditbolaget sammanlagt 232 kr. X AB:s (komplementären min anm.) avtalade insats är 100 000 kr, vilket motsvarar nära nog 100 % av hela insatskapitalet. Av kommanditbolagets resultat (efter bl.a. lön till de anställda advokaterna) har för de senaste räkenskapsåren ca 25 % tillförts X AB och 75 % de advokataktiebolag som är kommanditdelägare. – Allmänt sett får med ett moderföretags andel i ett dotterföretag avses ägarandelen, dvs. en viss del av ett samlat förmögenhetsvärde. När dotterföretaget är ett kommanditbolag – eller ett annat handelsbolag – kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser. I det nu aktuella fallet indikerar uppgifterna om fördelningen av det årliga resultatet något helt annat än vad som följer av insatsernas storlek. – I målet har inte getts in bolagsavtal eller andra överenskommelser som kan belysa vad som avtalats mellan bolagsmännen. Så mycket står ändå klart att det inte finns grund för att knyta ägarandelen till storleken av insatserna.”
Aktiebolagslagen 1 kap. 11 § Aktiebolagslagen använder sig av termen ”dotterföretag” i motsats till ”moderbolag”, vilket innebär att även exempelvis handels- och kommanditbolag kan omfattas i begreppet dotterföretag.2 Det är därför otvistigt att komplementäraktiebolaget är moderföretag i förhållande till kommanditbolaget. Skatteverket påpekade i sitt remissvar till lönesummeregeln att det är oklart på vilket sätt lönesummeunderlaget skall fördelas i ett handels- eller kommanditbolag och verket var inne på att fördelningen skulle ske utifrån resultatfördelningen i bolaget eller delägarens andel av kapitalet. Lagstiftaren tog dock inte ställning i frågan.3 HFD godtog inte, till skillnad från SRN, insatskapitalet som utgångspunkt för fördelningen av lönesummeunderlaget. En bidragande orsak till denna utgång är sannolikt att delägarna använt insatskapitalet som fördelningsgrund för lönesummeunderlaget, men fördelat resultatet annorlunda. Resultatet fördelades med 25 % till komplementären och till 75 % på övriga delägare (kommanditdelägare).
HFD avvisade fråga två då man inte ansåg att det fanns underlag för att besvara denna fråga. För egen del anser jag att HFD hade möjligheten att endera fördela 25 % av underlaget till komplementären (utifrån resultatfördelningen) eller med 1/35 (antalet delägare i kommanditbolaget var totalt 35 st.).4 Därmed föreligger det alltjämt osäkerhet på vilken grund man fördelar lönesummeunderlaget i ett kommanditbolag, vilket är olyckligt. Oavsett vilken metod som HFD så småningom fastnar för kan noteras att den s.k. ”Helsingborgsmodellen”, som det här är fråga om, är mindre lämplig som samverkansform för olika konsulter då man ofrånkomligen kommer att tappa en stor del av lönesummeunderlaget. Ett flertal advokatbyråer, som tidigare bedrev sin verksamhet inom ramen för en ”Helsingborgsmodell”, har därför valt att driva verksamheten i aktiebolag.
Bo Svensson
Andersson m.fl., Aktiebolagslagen. En kommentar, Del I, supplement 4, s. 1:29 samt Nerep & Samuelsson, Aktiebolagslagen – en lagkommentar, Del 1, 2 uppl., s. 61.
Prop. 2005/06:40 s. 47.
Det kan nämnas att kammarrätten i Göteborg i ett mål från 2011-04-08, mål nr 7801-09, fördelat lönesummeunderlaget i ett kommanditbolag utifrån antalet delägare.