Innehåll

Skattenytt nr 6 2013 s. 349

A 12 Övriga juridiska personer

HFD 2012 ref. 45 behandlar hur ändamålskravet i 7 kap. 8 § IL skall bedömas för en ideell förening som hyr ut lokaler för främst undervisnings- och idrottsverksamhet. Föreningen i målet har enligt sina stadgar till ändamål att förvalta ett aktivitetshus i syfte att tillhandahålla ändamålsenliga lokaler för allmännyttig och mångsidig verksamhet bland barn, ungdom och vuxna. Lokalerna upplåts bl.a. för idrott och motion, kultur-, nöjes- och musikarrangemang och liknande arrangemang men även för mässor, marknader, utställningar, konferenser, kyrkliga och religiösa arrangemang m.m. Lokalerna, som upplåts till alla, dvs. föreningar, företag, privatpersoner, offentliga och andra organisationer, hyrs ut till självkostnadspris. Föreningen, som inte bedriver kommersiell verksamhet, ansvarar för drift, reparationer, underhåll, investeringar i och uthyrning av aktivitetshuset. Allt arbete i föreningen bedrivs helt ideellt. Föreningen har inga medlemsavgifter och intäkterna kommer huvudsakligen från olika arrangörer som bokar tider i aktivitetshuset och betalar hyra för detta samt att kommunen hyr under skoltid lokalerna för sin gymnastikverksamhet. Föreningens intäkter från kommunen uppgår till omkring 30 procent av de totala hyresintäkterna och kommunen svarar för nära hälften av den totala nyttjandetiden av de uthyrda lokalerna. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att föreningen inte bedriver någon annan verksamhet ansåg Skatteverket att föreningens ändamål inte kan anses som allmännyttig verksamhet, utan i stället förvaltning och tillhandahållande av egna lokaler. Föreningen är därför skattskyldig för sina inkomster.

Länsrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket och anförde att föreningens verksamhet och stadgar är av sådan karaktär att föreningen inte kan anses tillgodose sådant allmännyttigt ändamål som berättigar till begränsad skattskyldighet. Att de ideella föreningar som förhyr lokalerna bedriver verksamhet som främjar ett allmännyttigt ändamål föranledde inte en annan bedömning. Kammarrätten kom till samma slut som länsrätten men med den motiveringen att för skattebefrielse krävs att ägaren själv bedriver den allmännyttiga verksamheten. Om byggnaden hyrs ut till annan som bedriver den allmännyttiga verksamheten är hyresintäkterna därför skattepliktiga.

Med stöd av förarbetena till de regler som infördes 1977 för beskattning av kvalificerat allmännyttiga föreningar konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det allmännyttiga ändamålet för en ideell förening skall kunna främjas genom uthyrning av lokaler för sådant ändamål. Detta framgår även indirekt av den lagtext som gällde på området före tillkomsten av inkomstskattelagen i vilken det finns ett exempel på hyresintäkter som är undantagen beskattning på grund av uthyrning av lokal för allmännyttiga ändamål. Mot denna bakgrund fann Högsta förvaltningsdomstolen att ändamålskravet i 7 kap. 8 § IL kan uppfyllas genom uthyrning av lokal för allmännyttigt ändamål. Även om föreningens stadgar tillåter uthyrning för andra ändamål, t.ex. kommersiella, fann Högsta förvaltningsdomstolen att de ändå visar på ett huvudsakligt syfte hos föreningen att främja allmännyttiga ändamål. Denna bedömning vann också stöd av vad som i övrigt kommit fram i målet om föreningens allmänna karaktär och verksamhet samt de ideella former i vilka verksamheten bedrivs. Den omständigheten att en del av uthyrningen avser en kommunal skolverksamhet ändrade enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte karaktären av nyttjandet av lokalerna.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde därför underinstansernas avgöranden och förklarade att föreningen uppfyllde ändamålskravet i 7 kap. 8 § IL samt i konsekvens härmed återförvisade målet till Skatteverket för fortsatt handläggning.

Högsta förvaltningsdomstolen har således med stöd av förarbeten och äldre lagtext klargjort – vid bedömningen av om ändamålskravet i 7 kap. 8 § IL är uppfyllt – att en ideell förening som förvaltar egna lokaler för allmännyttig verksamhet inte själv behöver bedriva den allmännyttiga verksamheten för att ändamålskravet skall vara uppfyllt, utan att föreningen kan ägna sig åt förvaltning och uthyrning av egna lokaler för allmännyttiga ändamål. Även om föreningens stadgar tillåter uthyrning även för andra ändamål, t.ex. kommersiella, godtas detta så länge som föreningens huvudsakliga syfte och faktiska verksamhet vid en helhetsbedömning tar sikte på att främja allmännyttiga ändamål. Vid sin helhetsbedömning beaktade Högsta förvaltningsdomstolen även att föreningen bedrev sin verksamhet i ideella former. Det går dock inte att utläsa vilken betydelse som detta spelade vid denna bedömning, inte heller föreningens tillämpade självkostnadsprissättning. Avslutningsvis bör nämnas, att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning tog enbart sikte på frågan om ändamålskravet i 7 kap. 8 § IL var uppfyllt och inte på om även övriga rekvisit för partiell skattebefrielse var uppfyllda, inte heller om hyresintäkterna kunde betraktas som sådana intäkter som omfattas av skattebefrielse enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL. För en bedömning i dessa frågor återförvisade Högsta förvaltningsdomstolen målet till Skatteverket för fortsatt handläggning.

HFD 2012 not. 28 gäller ansökan om förhandsbesked där Kommuninvest ekonomisk förening frågade om utdelning som föreningen lämnar till sina medlemmar är avdragsgill och, vid jakande svar, om lagen mot skatteflykt är tillämplig. Föreningen, som är en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 § IL och som har drygt 200 kommuner och landsting som medlemmar, har till ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom att skapa varaktigt bästa villkor för medlemmarnas upplåning samt att genom stöd till medlemmarna skapa goda förutsättningar för deras verksamhet på det finansiella området. Föreningens eget kapital består av inbetalade och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. Den huvudsakliga verksamheten bedrivs genom ett av föreningen helägt kreditmarknadsföretag, Kommuninvest i Sverige AB, som erbjuder föreningens medlemmar lån och övrig finansiell service. Resultatet i företaget består främst av skillnader mellan in- och utlåningsräntor samt avkastning på eget kapital. Föreningen vill nu stärka sitt eget kapital i större omfattning än tidigare. Detta skall ske genom ett förfarande som bl.a. samordnar det undantag från skattskyldighet som gäller för landsting, kommuner och kommunalförbund enligt 7 kap. 2 § IL med de särskilda regler som gäller för beskattning av kooperativa föreningar i 39 kap. 21–24 a §§ IL, en samordning som inte har skett tidigare.

Den framtida kapitalförsörjningen i föreningen är tänkt att ske på följande sätt. Överskott i Kommuninvest i Sverige AB, till ett belopp som högst motsvarar årets vinst, lämnas till föreningen genom koncernbidrag. Föreningen skall sedan ges möjlighet att, som ett alternativ till att tillgodoföra föreningen dessa medel genom insatsemission, betala ut medlen till medlemmarna som överskottsutdelning i form av ränta på insatskapital och återbäring i förhållande till medlemmens affärsvolym baserad på graden av utnyttjande av föreningens tjänster och service. Utdelningen skall föreningen dra av under det beskattningsår som beslutet om utdelning hänför sig till och inte under det år då den beslutas. Medlemmarna är undantagna från skattskyldighet för utdelningen. Föreningsstämman skall, efter att ha fattat beslut om överskottsutdelning, på förslag av styrelsen kunna besluta att ett belopp motsvarande hela eller del av den utdelning som tillfaller var och en av medlemmarna skall betalas tillbaka till föreningen som en medlemsinsats (årlig insatsskyldighet).

Reglerna i 42 kap. 21 a § IL om insatsemission i ekonomiska föreningar innebär att en ekonomisk förening kan omvandla fritt eget kapital till medlemsinsatser utan att medlemmarna beskattas för utdelning på grund av omvandlingen. Syftet härmed är att förbättra möjligheten för en ekonomisk förening att själv stärka sin kapitalbas i balansräkningen. I konsekvens med att medlemmarna inte beskattas för utdelning får föreningen inte heller något avdrag för utdelning på grund av omvandlingen. Föreningen får enligt 39 kap. 24 a § IL i stället avdrag för den utdelning som uppstår på grund av omvandlingen av fritt eget kapital till bundet medlemskapital under det beskattningsår då medlemsinsatsen betalas ut till en avgående medlem.

Med dessa skatteregler som utgångspunkt ansåg Skatteverket att förslaget att Kommuninvest ekonomisk förening skall införa en årlig insatsskyldighet på grundval av överskottsutdelning från föreningen innebär en skattefördel, eftersom föreningen kommer att få avdrag för utdelningen redan under samma beskattningsår som beslutet om utdelning avser i stället för under det beskattningsår då medlemsavgiften betalas ut till en medlem som avgår. Denna skattefördel i form av en fördelaktigare periodisering ställs dessutom på sin spets för en förening som Kommuninvest ekonomisk förening, eftersom medlemmarna i föreningen är undantagna från skattskyldighet och därför inte behöver betala skatt på utdelningarna. Skatteverket yrkade därför att den utdelning som beslutas av föreningen och som helt eller delvis skall återbetalas av medlemmarna till föreningen genom årlig insatsskyldighet skall anses kvarstå i föreningen och betraktas som medlemsinsats i form av insatsemission. Som en konsekvens härav skall avdrag inte medges under det beskattningsår som den beslutade utdelningen hänför sig till, utan först under det år då medlemsinsatsen betalas ut till en avgående medlem. Skatteverkets yrkande innebär således en senareläggning av avdragsrätten. I andra hand yrkade Skatteverket att skatteflyktslagen skall tillämpas.

Skatterättsnämnden fann emellertid att utdelningen i sin helhet är avdragsgill för Kommuninvest ekonomisk förening i enlighet med bestämmelserna i 39 kap. 22 och 23 §§ IL och att skatteflyktslagen inte heller är tillämplig. Skatterättsnämnden motiverade detta bl.a. med att det varken av bestämmelsernas ordalydelse eller dess förarbeten framgår att en ökning av medlemsinsatser i en ekonomisk förening med medel som har sitt ursprung i föreningens överskott skulle begränsas till att enbart kunna ske genom insatsemission. För att beskattning skall kunna ske på det sätt som Skatteverket hävdar måste slutsatsen kunna dras att rättshandlingarnas verkliga innebörd är någon annan än den uppgivna. Detta ansåg Skatterättsnämnden dock inte var fallet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därmed nämndens förhandsbesked.

Skattereglerna om insatsemission är för de skattskyldiga s.k. fördelsregler. De infördes för att en ekonomisk förening skall kunna använda sitt fria egna kapital för att konsolidera sin kapitalbas i balansräkningen genom att omvandla fritt eget kapital till bundna medlemsinsatser, utan att medlemmarna skall behöva beskattas för utdelning på grund av denna omvandling. Alternativet är ju annars att medlemmarna först beskattas för överskottsutdelningen och sedan tillskjuter denna till föreningen i form av medlemsinsatser. Dessa fördelsregler torde ur fiskal synvinkel vara kostnadsneutrala, eftersom kostnaden för medlemmarnas skattekredit kompenseras av en senarelagd avdragsrätt för den ekonomiska föreningen.

Huruvida en skattskyldig vill tillämpa en fördelsregel är självklart upp till den skattskyldige själv att bestämma om valfrihet föreligger, vilket det gör i detta fall. I förevarande fall är medlemmarna i Kommuninvest ekonomisk förening dessutom undantagna beskattning. Något skäl för att tillämpa de skatterättsliga fördelsreglerna om insatsemission för att få uppskov med beskattningen av överskottsutdelningen finns därför inte. Att tillämpa dessa s.k. fördelsregler innebär i stället en nackdel för den ekonomiska föreningen, eftersom avdraget i den ekonomiska föreningen senareläggs för utdelningen som uppstår på grund av omvandlingen av fritt eget kapital till bundet medlemskapital. Självklart bör föreningen därför tillämpa de vanliga reglerna för beskattning av utdelning och efterföljande medlemsinsats, eftersom föreningen då får avdrag för utdelningen redan under det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. En sådan tillämpning bör i sin tur rimligen inte påverkas av om beslutet om utdelning och om medlemsinsats är fattat på en och samma föreningsstämma eller på var sin föreningsstämma, dvs. på två föreningsstämmor, inte heller om utdelningen i fysisk bemärkelse först har utbetalats från föreningen till medlemmarna och sedan betalats tillbaka från medlemmarna till föreningen eller om utdelningen har stannat kvar i föreningen genom att den överförs till berörda medlemskonton varvid en ombokning sker i redovisningen från fritt eget kapital till bundet medlemskapital. Dessa aspekter är uteslutande praktiska medlemsfrågor som rimligen inte skall påverka hur en ekonomisk förening och dess medlemmar skall beskattas.

HFD 2012 ref. 51. Ett anslag från en stiftelse som på vissa villkor betalats ut för täckande av avdragsgilla utgifter i en ideell förenings näringsverksamhet har ansetts utgöra skattepliktig inkomst. Se kommentar av Peter Melz i detta nummer.

Richard Arvidsson

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...