Skattenytt nr 6 2013 s. 354

A 13 Internationell skatterätt

Rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen inom den internationella skatterättens område år 2012

Under år 2012 har Högsta förvaltningsdomstolen meddelat en rad domar inom olika delområden av den internationella skatterätten. En central fråga i svensk internationell skatterätt har under senare år varit skatteavtalens förhållande till rent intern rätt. Det är tillfredsställande att konstatera att Högsta- förvaltningsdomstolen generellt vidmakthåller det förhållningssätt som uttalades i RÅ 2010 ref. 112 (”Greklandsfallet”): De i folkrätten förankrade skatte-avtalen går i normalfallet före rent intern rätt.1

Här behandlas inledningsvis två rättsfall inom företagsbeskattningens område. Det första fallet, HFD 2012 ref. 23, gäller tillämpningen av avräkningslagen i förhållande till filialunderskott. Det andra fallet gäller tillämpningen av det numera upphävda skatteavtalet med Peru, HFD 2012 ref. 20. Det sistnämnda fallet behandlas också i detta nummer av Mats Tjernberg. Här koncentreras framställningen till den skatteavtalsrättsliga bedömningen i ”Perufallet”. Härefter diskuteras HFD 2012 ref. 18 om beskattning av enskild tjänst enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet. Nästa fall är HFD 2012 ref. 60 som gäller behandlingen i det nordiska skatteavtalet av så kallad uppskovsränta hänförlig till uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av privatbostad. Genomgången avslutas med tre fall om innebörden av uttrycket ”väsentlig anknytning”, HFD 2012 not. 21, HFD 2012 not. 50 och HFD 2012 not. 51.

Det skall noteras att ytterligare några fall har en internationell koppling men de har bedömts vara av mindre intresse för en närmare behandling här. I mål 1497-11 förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att omräkningslagen,- som ger rätt för företag att räkna om resultatet för deklarationsändamål från euro till kronor, inte har några skatterättsliga konsekvenser. HFD 2012 ref. 40 om utländsk kapitalförsäkring och avkastningsskatt behandlas i detta nummer av Daniel Starberg. Han behandlar också HFD 2012 ref. 4 om innebörden av uttrycket livränta enligt skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien. Domen i mål 392-12 synes behandla innebörden av fast driftställe men är i allt väsentligt sekretessbelagd och därför inte möjlig att behandla.

HFD 2012 ref. 23 gällde beräkningen av spärrbeloppet enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (” avräkningslagen”). Omständigheterna i fallet var följande. Skandinaviska Enskilda Banken AB (”Banken”) bedrev verksamhet dels i Sverige, dels i utlandet genom tolv filialer. Banken hade i Sverige rätt till avräkning för utländsk skatt erlagd genom de utländska filialerna. Frågan var om någon del av kostnadsposten ”avdrag för tidigare års underskott” skulle påverka beräkningen av de utländska inkomsterna, i fall del av underskottsavdraget kunde hänföras till verksamheten vid en utländsk filial som även under beskattningsåret uppvisade underskott, medan underskottsavdraget i övriga delar var att hänföra till den svenska verksamheten.

Skatterättsnämnden gjorde i sin motivering några allmänna utgångspunkter för besvarandet av frågan, vilket bland annat innefattade följande. All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person betraktas som en enda näringsverksamhet, 14 kap. 2 § IL. Det framgår av 14 kap. 4 § IL att räkenskaper som förs för näringsverksamheten ligger till grund för beskattningstidpunkten. Av 40 kap. 2 § IL följer att tidigare års underskott i näringsverksamhet ska dras av i den mån det inte anges några begränsningar. Frågan var därmed om ett underskottsavdrag skulle beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna vid bestämmande av spärrbeloppet enligt 2 kap. 10 § avräkningslagen. Skatteverket ansåg att den aktuella kostnaden (underskottet) skulle anses som en kostnadspost som var gemensam för verksamheterna i olika länder. Följaktligen skulle enligt Skatteverket en proportionering ske av denna kostnad mellan verksamheten i de olika staterna. Skatterättsnämnden ansåg dock att det inte var möjligt att beakta en kostnadspost – som det aktuella underskottsavdraget – som inte kunde anses hänförlig till de utländska inkomsterna, om det inte fanns ett uttryckligt lagstöd för det. Nämnden stödde också sitt avgörande på bedömningen i RÅ 2010 ref. 84 som avsåg avsättning till säkerhetsreserv som hade företagits av ett skadeförsäkringsföretag. Enligt nämndens mening gav detta avgörande inte någon grund för att tidigare års underskott skulle beaktas vid beräkning av spärrbeloppet. Skatteverket överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen och anförde att tidigare års underskott skulle beaktas, och Banken bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked men hade en egen motivering. Domstolen fäste betydande vikt vid att varken 2008 års ändringar i avräkningslagen eller förarbetena till dem berörde frågan om behandlingen av underskott. ”Stor försiktighet” skall enligt Högsta förvaltningsdomstolen iakttas när det är fråga om att ändra ett rättsläge som har varit gällande under en längre tid. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen fanns det inte tillräckligt stöd för att någon ändring hade varit avsikten. Det skall dock noteras att två justitieråd var skiljaktiga vad avsåg motiveringen. Enligt dem skulle Skatterättsnämndens förhandsbesked ha fastställts. Ytterligare ett justitieråd var skiljaktig och ansåg att överklagandet skulle ha bifallits. Enligt hans mening skulle underskottsavdragen ha fördelats mellan den svenska och utländska inkomsten.

Mot bakgrund av det knappa stödet i lagen för att beakta underskotten anser jag att Högsta förvaltningsdomstolens slutsats är riktig. Möjligtvis vore det materiellt riktigt att underskotten beaktades så som den skiljaktige i Högsta förvaltningsdomstolen ansåg. Vid en eventuell översyn av avräkningslagen vore det önskvärt om den frågan utreddes.

Ett viktigt fall från Högsta förvaltningsdomstolen var HFD 2012 ref. 20, vilket var det så kallade Perufallet. I det aktuella fallet var omständigheterna i korthet följande, och denna redogörelse följer den som anges i Högsta förvaltningsdomstolens dom. Den fysiska personen K.P. innehade hälften av aktierna i K. och M.P. Fastigheter AB (”Fastigheter AB”). Det får antas att K.P. var obegränsat skattskyldig i Sverige. Det framgick av årsredovisningen för år 2006 att Fastigheter AB hade ett fritt eget kapital om i runda tal 33 miljoner kronor. I april 2006 köpte K.P. hälften av andelarna i ett peruanskt bolag, Kappa Holding S.A.C. (”Kappa S.A.C.”) för omkring 1.200 kronor. I juni 2006 förvärvade K.P. också hälften av aktierna i de svenska bolagen K. och M.P. Holding AB (”Holding AB”) och Goldcup D 1261 AB (”Förvaltning AB”). K.P. förvärvade dessutom hälften av aktierna i ytterligare ett bolag, nämligen Goldcup J 1746 AB (”Consulting AB”). I slutet av juni 2006 köpte Consulting AB samtliga aktier i Holding AB av Kappa S.A.C, och köpe-zskillingen var 40,5 miljoner kronor. Det beloppet motsvarade substansvärdet för Holding AB. Det peruanska bolaget Kappa S.A.C. likviderades i september 2006 och K.P:s andel om hälften av Kappa S.A.C.’ fordran på köpeskillingen skiftades ut till honom.

Huvudfrågan i fallet var beskattningskonsekvenserna för K.P. vad gällde utskiftningslikviden som hade erhållits från Kappa S.A.C. Enligt Skatteverket var den skattefri i Sverige enligt det svensk-peruanska skatteavtalet. Skatteverket ansåg emellertid att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet, vilket medförde beskattning i Sverige. K.P. ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig i förhållande till inkomster som täcktes av ett skatteavtal, åtminstone inte vad gällde det svensk-peruanska skatteavtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen behandlade först frågan om skatteflykts-lagen kunde vara tillämplig i förhållande till en situation som täcks av ett skatteavtal. Det var principiellt möjligt enligt domstolen, och tre skäl angavs för det. För det första finns det i skatteflyktslagen inget undantag för situationer som täcks av skatteavtal. För det andra uttalades: ”Inte heller skatteavtalet med Peru innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt.” För det tredje finns det enligt Högsta förvaltningsdomstolen ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt.

Jag är kritisk till dessa generella ställningstaganden av Högsta förvaltningsdomstolen. Om det är fråga om skatteavtal ingångna mellan medlemsstater inom OECD anser jag att det finns stöd för att tillämpa intern lagstiftning mot skatteflykt också i förhållande till situationer som täcks av skatteavtal. I kommentaren till artikel 1 har OECD utvecklat sin inställning, och OECD anser att det är möjligt att i fråga om missbruk av skatteavtal tillämpa intern lagstiftning mot skatteavtal. Det är dock en komplicerad fråga och OECD uttalar att ”it should not be lightly assumed” att en skattskyldig missbrukar ett skatteavtal.2 Det finns också flera medlemsstater i OECD som är avvisande, eller i varje fall har en mycket restriktiv uppfattning om möjligheten att tillämpa intern skatteflyktslagstiftning i förhållande till situationer som täcks av skatteavtal.3 Det hör till saken att Peru inte är medlem i OECD och att 1966 års skatteavtal mellan Sverige och Peru inte är baserat på OECD:s modellavtal. Det gör det enligt min mening mycket svårt att tillämpa intern lagstiftning mot skatteflykt i förhållande till skatteavtalet om man inte har kännedom om vad den andra staten anser utgöra skatteflykt i det enskilda fallet.

Högsta förvaltningsdomstolen väljer dock att inte tillämpa skatteflyktslagen- utan tolkar i stället avtalet. Utgångspunkten i svensk rätt är att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som har givit ut det har trätt i likvidation. Eftersom K.P. är obegränsat skattskyldig skall han enligt intern svensk rätt beskattas för kapitalvinst vid likvidationen av det peruanska bolaget. Frågan var först hur kapitalvinsten på grund av likvidationen skulle klassificeras enligt skatteavtalet. Det var framförallt artikel VI om utdelning och artikel X om vinst vid försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång som ansågs kunna vara tillämpliga. Av RÅ 2004 not. 59 (i bland kallat ”Peru I-fallet” till skillnad från det här diskuterade fallet som är ”Peru II-fallet”) framgick att artikel X också omfattade försäljning av andelar i bolag. Någon ledning i avtalet kunde dock domstolen inte finna. I stället tog man hjälp av tolkningsregeln i artikel II § 2 som till sin funktion påminner om artikel 3.2 i OECD:s modellavtal, och som bland annat innehåller en hänvisning till intern rätt. Eftersom avtalet inte kunde ge någon ledning använde man sig av intern svensk rätt, och konstaterade att likvidationen skulle behandlas som en avyttring och beskattas som kapitalvinst. Följaktligen skulle den beskattas som kapitalvinst enligt skatteavtalet.

Av artikel X följde att vinst från andelar endast skulle beskattas i den stat i vilken andelarna var belägna vid tidpunkten för beslutet om likvidation. Var andelarna skulle anses belägna var enligt Högsta förvaltningsdomstolen något som skulle bestämmas ”...efter en sammanvägning av omständigheterna i varje enskilt fall”. Ett enskilt ”anknytningsmoment” som platsen för bolagets registrering eller var andelsägaren var bosatt kunde inte ensamt vara avgörande. Vid den sammanvägningen skulle faktorer som talade till stöd för källstaten ges särskild tyngd enligt domstolen, som hänvisade till uttalanden i propositionen till införlivandet av avtalet med svensk rätt där källstatsprincipens betydelse underströks. Domstolen bedömde att värdestegringen på andelarna i Kappa S.A.C. i sin helhet var hänförlig till den fastighetsförvaltning i Sverige som hade bedrivits av Holding AB. Slutsatsen blev att andelarna skulle anses belägna i Sverige och att beskattning också skulle äga rum här.

För att bedöma skatterättslig hemvist i Sverige för aktiebolag tillämpas ju registreringsprincipen. Jag har svårt att se någon annan huvudregel än att aktier i ett bolag anses vara ”belägna” i någon annan stat än den i vilken bolaget är hemmahörande. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i detta fall bör enligt min mening anses vara en bedömning starkt påverkad av omständigheterna i det enskilda fallet.

Här kan man för övrigt göra en viss jämförelse med omständigheterna i RÅ 2008 ref. 30, det så kallade Maltafallet, som visserligen avsåg uttagsbeskattning av bolag, men som i sammanhanget har intressanta sakomständigheter. Dessvärre kom skatteavtalsrätten i skymundan i fallet som var koncentrerat till fria rörligheter enligt EU-rätten. Fallet gällde ett svenskt bolag som fick sin verkliga ledning på Malta, och enligt skatteavtalet mellan Sverige och Malta ansågs ha hemvist på Malta. Bolaget bedrev fastighetsförvaltning och samtliga fastigheter var belägna i Storbritannien. Skulle man mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens motivering i Peru II-fallet anse att aktierna i ett bolag registrerat i Sverige och med verklig ledning på Malta vara ”brittiska” på grund av lokaliseringen av bolagets tillgångar? Denna fråga är givetvis hypotetisk men den kanske kan bli aktuell för bedömning i kommande rättspraxis.

En annan lärdom av fallet är vikten av att Sverige omförhandlar äldre skatteavtal och förser dem med uttryckliga regler mot skatteflykt.4 Fördelen med sådana regler är ju att de är en del av avtalet och man därmed kan vara förvissad om att det är båda avtalsslutande staters uppfattning att genom dem motverka skatteflykt. Det är glädjande att regeringen under de senaste åren har utökat antalet medarbetare vid den internationella enheten i finansdepartementet för att hålla det svenska skatteavtalsnätet uppdaterat.

HFD 2012 ref. 18 avsåg tolkningen av artikel 15.1 om inkomst av enskild tjänst i det nordiska skatteavtalet. Frågan var hur länge någon var tvungen att ha varit fysiskt närvarande i en stat för att anses ha utfört arbete i den staten. Den fysiska personen R.C. var under åren 2004 till 2007 obegränsat skattskyldig i Sverige och enligt det nordiska skatteavtalet hade han också skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige. R.C. var verkställande direktör och koncernchef i en finländsk koncern. Koncernen hade ett internationellt verksamhetsfält. Huvudkontoret var beläget i Finland och det var också där som R.C. hade sin anställning. Under åren 2004 till år 2007 hade han varit i Finland under 112, 106, 136 respektive 143 dagar. För samma år hade han företagit tjänsteresor i tredje land under 112, 117, 118 respektive 88 dagar. Övriga dagar hade han varit i Sverige eller på semester i tredje land.

Artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet är utformad enligt OECD:s modellavtal. Den ger den primära beskattningsrätten till hemviststaten, men den ger också den andra staten (”källstaten”) rätt att beskatta. Den formulering som ger källstaten rätt att också beskatta lyder: ”Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.”

I det aktuella fallet var alltså Sverige hemviststat. Som bekant tillämpar Sverige avräkningsmetoden som huvudmetod i skatteavtalen, men det finns undantag från denna. När det gäller anställningsinkomster som beskattas enligt artikel 15 i det nordiska avtalet föreskrivs i stället friställningsmetoden (”exemptmetoden”), se artikel 25.6 i det nordiska skatteavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen borde ha lyft fram betydelsen av metodartikeln, nu framgår den dessvärre bara indirekt. Som bekant måste skatteavtalens fördelningsartiklar tillämpas i förening med metodartikeln, och att det har skett bör uttryckligen framgå av domskäl, och naturligtvis också i annan rättslig argumentation inom skatteavtalsrättens område.

Högsta förvaltningsdomstolen tolkade bestämmelsen enligt den folkrättsliga metod som utmejslats i bland annat i RÅ 1996 ref. 84 (”Luxemburgdomen”). Följaktligen var det bestämmelsens ordalydelse som var utgångspunkt, och OECD:s modellavtal och kommentar beaktades. Domstolen citerade till och med ur kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. Det är helt riktigt att hämta ledning ur modellavtalet och dess kommentar. Det nordiska avtalet är utformat enligt OECD-modellen, och både Finland och Sverige är medlemmar i OECD. I punkt 1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal uttalas nämligen att anställning utövas på den plats där den anställde är fysiskt närvarande, när han utövar det arbete som anställnings-inkomsten avlönar.

Det hade varit önskvärt om det i domskälen hade angivits en tydligare källhänvisning till det citat som Högsta förvaltningsdomstolen har hämtat från kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. Som bekant sker det också kontinuerliga ändringar och tillägg till kommentaren. Det kan också vara så att medlemsstaterna i OECD ger reservationer (”reservations”) till avtalsartiklar och anmärkningar (”observations”) till kommentaruttalanden. I det aktuella fallet hade dessa ingen betydelse men det vore önskvärt om Högsta förvaltningsdomstolen, inte minst i egenskap av prejudikatinstans, i domskäl på skatteavtalsrättens område visar att dessa faktorer har beaktats. Det är nämligen inte alls klart att i tiden senare infogade kommentaruttalanden som innebär materiella ändringar, skall beaktas i förhållande till tidigare ingångna skatteavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen kom till slutsatsen att från beskattning i Sverige skulle undantas den lön som R.C. hade erhållit från sin arbetsgivare i Finland som avsåg tid när han hade varit fysiskt närvarande i Finland. Detta är enligt min mening en riktig utgång.

I HFD 2012 ref. 60 behandlades ”uppskovsränta” hänförlig till uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av privatbostad. Som bekant är det möjligt att få uppskov med kapitalvinstbeskattningen av ursprungsbostaden om man förvärvar en ersättningsbostad. Tidigare var det nödvändigt att ersättningsbostaden fanns i Sverige, men detta var inte förenligt med fria rörligheter enligt EU-rätten. En utvidgning ägde rum med innebörd att uppskov med beskattningen numera medges även om ersättningsbostaden är belägen inom EES, vilket var den situation som gällde i det här diskuterade fallet. Enligt 47 kap. 11 b § IL skall en person som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt som är 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång.

J.D. och M.D. hade ett uppskovsbelopp från försäljningen av ursprungsbostaden i Sverige. De hade förvärvat en ersättningsbostad i Finland. De var bosatta i Finland och hade skatteavtalsrättslig hemvist där. Kärnfrågan i fallet var om Sverige hade beskattningsrätt för uppskovsräntan enligt det nordiska skatteavtalet. För det krävdes att uppskovsräntan omfattades av någon av skatteavtalets fördelningsartiklar. Den artikel som möjligen skulle kunna vara tillämplig var enligt domstolen artikel 22 i det nordiska skatteavtalet, vilken behandlar ”annan inkomst”.5 Kunde emellertid uppskovsräntan anses vara inkomst i skatteavtalets mening? Domstolen övervägde att söka ledning i intern rätt med stöd av artikel 3.2 i skatteavtalet, men prövade först innebörden genom en tolkning av skatteavtalet och de övriga fördelningsartiklarna i skatteavtalet än artikel 22 om annan inkomst. Vad gäller dessa övriga fördelningsartiklar uttalades det bland annat följande: ”En genomgång av dessa visar att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkten har inte denna karaktär utan är en teknisk konstruktion som skapats i syfte att räntebelägga en skattekredit.6 Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att inkomsten var reell och därför inte jämförbar med inkomster som omfattades av skatteavtalet.

Det kan anföras flera invändningar mot Högsta förvaltningsdomstolens argumentation. För det första kan det ifrågasättas om det finns ett skatteavtalsrättsligt inkomstbegrepp. Huvudsyftet med skatteavtalen är ju att undanröja eller lindra internationell dubbelbeskattning, vilket sker genom att beskattningsrätten för inkomster fördelas mellan de avtalsslutande staterna. För Sveriges vidkommande kan det inte hävdas att skatteavtalen grundar några skatte-anspråk: de undanröjer eller sätter ned Sveriges beskattningsanspråk. För det andra är ”uppskovsräntan” en inkomst, om än en schabloniserad sådan, enligt intern svensk rätt. Det framgår ju uttryckligen av 47 kap. 11 b § IL att det är fråga om en ”schablonintäkt”. Den är ju i sin tur hänförlig till kapital-vinsten vid avyttringen av ursprungsbostaden. Att denna inkomst är ”reell” står utom allt tvivel. Det talar också för att ”uppskovsräntan” skulle omfattas av skatteavtalets tillämpningsområde. För det tredje är ju den skatt som betalas på schablonintäkten statlig inkomstskatt på kapitalinkomst, vilket följer av 65 kap. 7 § IL. För den skattskyldige är denna skattebörda allt annat än fiktiv. Självfallet omfattas statlig inkomstskatt av de svenska skatteavtalen.

Vad hade konsekvensen blivit om den aktuella schablonintäkten hade ansetts vara omfattad av skatteavtalets tillämpningsområde? Följden av artikel 22 om ”annan inkomst” i det nordiska skatteavtalet är att hemviststaten får exklusiv beskattningsrätt för inkomsten. Följaktligen var det en uppenbar risk att Sverige helt skulle tappa beskattningsrätt för ”uppskovsräntan”. Det kan väl inte helt uteslutas att detta också föresvävade Högsta förvaltningsdomstolen.

En sista synpunkt skall här ges till detta intressanta rättsfall. Det är av stor betydelse att skatteavtalsrätten behandlas i lagstiftningsprocessen. Såvitt bekant gjordes det inte när ”uppskovsräntan” infördes, och inte heller remissinstanserna lyckades i den uppgiften.7

Högsta förvaltningsdomstolen har som brukligt avgjort flera fall om innebörden av ”väsentlig anknytning” enligt 3 kap. 7 § IL. Som rättspraxis har utvecklat sig har faktorer som familj i Sverige, åretruntbostad i Sverige samt näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige fått avgörande betydelse.

HFD 2012 not. 21 gällde betydelsen av att den tidigare permanentbostaden behålls i Sverige. A. var svensk medborgare och sedan år 2006 anställd vid X Ltd i Hongkong. I Hongkong hade han bosatt sig tillsammans med sin fru samt två barn i skolåldern. De bodde i en femrumslägenhet. I Sverige hade de behållit sin tidigare permanentbostad, och här hade de också sedan tidigare en fritidsbostad. Båda fastigheterna i Sverige användes som fritidsbostäder efter utflyttningen till Hongkong. A ägde 3,75 procent av aktierna i ett svensk bolag genom ett nederländskt bolag. Han hade varit styrelseledamot i det svenska bolaget, men avgick från det uppdraget år 2010. Familjens vistelser i Sverige i anledning av semester och A:s tjänsteresor i Sverige understeg 72 dagar om året. A. avsåg att avyttra sina andelar i det nederländska bolaget och frågade om han för inkomståret 2011 skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Skatterättsnämnden ansåg att framförallt bibehållandet av den tidigare per-manentbostaden samt en samlad bedömning av samtliga omständigheter medförde att A. skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Omständigheterna i HFD 2012 not. 50 var följande. C.C. och hans sambo var båda svenska medborgare. De avsåg att köpa en villa eller lägenhet på Malta och bosätta sig där under år 2012. På Malta skulle de vara verksamma med befraktning av fartyg. De hade en dotter som var född år 1995. Sedan hösten 2010 gick hon på en internatskola i Värmland, och avsåg att fullfölja sina gymnasiestudier vid skolan. Genom ett cypriotiskt bolag ägde C.C. en svensk koncern inom shipping och befraktning. Denna koncern skulle avyttras före utflyttningen. Permanentbostaden i Göteborg skulle avyttras före utflyttningen till Malta. Kvarvarande tillgångar i Sverige skulle vara en fritidsbåt och mindre aktieposter i noterade svenska bolag. Frågan var om C.C. skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Skatteverket ansåg att det skulle föreligga väsentlig anknytning med hänsyn till att den minderåriga dottern stannade kvar i Sverige och gick på internatskolan. Skatterättsnämnden ansåg dock inte att det var tillräckligt för att fadern, C.C., skulle få väsentlig anknytning till Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

Fokus i HFD 2012 not. 51 kretsade också kring betydelsen av att den tidigare permanentbostaden behålls efter utflyttningen från Sverige. D. var svensk medborgare och obegränsat skattskyldig i Sverige. År 2004 förvärvade han och bosatte sig på en jordbruksfastighet i Rättviks kommun. Den hade tidigare använts som fritidsfastighet, i varje fall sedan år 1958. D. hade nedsatt arbetsförmåga till följd av en arbetsskada och uppbar livränta och sjukersättning. Han avsåg att tillsammans med sin sambo flytta till Madeira som ju är en del av Portugal. Den enda anknytning han skulle ha till Sverige efter utflyttningen var fastigheten i Rättvik. Enligt D. var fastigheten egentligen en utpräglad fritidsfastighet, avskilt belägen och med mycket enkel standard.

Skatterättsnämnden ansåg emellertid med hänsyn till tidigare praxis, bland annat RÅ 2009 not. 84, att bibehållandet av en tidigare permanentbostad var en så stark anknytningsfaktor att den vid en samlad bedömning av samtliga omständigheter ändå medförde väsentlig anknytning för D. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som nämnden.

Samtliga dessa fall om väsentlig anknytning får sägas vara i linje med senare års praxis inom området.

Mattias Dahlberg

Denna artikel ventilerades vid ett högre seminarium vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet, den 9 april 2013. Jag vill rikta ett varmt tack till deltagarna för synpunkter på artikeln. Självfallet är jag ensam ansvarig för eventuella kvarvarande brister.

Punkt 9.5 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal (införd i kommentaren den 28 januari 2003).

Se flera medlemsstaters anmärkningar i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal (punkt 27.4 och följande).

Regler mot skatteflykt i skatteavtalen var ämnet för min doktorsavhandling, Svensk skatte-avtalspolitik och utländska basbolag, Iustus förlag, Uppsala, 2000.

Den motsvarar artikel 21 i OECD:s modellavtal.

Kursivering här.

Det kan dessutom noteras att Skatterättsnämnden den 21 december 2012 avgjorde ett ärende (dnr 64-12/D) om andra slags schablonintäkter i förhållande till artikel 22 i det nordiska skatteavtalet. Det var fråga om schablonintäkt vid innehav av investeringssparkonto och vid innehav av andelar i investeringsfond. Enligt Skatterättsnämnden omfattades dessa av avtalsartikeln ”annan inkomst” (en skiljaktig ledamot). Förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen. Se härom även Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, Iustus förlag, Uppsala, 2011, s. 115–120, och s. 151–154.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...