I en dom den 5 november 2012 (förhandsbesked) tog Högsta förvaltningsdomstolen HFD ställning till om skatteflyktslagen kunde tillämpas på ett förfarande. Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet skulle en underprisöverlåtelse genomföras med följd att ett led i beskattningen föll bort. HFD bedömde att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas. I denna artikel undersöks på vilket sätt det nya rättsfallet skiljer sig från tidigare avgöranden där HFD bedömt att skatteflyktslagen kan tillämpas på förfaranden med underprisöverlåtelser.
HFD 2012 ref. 58.
HFD har den 5 november 2012 meddelat dom (fortsättningsvis HSB-domen) i ett mål som gällde ett överklagat förhandsbesked.1 Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet skulle olika slags tillgångar flyttas från ett koncernbolag till ett annat genom en underprisöverlåtelse. I målet uppkom frågor om underprisöverlåtelsen kunde ske utan utdelningsbeskattning och, i så fall, om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet.
HFD kom fram till att underprisöverlåtelsen kunde ske utan utdelningsbeskattning. Och trots att underprisöverlåtelsen medförde att ett led i beskattningen föll bort ansåg HFD att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas.
Se bl.a. RÅ 2009 not. 86 och 88 samt HFD 2012 not. 30. Se även Holstad i SN 2010 nr 5 s. 294–310 samt i SN 2012 nr 9 s. 576–589.
HFD har i några tidigare avgöranden bedömt att skatteflyktslagen kan tillämpas när en underprisöverlåtelse medför att ett led i beskattningen faller bort.2 Men i detta fall blev det alltså en motsatt bedömning. Det är därför intressant att undersöka förhandsbeskedet närmare och jämföra förutsättningarna med dem som gällde i fall där utgången blivit den motsatta. Syftet med en sådan jämförelse är att identifiera en röd tråd i HFD:s rättstillämpning avseende skatteflyktslagen och underprisöverlåtelser.
Artikeln inleds med en redogörelse för HSB-målet. Härefter kommer ett avsnitt som tar upp vissa metodfrågor som aktualiseras vid en tillämpning av skatteflyktslagen. I det avsnittet behandlas några tidigare fall där HFD tillämpat skatteflyktslagen på förfaranden med underprisöverlåtelser. I ett tredje avsnitt bedöms utgången i HSB-målet med ledning av de utgångspunkter som redovisats i tidigare avsnitt. I ett avslutande fjärde avsnitt presenteras några sammanfattande slutsatser.
1 HSB-målet
1.1 Förutsättningarna
Av förutsättningarna i förhandsbeskedet framgår att HSB Malmö ekonomisk förening (”föreningen”) ägde samtliga aktier i två aktiebolag, Fastighets AB och Skåne AB. Aktierna i Fastighets AB utgjorde lager i skattehänseende hos föreningen. Utdelning från Fastighets AB var därför skattepliktig för föreningen. Aktierna i Skåne AB utgjorde kapitaltillgångar hos moderbolaget och utdelning från Skåne AB var därför skattefri för föreningen. Skillnaden i behandlingen av utdelningar medförde att Fastighets AB inte med avdragsrätt kunde lämna koncernbidrag till Skåne AB, se 35 kap. 4 § inkomstskattelagen (IL).
Fastighets AB:s tillgångar bestod av samtliga aktier i fyra dotterbolag samt fordringar, framför allt på andra koncernföretag. I ansökan om förhandsbesked övervägdes två olika underprisöverlåtelser från Fastighets AB till Skåne AB. Frågan var om dessa underprisöverlåtelser uppfyllde villkoren i 23 kap. IL, dvs. om de kunde ske utan att föreningen utdelningsbeskattades.
Den första frågan avsåg att Fastighets AB överlät sina aktier i dotterbolagen. Den andra frågan avsåg att Fastighets AB överlät samtliga sina tillgångar (dvs. aktier och fordringar). Genom en tredje fråga ville sökanden få klarhet i om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet för det fallet underprisöverlåtelserna kunde ske utan utdelningsbeskattning för föreningen.
1.2 Fråga 1 – Underprisöverlåtelser avseende endast aktier i dotterbolag
Den första frågan som ställdes avsåg att Fastighets AB skulle sälja samtliga sina aktier i dotterbolag till Skåne AB.
Om Fastighets AB hade avyttrat sina dotterbolagsaktier till marknadspris skulle kapitalvinsten ha varit skattefri för Fastighets AB. Detta beror på att aktierna utgjorde s.k. näringsbetingade andelar enligt 25 a kap. IL. Överlåtelser av näringsbetingade andelar omfattas i princip inte av bestämmelserna i 23 kap. IL. Dock gäller enligt 23 kap. 2 § IL att bestämmelserna i 11 och 12 §§ (t.ex. undantag från utdelningsbeskattning) ska tillämpas om vissa villkor är uppfyllda.
Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet uppfyllde underprisöverlåtelsen villkoren i 23 kap. 2 § IL för att tillämpa 11 och 12 §§. Parterna var därför överens om att en underprisöverlåtelse avseende endast aktierna i dotterbolagen kunde ske utan utdelningsbeskattning av föreningen. Såvitt framgår av förhandsbeskedet var parterna också ense om att en tillämpning av skatteflyktslagen inte skulle aktualiseras om underprisöverlåtelsen endast avsåg Fastighets AB:s dotterbolagsaktier.
Skatterättsnämnden beslutade i enlighet med parternas samstämmiga uppfattning, och Skatteverket överklagade inte förhandsbeskedet i denna del.
1.3 Fråga 2 – Hela överlåtarens näringsverksamhet?
Fråga 2 gällde om en underprisöverlåtelse kunde genomföras mellan Fastighets AB och Skåne AB avseende samtliga tillgångar i Fastighets AB. Som redan nämnts ägde Fastighets AB utöver aktier i dotterbolag även fordringsrätter.
Typiskt sett krävs att den som överlåter en tillgång till underpris till någon också har rätt att till samma subjekt lämna koncernbidrag med avdragsrätt, 23 kap. 17 § IL. I förevarande fall saknades sådana förutsättningar. En underprisöverlåtelse kan emellertid ändå betraktas som godkänd, under förutsättning att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren.
I förarbetena har uttalats att bestämmelserna syftar till att säkerställa att underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar inte ska kunna ske på ett sätt som urholkar koncernbidragsreglerna (prop. 1998/99:15 s. 137–138).
Den fråga som ställdes på sin spets var om överlåtelsen av samtliga tillgångar och skulder i Fastighets AB kunde anses innebära att överlåtelsen därmed omfattade ”överlåtarens hela näringsverksamhet” i den mening som avses i 23 kap. 17 § IL.
Skatteverket argumenterade för att överlåtelsen inte avsåg ”överlåtarens hela näringsverksamhet”, och att villkoret i 23 kap. 17 § IL därför inte var uppfyllt. Till stöd för denna inställning hänvisade Skatteverket till att uttrycket ”näringsverksamhet” i 23 kap. 17 § IL skulle förstås på samma sätt som uttrycket ”verksamhet” i motsvarande bestämmelse i den tidigare gällande lagen (1980:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen). Det uttrycket var i sin tur kopplat till termen ”rörelse”. Eftersom Fastighets AB inte bedrev någon rörelse kunde enligt Skatteverket överlåtelsen av tillgångarna inte begreppsmässigt anses omfatta bolagets hela näringsverksamhet.
Både Skatterättsnämnden och HFD kom emellertid fram till att en överlåtelse av ett bolags samtliga tillgångar och skulder måste anses uppfylla kravet på att överlåtelsen ska omfatta den skattskyldiges ”hela näringsverksamhet”. Som skäl för detta hänvisades till att uttrycket ”näringsverksamhet” har samma innebörd i hela IL3. Det förändrade inte bedömningen att det överlåtande bolaget efter överlåtelsen alltjämt skulle komma att bedriva näringsverksamhet i form av förvaltning av den ersättning som erhålls.
HFD antydde att lagstiftaren möjligen hade avsett ett mer begränsat begrepp med uttrycket ”verksamhet” vid tiden för underprislagens tillkomst. Men rättsutvecklingen därefter har bl.a. inneburit att underprislagen förts över till IL. Och uttryck och begrepp i IL ska, som huvudregel, förstås på samma sätt oavsett var i lagen de förekommer. Med hänvisning till hur begreppet ”näringsverksamhet” tolkats i andra sammanhang saknades enligt HFD möjlighet att tolka uttrycket på annat sätt än att en överlåtelse av ett bolags samtliga tillgångar och skulder fick anses omfatta hela ”näringsverksamheten”.
Lagens ordalydelse och systematik fick alltså väga tyngre än förarbetsuttalanden. Det torde också för de flesta som ska läsa och tillämpa lagen ligga nära till hands att en överlåtelse av en skattskyldigs samtliga tillgångar och skulder innebär att ”hela näringsverksamheten” överlåts. Ett bolag som i och för sig inte bedriver ”rörelse” kan alltså sälja samtliga sina tillgångar och skulder genom en godkänd underprisöverlåtelse.
Se RÅ 2009 ref. 91.
1.4 Fråga 3 – Skatteflyktslagen
Genom svaren på frågorna 1 och 2 stod det klart att förfarandet skulle komma att medföra att ett led i beskattningen (utdelningsbeskattning) föll bort permanent. Hade underprisöverlåtelsen inte genomförts, utan utdelning lyfts direkt från Fastighets AB, skulle utdelningen ha beskattats. Genom att först föra över tillgångarna till Skåne AB och därefter lyfta utdelning undveks denna utdelningsbeskattning. Frågan var om detta medförde att skatteflyktslagen kunde tillämpas.
För att tillämpa skatteflyktslagen krävs att fyra förutsättningar i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda. I korthet innebär detta att den skattskyldige ska ha erhållit en skatteförmån (1), att han medverkat i ett ifrågasatt förfarande (2), att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), samt att ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte (4).
HFD kom fram till att de tre första tillämpningsrekvisiten i skatteflyktslagen var uppfyllda. Men det fjärde ansågs inte uppfyllt, varför skatteflyktslagen följaktligen inte bedömdes vara tillämplig. HFD motiverade sin bedömning enligt följande:
”Ansökningen om förhandsbesked avser enbart överlåtelsen till underpris mellan bolagen. Frågan om skatteflyktslagens tillämplighet får dock anses ha ställts med den förutsättningen att de värden som överförs därefter kommer att delas ut från Fastighets AB till föreningen. Den skatteförmån som uppnås med förfarandet består i att dessa utdelningar, till skillnad från utdelningar från Skåne AB, är skattefria. Denna skatteförmån får antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och föreningen har medverkat i att genomföra detta. Att överlåtelsen kan ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av föreningen är dock en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. IL. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.”
HFD kom alltså fram till att ”skatteförmånen är en direkt följd av bestämmelserna” och att skatteförmånen därför inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte. Uttrycket framstår vid en första läsning som intetsägande. Jag ska förklara vad jag menar.
Skatteflyktslagen är subsidiär i förhållande till inkomstskattelagen. Med andra ord går det inte att tillämpa skatteflyktslagen för att t.ex. vägra avdrag för en kostnad om redan ordinarie regler anger att avdrag ska vägras.4 Det sagda innebär att ett förfarande som angrips av Skatteverket med skatteflyktslagen först måste bedömas mot ordinarie regler.5
Existensen av en skatteförmån i skatteflyktslagens mening förutsätter alltså att en bedömning av ett förfarande enligt ordinarie regler leder till en beskattning som framstår som gynnsam. I den meningen är en skatteförmån alltid en ”direkt följd” av lagstiftningens utformning.
Skatteflyktslagen möjliggör att beskattningen blir en annan än den som ”direkt följer” av ordinarie bestämmelser. Den ”direkta följden” är således inte i sig något som utesluter att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen kan anses uppfyllt i det enskilda fallet.
Frågan inställer sig därför hur HFD:s domskäl ska förstås i detta avseende. Enligt min mening får domskälen, och uttrycket ”direkt följd”, anses antyda att förfarandet i HFD-domen var precis ett sådant typfall som avses i lagen och att den reglerade rättsföljden därför måste anses ligga i linje med lagens syfte. Min tolkning i detta hänseende grundas bl.a. på hur skatteflyktslagen anvisar att identifikationen av lagstiftningens syfte ska gå till. Detta behandlas i följande avsnitt.
RÅ 1994 ref. 52.
HFD 2012 ref. 20.
2 Identifieringen av lagstiftningens syfte
Identifieringen av lagstiftningens syfte ska enligt 2 § 4 skatteflyktslagen ta sin utgångspunkt i själva lagtexten. Rekvisitet i bestämmelsen är uppfyllt om ”ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”
Lagen anvisar alltså en tolkningsoperation som ska ta sin utgångspunkt i själva lagtexten. Genom att studera skattebestämmelserna ska det gå att härleda ett syfte med bestämmelserna. En sådan tolkningsmetod motsvarar närmast vad som ibland benämns objektiv teleologisk tolkning.6
För att härleda syftet direkt ur lagtexten är det nödvändigt att som ett första led i tolkningen försöka identifiera vilka slags fall som typiskt sett fångas upp av lagtexten. Det är just typfallet och den därmed sammanhängande rättsföljden som kan sägas ge uttryck för lagstiftningens syfte.7
Se Holstad, SN 2010 s. 301 ff.
I prop. 1996/97:170 s. 40 har lagstiftaren som exempel på ett kringgående i strid mot lagstiftningens syfte nämnt att det finns en bestämmelse om avdragsförbud för en viss typ av kostnad som den skattskyldige undviker genom ett kringgåendeförfarande. Lagstiftningens syfte – den aktuella typen av kostnader är inte avdragsgilla – skulle i en sådan situation alltså komma till direkt uttryck i lagtexten.
2.1 Underprisbestämmelsernas typfall och syfte
Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är konstruerade på så sätt att överlåtelser ska kunna ske till underpris utan några beskattningskonsekvenser. Ett underpris innebär att säljaren inte får marknadsmässig ersättning för sina sålda varor. Sådana former av överlåtelser sker därför i princip uteslutande inom olika intressegemenskaper i syfte att genomföra omstruktureringar. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser utgör alltså ett verktyg för att genomföra omstruktureringar i näringsverksamheter. Följaktligen är det olika former av omstruktureringar eller omorganiseringar som utgör de ”typfall” som bestämmelserna är avsedda att täcka. Ett sådant syfte – underlättande av organisatoriskt motiverade omstruktureringar – kan utläsas direkt av själva lagtexten. Vidare kan konstateras att reglerna innehåller ett antal villkor som måste vara uppfyllda för att en underprisöverlåtelse ska kunna ske utan beskattningskonsekvenser. Villkoren syftar bl.a. till att säkerställa att kontinuiteten i beskattningen av de tillgångar som överlåts förblir intakt. Härutöver finns villkorsregler som tar sikte på att underprisöverlåtelser inte får användas för att kringgå bestämmelser om spärrade underskott m.m.8 Att dessa villkor respekteras kan också sägas ingå i syftet med bestämmelserna.
I de fall där HFD prövat om skatteflyktslagen kan tillämpas på förfaranden med underprisöverlåtelser har HFD beskrivit att bestämmelserna om underprisöverlåtelser utgör undantag från huvudregeln att överlåtelser av tillgångar i näringsverksamhet till pris under marknadsvärdet ska föranleda uttagsbeskattning.9 Syftet med bestämmelserna är enligt HFD att underlätta omstruktureringar i näringslivet, vilka bör kunna ske utan några omedelbara skattekonsekvenser. Vidare har HFD regelmässigt betonat att någon definitiv skattelättnad inte är avsedd.10
Den beskrivning av lagstiftningens syfte som HFD lagt till grund för sina bedömningar ligger i linje med nyss lämnad beskrivning av lagtextens utformning. Bestämmelserna har just karaktär av undantagsregler för att möjliggöra underprisöverlåtelser inom företagssektorn. Bestämmelserna är också kringgärdade av villkor som syftar till att säkerställa att underprisöverlåtelsen inte medför oönskade beskattningseffekter.
Se 23 kap. 24–29 §§ IL.
Se bl.a. HFD 2012 not. 30.
Uttrycket ”definitiv skattelättnad” är hämtat från Lagrådets yttrande över regeringens förslag till bl.a. nya bestämmelser om underprisöverlåtelser, prop. 1998/99:15 s. 393. Lagrådet uttalade att det övergripande syftet med lagförslagen var att omstruktureringar inom företagssektorn skulle kunna göras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. ”Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Det belopp som undantas från omedelbar beskattning skall i princip beskattas när de omständigheter som motiverat undantaget inte längre föreligger.”
2.2 HFD – tidigare rättsfall angående underprisöverlåtelser och skatteflyktslagen
HFD har som nyss nämnts i ett fåtal fall före HSB-målet prövat frågan om skatteflyktslagen kan tillämpas på förfaranden där underprisöverlåtelser medför skatteförmåner.11 Jag kommer inte i detta sammanhang att beskriva dessa fall ingående, utan endast att lyfta fram ett antal aspekter från domskälen som kan ha betydelse för förståelsen av HSB-domen.12
Gemensamt för de rättsfall där skatteflyktslagen tillämpats är att HFD i domskälen adderat ett antal faktorer som tillsammans motiverat att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen ansetts uppfyllt. HFD har således t.ex. lyft fram att förfarandena som sådana syftat till att genomföra externa affärsmässigt motiverade försäljningar, att förfarandena medfört s.k. definitiva skattelättnader, att förfarandena varit ”konstlade”, att de inneburit kringgåenden av villkorsregler i 23 kap. IL samt att de bolag som medverkat i underprisöverlåtelserna inte haft någon avsikt att gemensamt bedriva näringsverksamhet.
Det sagda illustreras av RÅ 2009 not. 86, där skatteflyktslagen tillämpades på ett förfarande med underprisöverlåtelser. HFD framhöll som en för den skattskyldige besvärande faktor att förfarandet syftade till att genomföra en extern försäljning. Detta var emellertid inte tillräckligt för att tillämpa skatteflyktslagen. Härutöver framhölls att förfarandet medförde en rätt till ett skattemässigt avdrag. Detta avdrag skulle i sin tur neutralisera en skattepliktig inkomst som skulle uppkomma inom ramen för förfarandet när andelar i ett handelsbolag senare skulle säljas externt. Vidare betonade HFD avslutningsvis att de bolag som medverkade i underprisöverlåtelsen inte hade någon avsikt att i handelsbolagen gemensamt bedriva näringsverksamhet, eftersom handelsbolagen skulle bildas endast i syfte att de skulle säljas.
I RÅ 2009 not. 86 var omständigheterna följande. Aktierna i ett fastighetsbolag (ZAB) skulle överlåtas till marknadspris från ett koncernbolag (Y AB) till ett annat koncernbolag (X AB). Aktierna i Z AB skulle genom överlåtelsen ändra skattemässig karaktär från anläggningstillgång hos Y AB till lagertillgång hos X AB. Z AB skulle härefter överlåta sina fastigheter till underpris till ett antal handelsbolag. Handelsbolagen skulle ägas till 1 procent av Z AB och till 99 procent av X AB. Underprisöverlåtelsen skulle medföra en avdragsgill nedskrivning på X AB:s aktier i Z AB. Z AB och X AB skulle sedan sälja handelsbolagen med vinst till en extern köpare. X AB:s vinst vid försäljningen av andelarna i handelsbolagen kunde kvittas mot den avdragsgilla nedskrivningen på aktierna i Z AB. Regeringsrätten kom fram till att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Regeringsrätten uttalade sig emellertid inte om på vilket sätt skatteflyktslagen skulle tillämpas, dvs. vilket av bolagen som skulle beskattas och på vilket sätt beskattning skulle ske.
I det följande ska jag undersöka vilken betydelse de olika faktorer som HFD i sina olika domar lyft fram har för bedömningen av om ett fastställande av underlag kan anses strida mot lagstiftningens syfte i den mening som avses i 2 § 4 skatteflyktslagen.
RÅ 2009 not. 86, RÅ 2009 not. 88 samt HFD 2012 not. 30. Se även HFD 2011 ref. 19 där skatteflyktslagen bedömdes inte vara tillämplig. Det fallet kommer dock inte att beröras i denna artikel.
För mer utförlig rättsfallsgenomgång avseende HFD 2012 not. 30, se Holstad i SN 2012 s. 576 ff. För tidigare rättsfall, se bl.a. kommentarer av Anders Hultqvist i Svensk Skattetidning 2009 nr 6-7 s. 776 f. samt av Joakim Wittkull i Svensk Skattetidning 2009 nr 6-7 s. 768 f. Se även kommenterarer av Lennart Larsson i Svensk Skattetidning 2010 nr 9 s. 841–855 samt av Jan Svensson i Svensk Skattetidning 2011 nr 1 s. 87–97. Se slutligen Holstad i SN 2010 s. 394 ff.
2.2.1 Externa försäljningar
I två fall där skatteflyktslagen tillämpats på underprisöverlåtelser har HFD särskilt betonat att förfarandena ytterst syftat till att genomföra externa försäljningar,13 medan bestämmelserna om underprisöverlåtelser i första hand är avsedda att underlätta för omstruktureringar. Med andra ord har HFD i domskälen fäst särskild vikt vid att förfarandena kan sägas ligga utanför kärnområdet för reglernas tillämpningsområde – utanför bestämmelsernas ”typfall”.
I denna del kan möjligen invändas att även s.k. paketeringar borde anses rymmas inom underprisreglernas centrala tillämpningsområde. Underprisreglerna har sedan länge tillämpats för att förpacka värdefulla tillgångar inför externa försäljningar. Detta är även något som lagstiftaren uttryckt förståelse för i förarbetsuttalanden.14
HFD betonade i både RÅ 2009 not. 86 och i HFD 2012 not. 30 (”Cypernmålet”) som en för de skattskyldiga besvärande faktor att förfarandena ytterst syftade till att genomföra en extern affärsmässigt motiverad försäljning. I Cypernmålet uttryckte HFD att förfarandet uppenbart inte hade samband med någon organisatoriskt motiverad omstrukturering. Men även i detta fall var den omständigheten i sig inte tillräcklig för att utlösa en tillämpning av skatteflyktslagen. Härutöver framhölls att förfarandet var ”konstlat” och endast kommit till stånd ”för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten”.
I Cypernmålet var omständigheterna följande. Salénhuset AB ägde och hyrde ut en större kommersiell fastighet i Stockholm. Fastighetens marknadsvärde var avsevärt större än dess bokförda och skattemässiga värde. Salénhuset önskade sälja fastigheten till en extern köpare. Det förfarande som övervägdes var att i ett första steg sälja fastigheten till underpris till ett handelsbolag och därefter sälja handelsbolaget till den externe köparen. Handelsbolaget skulle ägas till 0,1 procent av Salénhuset och till resterande 99,9 av ett cypriotiskt bolag, Candice Ltd. Det cypriotiska bolagets försäljning av andelarna i handelsbolaget skulle inte medföra någon skatt att betala vare sig på Cypern eller i Sverige. Salénhuset ägde 100 procent av aktierna i Candice Ltd. I detta fall uttalade HFD att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och att beskattning skulle ske som om fastigheten överlåtits till handelsbolaget för fastighetens marknadsvärde.
Av RÅ 2009 not. 86 och Cypernmålet kan följande övergripande slutsats dras. Om en underprisöverlåtelse ingår i ett förfarande som syftar till att genomföra en extern försäljning kan just denna externa försäljning vägas in som en omständighet som talar för en tillämpning av skatteflyktslagen. Denna omständighet är dock knappast ensamt tillräcklig för att tillämpa lagen. Paketeringar har sedan länge tillämpats i samband med försäljning av värdefulla tillgångar, och är något som får anses accepterat av lagstiftaren. För att tillämpa skatteflyktslagen krävs alltså något mer än att underprisöverlåtelsen används för att paketera en tillgång inför en extern försäljning.
I sammanhanget måste framhållas att i de fall där skatteflyktslagen bedömts vara tillämplig på förfaranden med externa försäljningar har det genomgående handlat om skattefria försäljningar av andelar i handelsbolag. Till skillnad från försäljning av aktier i aktiebolag – som också kan ske skattefritt – gällde vid den aktuella tiden att försäljning av andelar i handelsbolag principiellt sett var skattepliktig.15 Ytterligare en skillnad var att latent skatt hänförlig till övervärdet på en underprisöverlåten tillgång följde med aktiebolaget vid en aktieförsäljning, medan motsvarande latent skatt vid en handelsbolagsförsäljning kunde elimineras hos köparen direkt efter förvärvet.16
RÅ 2009 not. 86 och HFD 2012 not. 30.
Se t.ex. prop. 2002/03:96 s. 132 ff.
Tidigare gällde att även kapitalvinster på aktier var skattepliktig. Det finns rättsfall där sådana försäljningar kunde genomföras skattefritt, genom att låta utländska koncernbolag sälja aktierna. Denna skillnad – skattepliktig respektive skattefri aktieförsäljning – har i praxis inte ansett motivera en tillämpning av skatteflyktslagen, se bl.a. RÅ 2001 ref. 66.
Jfr RÅ 2002 ref. 87.
2.2.2 Underprisöverlåtelser och kontinuitet i beskattningen
Som nämnts tidigare innehåller underprisreglerna ett antal villkor som syftar till att säkerställa att kontinuiteten i beskattningen av de tillgångar som överlåts förblir intakt. Om ett förfarande leder till ett kontinuitetsbrott kan detta anses utgöra en faktor som, tillsammans med andra omständigheter, talar för en tillämpning av skatteflyktslagen.
I RÅ 2009 not. 86 innefattade förfarandet bl.a. att en underprisöverlåtelse genomfördes till ett handelsbolag, vilket senare skulle säljas. Både det underprisöverlåtande bolaget och det förvärvande handelsbolaget ingick i det skattemässiga lagret för det bolag som ansökte om förhandsbesked. Underprisöverlåtelsen medförde att värdet på det underprisöverlåtande bolaget gick ned. Den nedskrivning på lagret som därmed aktualiserades var avdragsgill. Samtidigt var värdet på lagret intakt. Övervärdet hade genom underprisöverlåtelsen endast förts över från det underprisöverlåtande aktiebolaget till det förvärvande handelsbolaget.
Underprisöverlåtelsen i notisfallet medförde alltså i sig att kontinuiteten med avseende på den till underprisöverlåtna tillgången bröts – den latenta skatten hänförlig till övervärdet på tillgången var eliminerad genom ett lika stort skattemässigt avdrag. Ett sådant kontinuitetsbrott som uppkom i notisfallet kan knappast förenas med de intressen som ligger bakom villkorsreglerna i 23 kap. IL.17 Tvärtom är bestämmelserna konstruerade för att förhindra just den typen av skatteeffekter. Med andra ord förelåg inte längre en sådan ”omständighet” som motiverade undantag från uttagsbeskattning, vilket med Lagrådets terminologi kunde uttryckas som en ”definitiv skattelättnad”.
Det bör dock även här noteras att kontinuitetsbrottet i sig inte tycks ha varit tillräckligt för att utlösa tillämpningen av skatteflyktslagen, eftersom HFD betonade även andra faktorer till stöd för sin bedömning.
I Cypernmålet uppkom inte ett motsvarande kontinuitetsbrott som i RÅ 2009 not. 86 direkt på grund av underprisöverlåtelsen. Om det förvärvande handelsbolaget skulle ha sålt fastigheten direkt efter underprisöverlåtelsen skulle hela övervärdet ha beskattats i Sverige. I denna mening finns det alltså en klar skillnad mellan förutsättningarna i rättsfallen. Förfarandet i Cypernmålet innebar alltså inte att latent skatt hänförlig till den underprisöverlåtna tillgången var eliminerad i säljarmiljön, vilket var fallet i RÅ 2009 not. 86.
För förståelsen av rättsfallen bör nämnas att det i båda fallen var fråga om försäljning av andelar i handelsbolag till marknadspris. Vid den aktuella tidpunkten upprätthölls en princip om enkelbeskattning av handelsbolag. Denna princip medförde, såvitt nu är av intresse, att den som förvärvade ett handelsbolag till marknadspris i princip inte skulle behöva överta någon latent skatteskuld med avseende på tillgångar i handelsbolaget.18 Av den anledningen fanns det möjligheter för köpare av handelsbolag att omedelbart efter förvärvet eliminera eventuell belastning av latent skatt, genom att likvidera handelsbolaget. Ur ett teoretiskt perspektiv kan därför sägas att den latenta skatten i någon mening eliminerades hos köparen i själva försäljningsögonblicket, låt vara att elimineringen förutsatte att köparen vidtog vissa åtgärder efter förvärvet.
I 23 kap. 16 § IL anges att förvärvaren i en underprisöverlåtelse omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Bestämmelsen syftar till att säkerställa kontinuiteten i beskattningen av tillgångar som överlåts till underpris.
Se vidare Holstad, SN 2012 s. 576 ff.
2.2.3 I vilka hänseenden har lagstiftningen varit otillräcklig?
I de rättsfall där skatteflyktslagen tillämpats kan hävdas att lagstiftningen varit otillräcklig. Med en fullständig lag skulle det ju inte behöva uppkomma några skatteförmåner i strid med lagstiftningens syfte. Det ligger dock i sakens natur att lagstiftaren inte kan förutse precis allt vad skattskyldiga företar sig och i förväg införa regler för alla olika möjligheter.
Av praxis kan utläsas att karaktären av lagstiftningens brister i det enskilda fallet har betydelse för frågan om skatteflyktslagen kan tillämpas eller inte. I några rättsfall har således uttalats att ett ifrågasatt förfarande inte kan anses medföra en taxering i strid mot lagstiftningens syfte eftersom lagstiftaren borde ha adresserat den aktuella frågan i lagtexten.19 Och i andra fall har skatteflyktslagen tillämpats med hänvisning till att lagstiftaren inte haft anledning att i lagtexten reglera den typ av förfaranden som ifrågasatts.20
I de rättsfall avseende förfaranden med underprisöverlåtelser där skatteflyktslagen tillämpats har det handlat om tillämpning av delvis olika regelverk. I RÅ 2009 not. 86 iscensattes ett tämligen sammansatt förfarande för att åstadkomma en avdragsgill nedskrivning som skulle eliminera en skattepliktig försäljningsvinst. Att nedskrivningen var avdragsgill följde av bestämmelserna om värdering av lagertillgångar i 17 kap. IL.21 Men för att komma i åtnjutande av nedskrivningen var det nödvändigt att först åstadkomma ett karaktärsskifte på aktierna i det bolag som skulle genomföra underprisöverlåtelsen. Och genom att underprisöverlåtelsen skedde till ett handelsbolag som kom att ingå i samma lager som det underprisöverlåtande företaget eliminerades den latenta skatten direkt genom underprisöverlåtelsen. Skatteförmånen var således beroende av att förfarandet utlöste tillämpning av flera olika regler som kom i spel samtidigt. Ur det perspektivet är det svårt att säga att förmånen som sådan skulle vara direkt hänförlig till någon brist eller lucka i just bestämmelserna om underprisöverlåtelser.22
I Cypernmålet kan däremot hävdas att förfarandet möjliggjordes av en brist i själva underprisreglerna. Enligt 23 kap. 16 § IL första och tredje stycket gällde att en underprisöverlåtelse till ett handelsbolag bl.a. förutsatte att samtliga delägare i handelsbolaget efter förvärvet skulle vara skattskyldiga för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Skattskyldighetskravet gällde alltså inkomster som uppkom antingen genom löpande inkomster i handelsbolaget eller genom en försäljning av tillgången från handelsbolaget.
Som nyss nämnts gällde vid den aktuella tidpunkten en princip om enkelbeskattning av inkomster i handelsbolag. Beskattningen var likvärdig för en skattskyldig som sålde en tillgång direkt eller i stället sålde ett handelsbolag som ägde tillgången. Spegelbilden av detta var att det ur skattehänseende inte fanns någon principiell skillnad mellan att förvärva en tillgång direkt, eller att i stället förvärva ett handelsbolag som ägde tillgången.
Enligt denna enkelbeskattningsprincip borde skattskyldighetskravet i 23 kap. 16 § IL avseende underprisöverlåtelser till handelsbolag även ha omfattat inkomster från en försäljning av själva handelsbolaget. Det borde med andra ord inte ha varit tillåtet att genomföra en underprisöverlåtelse till ett handelsbolag, om ägaren av handelsbolaget därefter kunde sälja andelarna utan att betala skatt i Sverige. Något sådant villkor uppställdes emellertid inte i bestämmelserna, vilket i sammanhanget måste betraktas som en brist i lagen.
Skatteeffekten i Cypernmålet var alltså, till skillnad från RÅ 2009 not. 86, en direkt följd av att underprisreglerna inte var systematiskt korrekt utformade. Regelverket borde givetvis ha tagit hänsyn till att handelsbolag var enkelbeskattade. Principen om enkelbeskattning av handelsbolag var vid den aktuella tidpunkten grundläggande inom svensk företagsbeskattning och var enligt min mening något som lagstiftaren borde ha tagit hänsyn till vid tillkomsten av underprisreglerna.
Om man betraktar notisfallen ur detta isolerade perspektiv – varifrån härrör skatteförmånen – är det betydligt lättare att förstå utgången i RÅ 2009 not. 86 jämfört med Cypernmålet. I RÅ 2009 not. 86 innebar förfarandet att latent skatt hänförlig till övervärdet på den underprisöverlåtna tillgången eliminerades direkt genom en underprisöverlåtelse, dvs. en skatteeffekt som bestämmelserna om underprisöverlåtelser är konstruerade för att förhindra. I Cypernmålet såldes andelar i handelsbolag utan beskattning i Sverige, något som var helt godtagbart enligt gällande regler. Denna skillnad mellan rättsfallen kan också förklara tonläget i skattetidsskrifter, där det tidigare rättsfallet tycks ha accepterats som begripligt medan det senare rättsfallet blivit föremål för tämligen hård kritik.23
Se t.ex. RÅ 1995 ref. 84 och RÅ 2001 ref. 12.
Se bl.a. RÅ 2009 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 47 II.
Numera gäller att nedskrivningar på lageraktier inte är avdragsgilla om värdenedgången beror på en underprisöverlåtelse.
En viktig förklaring till den skatteförmån som förfarandet medförde var dock möjligheten att göra underprisöverlåtelser till och från handelsbolag. Den möjligheten är numera slopad.
Se framförallt Martin Nilsson i Svensk Skattetidning 2012 nr 4 s. 397 ff.,Högsta förvaltningsdomstolens dom i Cypernmålet.
2.2.4 Kringgående av villkorsregler
Det bör slutligen nämnas att det även finns ett fall där skatteflyktslagen tillämpats på en underprisöverlåtelse som genomförts inom ramen för en intern omstrukturering.24 I det fallet ingick en underprisöverlåtelse i ett förfarande som innebar att en särskild villkorsregel i underprisregelverket kringgicks. Genom ett omvägsförfarande blev det möjligt att överlåta en tillgång utan den uttagsbeskattning som hade följt vid en direktförsäljning. Detta kringgående lyftes fram som en av flera omständigheter som talade för att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen ansågs uppfyllt.
I sammanhanget kan nämnas att ett kringgående av en direkt skattebestämmelse i förarbetena har lyfts fram som typfall på situationer där skatteflyktslagens tillämpning kan aktualiseras.25
RÅ 2009 not. 88.
Prop. 1996/97:170 s. 40.
3 HSB-målet – inom ramen för lagstiftningens syfte
Som nämndes inledningsvis uppkom även inom ramen för förfarandet i HSB-målet en skatteförmån. Men i detta fall ansågs alltså skatteflyktslagen inte vara tillämplig. Vid en jämförelse med de faktorer som lyfts fram av HFD i tidigare avgöranden framstår utgången inte som överraskande.
I någon mening kan förfarandet i HSB-målet sägas innehålla ett kringgående av bestämmelser om utdelningsbeskattning. Genom att föra över tillgångar från ett dotterbolag till ett annat blev det möjligt att lyfta utdelning utan beskattning. I detta avseende kan bestämmelserna om underprisöverlåtelser sägas ha varit bristfälliga. Eftersom utdelning på lageraktier är skattepliktig borde det inte ha varit möjligt att överlåta tillgångar till underpris från ett sådant bolag till ett systerbolag som kunde lämna motsvarande utdelningar skattefritt. Någon sådan begränsning fanns emellertid inte i 23 kap. IL.
I rättsfallet fanns det alltså en brist i lagstiftningen som utnyttjades genom en underprisöverlåtelse. Detta gav upphov till en skatteförmån. Men existensen av en skatteförmån betyder endast att rekvisitet i 2 § 1 skatteflyktslagen är uppfyllt. För att även rekvisitet i 2 § 4 samma lag ska vara uppfyllt krävs alltså något mer.
I Cypernmålet fanns en liknande brist i lagstiftningen, vilken beskrivits ovan. I det fallet ansågs bristen inte hindra en tillämpning av skatteflyktslagen. Men i det fallet tillkom ett antal faktorer som tillsammans motiverade att rekvisitet i 2 § 4 bedömdes vara uppfyllt. Motsvarande faktorer (skattefri försäljning av handelsbolagsandelar, konstlat förfarande, uppenbar avsaknad av samband med organisationen, m.m.) var inte aktuella i HSB-målet.
Förfarandet som prövades i HSB-målet var en rent intern omstrukturering. I den meningen handlade det alltså om just ett sådant ”typfall” som underprisbestämmelserna är avsedda att reglera. Den som genomför omstruktureringar inom ramen för gällande regler bör som utgångspunkt kunna räkna med att de skatteeffekter som anges i reglerna också respekteras vid beskattningen, oavsett om omstruktureringen ger upphov till förmånliga skatteeffekter som lagstiftaren inte har räknat med. Det är dessutom så att omständigheterna i HSB-målet – bortsett från kringgåendet av utdelningsbeskattningen – inte kan sägas vara belastade med sådana omständigheter som HFD i andra sammanhang lyft fram till stöd för att skatteflyktslagen kunnat tillämpas.
Enligt mig är utgången i HSB-målet sammanfattningsvis konsekvent med vad som beskrivits ovan i fråga om skatteflyktslagens konstruktion och tidigare praxis på området.
4 Några sammanfattande slutsatser
Tolkning av rättsfall som avser tillämpning av skatteflyktslagen är generellt sett svårt. Vissa övergripande slutsatser låter sig dock dras av de rättsfall som hittills meddelats av HFD.
I de fall där skatteflyktslagen har tillämpats har HFD adderat ett antal faktorer som tillsammans motiverat att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen bedömts vara uppfyllt (i strid med lagstiftningens syfte). HFD har således t.ex. lyft fram att förfarandena som sådana syftat till att genomföra externa affärsmässigt motiverade försäljningar, att förfarandena medfört s.k. definitiva skattelättnader, att förfarandena varit ”konstlade”, att de inneburit kringgåenden av villkorsregler i 23 kap. IL samt att de bolag som medverkat i underprisöverlåtelserna inte haft någon avsikt att gemensamt bedriva näringsverksamhet i de handelsbolag som sedermera sålts externt. När summan av sådana faktorer bedömts som tillräckligt hög har skatteflyktslagen tillämpats.
Skatteförmånen i HSB-målet ansågs enligt HFD vara en ”direkt följd” av lagtextens utformning. Enligt min mening får domskälen, och uttrycket ”direkt följd”, anses antyda att det aktuella fallet är precis ett sådant typfall som avses i lagen och att den reglerade rättsföljden därför måste anses ligga i linje med lagens syfte. Det tycks inte heller ha funnits utrymme att göra någon motsvarande addition av försvårande omständigheter som i de fall där skatteflyktslagen tillämpats. Med andra ord var det en tämligen ren struktur.
Även med beaktande av att HFD numera tillämpat skatteflyktslagen vid några tillfällen på underprisöverlåtelser bedömer jag att den utgångspunkt som uttalades i förarbetena alltjämt gäller: skatteflyktslagen kan normalt sett inte anses tillämplig på underprisöverlåtelser, utan lagens tillämpning kan endast aktualiseras i undantagsfall.26 Detta är också rimligt att den som genomför omstruktureringar inom ramen för gällande regler bör kunna räkna med att de skatteeffekter som anges i reglerna också respekteras vid beskattningen, oavsett om omstruktureringen ger upphov till skatteeffekter som lagstiftaren inte har räknat med.
Per Holstad är verksam som skattejurist vid Skeppsbron Skatt.
Prop. 1998/99:15 s. 147.