Skattenytt nr 1-2 2014 s. 25

Ytterligare några ord om HFD:s lagtolkning

Seminariet hade rubriken ”Är HFD:s legalistiska tolkningsstil i fara? – En diskussion om nyare skattepraxis och konflikten mellan lagtext och förarbeten”. Inledare var professor Mats Tjernberg och undertecknad. Jag tackar de deltagande för de synpunkter som fördes fram. Ett särskilt tack bör riktas till professor Tjernberg som även efter seminariet återkom med värdefulla synpunkter. Detsamma gäller advokat Magnus Holme. Här bör också nämnas Skattenytts redaktör docent Roger Persson Österman som särskilt bör tackas för både tålamod och synpunkter. Jag vill understryka att eventuella fel etc. i artikeln helt faller tillbaka på undertecknad.

Vid ett skatterättsligt seminarium anordnat av juridiska fakulteten vid Lunds Universitet diskuterades frågor om HFD:s lagtolkning. Särskilt berördes nyare rättspraxis och konflikten mellan lagtext och uttalanden i förarbeten. Denna artikel utgör ett resultat av det välbesökta seminariet.1

1 INLEDNING

Jag har i Skattenytt diskuterat utgången i tre olika rättsfall som prövats i HFD.2 Den gemensamma nämnaren, förutom att jag var ombud, är att jag har kritiska synpunkter på avgörandena. Två av dem har nu blivit s.k. referatmål.3

Professor Robert Påhlsson och professor Mats Tjernberg har i rättsfallskommentarer tagit upp ett av de av mig berörda rättsfallen (HFD 2011 ref. 79) i Skattenytt.4 De framför intressanta uppfattningar både vad gäller tolkningen av domen och den lagreglering som HFD prövat. Jag delar dock inte i alla delar deras uppfattningar. Ytterligare ett principiellt viktigt referatmål, HFD 2011 ref. 42, diskuteras av dem i sammanhanget.5 Avgörandet är mycket intressant eftersom det enligt min mening innebär att lagtextens otydlighet går ut över den enskilde medborgaren och inte systemet. Jag fortsätter därför i denna artikel min prövning av HFD:s lagtolkning och koncentrerar den till de två här nämnda avgörandena.

Båda målen utgör vägledande avgöranden enligt rättsinformationsförordningen.6 Det gör det särskilt motiverat att fortsätta diskussionen från min tidigare artikel. I denna gav jag uttryck för en oro att Högsta förvaltningsdomstolen slagit in på en linje som innebär att bevarandet av samhällets intressen sätts före den enskilde medborgarens rättssäkerhet. En utveckling jag anser är både felaktig och farlig.

En genomgång av båda rättsfallen visar att de avser rättsfrågor som har sin grund i otydligheter i lagstiftningen. I HFD 2011 ref. 79 var fråga om att hantera en risk för att dörren skulle öppnas för många skattskyldiga att kunna utnyttja luckor i en förmodat ofullständig lagreglering. I HFD 2010 ref. 109 fanns inte en sådan risk, men den otydliga lagregleringen kunde istället leda till en rättsförlust för den enskilde. Syftet med analysen av de två referatmålen blir därmed att pröva om HFD:s resonemang i avgörandena på något sätt skiljer sig åt mellan de två situationerna.

Som utgångspunkt för analysen prövar jag avgörandena utifrån en strikt textanalys av den lagreglering som är möjlig att tillämpa på den rättsfråga som är aktuell. Detta inkluderar givetvis samtliga relevanta bestämmelser men även hela systemet som det uttryckts i Inkomstskattelagen. Textanalysen mynnar ut i en bedömning av om HFD:s tolkning ryms i lagtextens betydelseområde.7 Jag är givetvis fullt medveten om det vanskliga i att göra sådana bedömningar. Även om det är svårt att objektivt fastställa en lagtexts betydelse är det en nödvändig utgångspunkt för diskussionen.8

Jag gör också en prövning utifrån syftet med lagregleringen som det framgår av uttalanden i förarbetena. I takt med snabbare och snabbare lagregleringar ökar givetvis risken att man misslyckas med att få överensstämmelse mellan lagtexten och förarbetena. Enligt min uppfattning är en given utgångspunkt att förarbetsuttalanden som strider mot en klar lagtext aldrig kan ta över denna. Detta är också den konkreta innebörden av legalitetsprincipen. Sedan är det en annan sak att det inte alltid är så lätt att bestämma när en lagtext är klar.9

I artikeln diskuteras också vilken lagtolkningsmetod som valts samt om HFD:s avgörande medfört en korrekt materiell lösning.10

Skattenytt 2012 s. 160–172, ”Är Sverige inte längre en rättsstat på skatteområdet?”.

HFD 2010 ref. 109 och HFD 2011 ref. 79.

Skattenytt 2012 s. 343–344 och s. 371–373.

Det bör härmed noteras att undertecknad var ombud även i detta mål som diskuteras i Skatte-nytt 2012 på s. 346–347 och s. 373.

SFS 1999:175. Syftet med det offentliga rättsinformationssystemet är att tillförsäkra den offentliga förvaltningen och enskilda tillgång till grundläggande rättsinformation i elektronisk form.

Se t.ex. Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 5 uppl. 1996, s. 457. Även om ord är vaga finns det en mer eller mindre klar gräns var ett ords betydelse slutar.

Tjernberg illustrerar detta med RÅ85 1:85 där elva ledamöter ansåg att lagtexten inte var entydig medan nio ansåg den vara det. Notera också att i RÅ 2007 ref. 81 ansåg SRN att vid arv av aktier kunde arvtagaren inte tillgodoräknas lönebaserat utrymme eftersom de inte ägde aktierna vid årets ingång. I 57 kap. 11 § tredje stycket första meningen IL stadgades att årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid utdelningstillfället. Enligt styckets sista mening tillämpas bestämmelserna om lönebaserat utrymme i 16–19 §§ bara för andelar som ägdes vid årets ingång. RR ansåg att detta tolkningsresultat tedde sig överraskande och materiellt otillfredsställande. Enligt domstolens mening behövde bestämmelsen inte heller läsas på det sätt som SRN gjort. ”Mot bakgrund av regleringen i övrigt vid benefika förvärv bör rätten till lönebaserat utrymme inte gå förlorad av den anledningen att döttrarna vid ingången av år 2006 ännu inte tillskiftats andelarna”. Kontinuitet tillämpades således med stöd av näraliggande bestämmelser för benefika förvärv. Detta möjliggjordes dock av att HFD gjorde en annan bedömning av lagtextens entydighet än SRN.

Se t.ex. HFD:s avgörande 2012-09-18 i mål nr 1960-12. Här ansåg SRN att tillämpningsområdet för en bestämmelse, med hänsyn till den skattemässiga legalitetsprincipen, inte kunde utsträckas till nackdel för en skattskyldig till att omfatta fall som inte omfattas av ordalydelsen. HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet. Detta avgörande är intressant inte minst mot bakgrund av HFD:s avgörande i HFD 2011 ref. 79 nedan.

Jag bortser nu ifrån att HFD såsom högsta instans per definition alltid får rätt även om den valda lösningen på goda grunder kan ifrågasättas.

2 HFD 2011 REF. 79

2.1 Omständigheterna i målet

Omständigheterna i målet var att X äger en skogsfastighet och har under innehavstiden gjort skogsavdrag. Han ger bort fastigheten till sin dotter Y. Överlåtelsens form gör att överlåtelsen inte medför återföring av dessa skogsavdrag. Gåvomottagaren avyttrar därefter fastigheten och fråga uppkommer om denne är skyldig att återföra givarens skogsavdrag. Med andra ord ska kontinuitet gälla mellan givare och mottagare i aktuellt hänseende.

2.2 Ryms HFD:s tolkning i lagtextens betydelseområde.

Det lagrum som prövades i målet är 21 kap. 16 § IL. Denna paragraf inklusive rubrik lyder som följer:

”Anskaffningsvärde och avdragsutrymme vid arv, gåva m.m.

16 § Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme följande.

Omfattar förvärvet all mark eller all produktiv skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet, tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren.

Omfattar förvärvet bara en del av den produktiva skogsmarken, anses som anskaffningsvärde för förvärvaren så stor del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde som värdet av den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken utgör av värdet av all skog och produktiv skogsmark i dennes näringsverksamhet när förvärvet sker. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen.

Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av all skog och produktiv skogsmark i näringsverksamheten och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, anses den nye ägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme vara noll. Lag (2010:1531).”

HFD:s majoritet (3) ansåg att regleringen i 21 kap. 16 § IL skulle tolkas så gåvomottagaren själv fick anses ha gjort skogsavdraget. I praktiken medför det att kontinuitet föreligger även vid återföring av skogsavdrag. Minoriteten (2) och även Kammarrätten i Sundsvall ansåg att en sådan tolkning inte var möjlig. En tillämpning av en kontinuitetsprincip till enskilds nackdel skulle i sådant fall stå i strid med legalitetsprincipen.

Den rubrik som inrymmer paragrafen bör enligt min uppfattning rimligen enbart syfta på olika former av benefika fång. Den kan svårligen tolkas som att den täcker in andra områden än att bestämma ”Anskaffningsvärde” respektive ”avdragsutrymme”. Rubriken kan därför knappast ges en generell innebörd. Det kan också noteras att paragrafen även i själva lagtexten har ett uttryckligen reglerat tillämpningsområde: ”... gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme

följande.” Någon generell tillämplighet eller tillämplighet för återföring finns därmed inte heller uttryckt i lagtexten. HFD:s majoritet tar inte upp denna fråga i domen.

Även om andra och tredje styckena i paragrafen otvetydigt uttrycker kontinuitet har jag svårt att se att denna kontinuitet gäller för återföring av skogsavdrag. Majoriteten verkar även bortse från att regleringen avser tre faktiska situationer. För den situation som regleras i lagtextens fjärde stycke tillämpas inte kontinuitet eftersom den nya ägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme anses vara noll. Den tidigare ägaren behåller sitt anskaffningsvärde och avdragsutrymme.

Det nu sagda innebär, enligt min uppfattning, att majoritetens resonemang är föga övertygande. Som minoriteten uttalar kan bestämmelsen i 26 kap. 16 § IL inte förstås så att den även gäller återföring av skogsavdrag. Svaret på huruvida HFD:s tolkning kan inrymmas i lagtextens betydelseområde kan därmed, enligt min uppfattning, inte bli annat än nej.

2.3 Följer avgörandet syftet som det uttrycks i förarbetena?

När lagregleringen fördes över till Inkomstskattelagen (1999:1299) lagreglerades i 26 kap. 1 § tredje stycket en hänvisning till den nya 14 § angående skattemässig kontinuitet i fråga om näringsbostadsrätter. Vidare hänvisas också till kapitlen om byggnader och markanläggningar för att läsaren ska se att motsvarande regler finns i fråga om fastigheter. Även om frågeställningen är sparsamt kommenterad är det ganska klart att lagstiftarens syfte är att återföring av skogsavdrag inte ska kunna undvikas genom att ”lägga in” en benefik överlåtelse av skogsfastighet innan den avyttras. Svaret är därmed ja, avgörandet följer syftet med lagregleringen.11

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 337.

2.4 Vilken lagtolkningsmetod har använts?

En intressant fråga är vilken lagtolkningsmetod som HFD använde för att finna innebörden av lagregeln. Påhlsson beskriver majoritetens metod på följande sätt:

”... en systematisk lagtolkningsmetod där inte bara paragrafer i ett kapitel utan regler i olika kapitel läses i ett sammanhang.”

Tjernberg beskriver majoritetens metod på följande sätt:

”... en bekräftelse på att lagtext skall tolkas systematiskt, i sitt sammanhang och inte läsas isolerad ... en systematisk tolkning av lagtexten sedd i sitt sammanhang.”

Min uppfattning är att HFD:s majoritet i vart fall inte synliggjort detta i domskälen. Istället har domstolen uttryckligen åberopat tolkningen av en enskild lagregel i IL för att kunna bestämma den rättsföljd som är i enlighet med lagregleringens otvetydiga syfte.12

En möjlighet är att både Påhlsson och Tjernberg gör samma bedömning som undertecknad, nämligen att en tolkning utifrån ordalydelsen av den enda åberopade lagregeln inte rimligen kan leda till den rättsföljd som majoriteten kom fram till.13 För att få ihop utgången i domen med lagregelns utformning måste de därför förutsätta att en systematisk tolkning tillämpats även om det inte finns stöd för detta i domskälen.

Det hade varit intressant om Påhlsson återkommer med angivande av vilka regler han syftar på.

Jag vill dock understryka att detta har varken Påhlsson eller Tjernberg direkt uttryckt.

2.5 Ger domen ett materiellt riktigt resultat?

Det bör inledningsvis noteras att både Påhlsson och Tjernberg anser att majoritetens synsätt medför ett materiellt riktigt resultat. Tjernberg utvecklar sin ståndpunkt och menar att återföringen är en rättsföljd som är förenlig med systemet för skogsavdrag och uttalar att rättsföljden är rimlig eftersom en uppskjuten beskattning skulle leda till en definitiv skattelättnad.

Frågan är om det verkligen är ett riktigt sätt att se på saken. Enligt min uppfattning beror det på vilken utgångspunkt som ligger till grund för slutsatsen.

Den dubbla avdragsrätten14 skulle nämligen också kunna åtgärdas genom att omkostnadsbeloppet minskas med ett belopp motsvarande beviljade skogsavdrag. Notera att det i förarbetena till IL anges att återföringen kan sägas vara en korrigering för att det tidigare har gjorts för stora avdrag för värdeminskning m.m.15

Reglerna om skogsavdrag säkerställer den grundläggande tanken bakom skogsbeskattningen, nämligen att skogsägaren endast ska beskattas för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapitaluttag ska inte träffas av beskattning då de inte utgör inkomst.16 Uppdelningen mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag görs genom att skogsägaren får göra (skogs)avdrag för den del av skogens anskaffningsvärde som kan anses ha tagits i anspråk genom avverkningarna och andra skogsintäkter.

Om kapitaluttagen genom reglerna för skogsavdrag identifierats korrekt ska det därför faktiskt ge en definitiv skattelättnad.17 Mig veterligt finns det inte heller någon som fört fram uppfattningen att dagens regler om skogsavdrag ger ett för högt skogsavdrag, något som i så fall givetvis hade kunnat motivera återföring i inkomstslaget näringsverksamhet.18

Jag är således mycket tveksam till Tjernbergs analys. Den medför i praktiken en beskattning av kapitaluttag, det är nämligen det som blir rättsföljden av att skogsavdraget återförs till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt min uppfattning bör istället det dubbla avdraget för den del av anskaffningskostnaden som dragits av som skogsavdrag justeras genom en minskning av omkostnadsbeloppet.

Jag hade uppe frågeställningen redan i min avhandling från år 2003.19 Den var också föremål för diskussion vid min disputation. Jag kan därför inte undanhålla vad min opponent docent Roger Persson Österman anförde i sin anmälan av avhandlingen. Som framgår av nottexten förutspådde han redan då utgången.20 Jag måste dock kommentera hans synpunkter något, även om det blir ganska långt i efterhand.21

Betydelsen av lagstiftningens rubrik har jag redan berört ovan. Givetvis anger rubriken syftet med lagregleringen men bestämmandet av anskaffningsvärde och avdragsutrymme för mottagaren av en skogsfastighet vid benefika fång har, enligt min uppfattning, inte så mycket att göra med frågan om återföring ska ske av givarens kvarvarande oåterförda skogsavdrag. Jag har därför svårt att se att rubrikens formulering stöder den utgång målet fick.

Min opponents argumentation uppfattar jag i övrigt mest baserad på hur reglerna borde vara konstruerade. Där har vi givetvis samma uppfattning.22 Den omständigheten att återföringsskyldigheten har lagreglerats för samtliga andra relevanta fall talar emellertid för just det jag hävdar, nämligen att fråga helt enkelt är om en miss vid lagstiftningen.23 Det jag vill sätta fingret på är vilken betydelse en sådan miss bör få. Ska HFD reparera sådana missar genom mycket långtgående tolkningar av lagtexten?

Det rättsfall jag åberopade som stöd för min uppfattning i avhandlingen var RÅ 2002 not. 196. Det gällde dock inte en speciellt teknisk aspekt av reglerna om räntefördelning utan just frågan om kontinuitet ska gälla utan lagreglering. Svaret blev i det fallet att så inte var fallet.

Tjernberg menar i sin analys att lagstöd även kan sökas i 26 kap. 2 § IL ”där det framgår att skogsavdrag, utan angivande att det skall vara ägaren som har gjort det, skall återföras.”24 Men som jag kan se det kan inte den lagtexten tolkas på annat sätt än att det är den som avyttrar fastigheten som ska återföra vissa avdrag, t.ex. skogsavdrag. Utgångspunkten kan då inte vara annan än att det är de skogsavdrag som denne beviljats som ska återföras. Skogsavdraget är knutet till individen, inte till skogsfastigheten som avyttras.

Det bör också uppmärksammas att HFD:s majoritet ”hänger upp” avgörandet på den omständigheten att regleringen i 21 kap. 16 § IL ska förstås så att gåvomottagaren själv anses ska ha gjort skogsavdraget. HFD har således inte heller sökt det lagstöd som Tjernberg anser vara möjligt. Jag har därför svårt att se att den av Tjernberg anvisade lagregleringen, utan att en kontinuitetsprincip allmänt gäller i systemet, kan medföra att andra enskilda näringsidkares skogsavdrag ska kunna återföras av den som avyttrat en fastighet.

Frågan om HFD genom domen upphöjt kontinuitetsprincipen till en gällande överordnad norm tas också upp av Tjernberg. Han menar att det krävs betydligt starkare formuleringar av HFD för att detta ska vara fallet. Minoriteten uttalar detta i klartext och om majoriteten hade haft en sådan ambition borde den naturliga åtgärden vara att motivera avgörandet med en uttrycklig hänvisning till en sådan princip istället för att använda sig av en tolkning av specificerad paragraf. Jag delar på denna punkt helt Tjernbergs uppfattning.

Genom dels skogsavdrag under den löpande innehavstiden, dels avdrag för omkostnadsbeloppet när fastigheten avyttras. Till den del anskaffningsvärdet också utgjort skogsavdrag uppkommer en dubbel avdragsrätt.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 336.

Prop. 1978/79:204 s. 37. Jämförelse kan ske med bankmedel, givetvis ska beskattning ske av räntan men inte när bankmedlen tas ut. För skogens del ska beskattning ske av tillväxt och prisförändringar men inte när den skog som fanns vid fastighetsförvärvet avverkas.

Dagens regler ger ju beskattning för skillnaden i skatte- och avgiftsuttag i inkomstslaget näringsverksamhet (utan statlig inkomstskatt mellan 40–48 %, däröver betydligt högre beskattning) och avdragseffekten vid kapitalvinstbeskattningen (27 %).

Se t.ex. Rapporter från riksdagen 2007/08:RFR 13 ”Skatteutskottets uppföljning av skogsbeskattningen”.

Inkomst av näringsfastighet i enskild näringsverksamhet – Arbetsinkomst eller kapitalinkomst? s. 300 f.

SvSkT 2004 s. 187.

”På s. 300 f. tolkar författaren IL 21:16. Regeln gäller vid beräkning av skogsavdrag efter benefikt förvärv. Syftet med regleringen är vidare att se till att tidigare åtnjutna skogsavdrag, som inte återläggs vid en benefik äganderättsövergång, i stället skall återläggas när arv- eller gåvotagaren avyttrar fastigheten. Författaren anger: ”Den nu citerade lagregleringen vid arv, gåva m.m. omfattar således vid en semantisk tolkning av lagtexten endast beräkning av förvärvarens framtida avdragsutrymme, inte återföring av skogsavdrag.” Författaren anser att det är fråga om en lagteknisk miss. Problemet är att författaren, utan att nämna det, tar för givet att lagregeln skall tolkas e contrario. Men det är ju precis det som skall bestämmas. En semantisk tolkning leder inte automatiskt till motsatsslut. En tolkning måste ske förutsättningslöst. Författaren tar inte heller upp de argument som talar mot hans tolkning trots att åtskilliga sådana finns. Till att börja med finns en rubrik till lagregeln, som anger syftet med regeln, ”Anskaffningsvärde och avdragsutrymme vid arv, gåva m.m.”. Rubriken är intagen i SFS och klargör syftet med regleringen. Vidare bör en systematisk, kontextuell tolkning ske. Författaren missar att 26 kap. IL måste förstås som att skogsavdrag skall återläggas vid avyttring utom vid speciella situationer, som klart anges i lagen. Med författarens tolkning kommer en sådan återföring inte att ske, vilket strider mot det syfte som framkommer vid en analys av reglerna i sin helhet. Författaren åberopar ett rättsfall som stöd för sin tes. Rättsfallet gäller emellertid en helt annan sak, nämligen fråga om övertagande av sparad räntefördelning. Reglerna i 33 kap. IL om räntefördelning är mycket tekniska och rättsfall som handlar om tolkningen av dessa bör användas särskilt försiktigt på andra områden. Författarens analys övertygar inte.” (anm.: två fotnoter har tagits bort).

Givet att man accepterar att återföringsreglerna är systematiskt korrekta.

Det kan noteras att 26 kap. 1 § tredje stycket IL med hänvisning till 14 § uttrycker en generell skattemässig kontinuitet i vissa fall när tillgången är en näringsbostadsrätt. Detta gäller också i fråga om värdeminskningsavdrag för byggnader och fastigheter, nu med hänvisning till 19 kap. 18 § IL (innefattar också utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §) respektive 20 kap. 12 § IL. När det gäller substansminskningsavdrag och generell kontinuitet finns ingen reglering i 26 kap. men väl i 20 kap. 28 §. Samtliga dessa regleringar sätter uttryckligen förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdraget. För skogsavdrag finns enbart regleringen i 21 kap. 16 § och till skillnad från övriga regleringar finns i lagtexten ett uttryckligt angivet inskränkande tillämpningsområde.

Lagtexten lyder som följer: ”Vid avyttring av en näringsfastighet ska följande avdrag återföras:

1. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, 2. skogsavdrag, 3. avdrag för substansminskning, 4. avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och 5. avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar. Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller, om fastigheten förvärvats senare genom köp, byte eller på liknande sätt, vid förvärvet. Lag (2007:1419).”

3 HFD 2011 REF. 42 (FÖRHANDSBESKED)

3.1 Omständigheterna i målet

X bedrev som enskild näringsidkare jordbruk på en av honom ägd fastighet. Han avsåg att överlåta näringsverksamheten till en av sina söner. Fastigheten skulle överlåtas mot en ersättning som understeg taxeringsvärdet, vilket innebär att överlåtelsen inkomstskatterättsligt utgör gåva. I samband med det planerade generationsskiftet avsåg X att återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond och för de intäkter som återföringarna gav upphov till utnyttja viss del av hans sparade räntefördelningsbelopp. Övrig del av det sparade fördelningsbeloppet skulle tas över av sonen.

Rättsfråga 1 gällde om det för räntefördelning justerade beloppet ska ökas med avdrag för avsättning till periodiserings- och expansionsfond respektive minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiserings- och expansionsfond när X:s verksamhet upphör? Med andra ord kan de återförda fondavsättningarna räntefördelas?

Rättsfråga 2 gäller om X kan utnyttja sin sparade räntefördelning under år då kapitalunderlaget för räntefördelning befinner sig i intervallet plus 50 000 kr och minus 50 000 kr? En frågeställning som kan ha stor betydelse även för den övertagande sonen, t.ex. om denne fått en särskild post beräknad vid fastighetsöverlåtelsen.

3.2 Ryms HFD:s tolkning i lagtextens betydelseområde

Rättsfråga 1 gäller tolkningen av 33 kap. 5 § tredje stycket IL som lyder:

”Om verksamheten upphör, ska resultatet enligt andra stycket – inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och

  • inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Lag (2007:1419).”

Skatterättsnämnden konstaterade att det i förarbetena vid införandet av bestämmelserna anges att 33 kap. 5 § tredje stycket IL ska kunna tillämpas då näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan.25 Då verksamheten förs över till en son besvarades den ställda frågan nekande.

HFD konstaterade bland annat att det i förarbetena visserligen uttalats att 33 kap. 5 § tredje stycket IL för sin tillämpning förutsätter att verksamheten upphör utan att föras över till någon annan. Men eftersom begränsningen inte kommit till uttryck i lagtexten och det i övrigt inte ansågs finnas skäl för en annan tolkning ändrades Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del.

Den andra rättsfrågan är om sparad räntefördelning kan utnyttjas om t.ex. ett generationsskifte medför att en särskild post skapas. Den särskilda posten leder som grund till att kapitalunderlaget för räntefördelning uppgår till +/– noll. Detta medför sedan en konflikt med 33 kap. 4 § IL.

”Räntefördelning ska inte göras om det positiva eller negativa kapitalunderlaget är högst 50 000 kr.”

HFD fastställde SRN:s förhandsbesked i denna del. Utformningen av 33 kap. 4 § IL ansågs inte ge utrymme för annan slutsats än att sparad räntefördelning inte kan utnyttjas ett år då räntefördelning inte ska göras.

Enligt min uppfattning kan utgången i målet anses falla direkt inom lagtextens betydelseområde. För båda rättsfrågorna är svaret därmed ja.

”Enligt det nya tredje stycket ska avdrag för avsättning, respektive återförda avdrag för avsättning, till periodiseringsfonder och expansionsfond inte öka respektive minska det för räntefördelning justerade resultatet när näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan.”

3.3 Följer avgörandena syftet som det uttrycks i förarbetena?

Eftersom det i förarbetena uttalats att 33 kap. 5 § tredje stycket IL för sin tillämpning förutsätter att näringsverksamheten upphör utan att föras över till någon annan kan svaret med avseende på den första rättsfrågan inte vara annat än nej.

Även för den andra rättsfrågan är svaret nej. Det torde nämligen vara otvistigt att syftet bakom ”50 000 kr-regeln” är att inte belasta systemet med försumbara belopp.26 Då den sparade räntefördelningen tillkommit under år då beloppet inte är försumbart bör således sparad räntefördelning kunna utnyttjas utan koppling till begränsningen i 4 §.

Syftet talar således för att sparad räntefördelning alltid ska kunna utnyttjas27 men uppenbarligen har lagtextens utformning ansetts förhindra en sådan rättsföljd. I detta fall har således enligt min uppfattning en som entydig ansedd lagtext följts till punkt och pricka.

Prop. 1993/94:50 s. 226 f., SOU 1991:100 s. 95 samt Ds 1993:28 s. 170.

Notera också att Förenklingsutredningen, i förtydligande syfte, föreslog en direkt lagreglering att sparad räntefördelning även ska kunna utnyttjas ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till gränsbeloppet, SOU 1997:178 s. 103 och 107.

3.4 Vilken lagtolkningsmetod har använts?

När det gäller tolkningen av själva lagtexten menar Påhlsson att det med avseende på rättsfråga 1 inte råder någon tvekan om att båda de möjliga synsätten ryms inom lagtextens ordalydelse och han anser att den konstitutionella grundsatsen om att reducerande uttalanden i förarbetena måste ha objektivt stöd i lagtextens ordalydelse inte ofta har förts så långt som i detta fall.

Påhlsson menar att rättens argumentering ger uttryck för en systematisk tolkning baserad på att reglerna om näringsverksamhet är starkt knutna till skattesubjektet. Verksamheten kan, enligt Påhlsson, inte ha upphört när den de facto fortfarande bedrivs men av en annan person än tidigare.

”HFD:s resonemang innebär att denna systematiska tolkning ges företräde framför motiven. Rätten har alltså gjort ett val. Genom hävdandet att lagtexten bara går att läsa på ett sätt döljer HFD detta val och förmedlar intrycket av att tolkningen är objektivt baserad”.

Jag vill därför erinra om ordalydelserna. Lagtexten framgår ovan medan det aktuella förarbetsuttalandet lyder som följer:

Prop. 2004/05:32 s. 31.

”... när näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan.”28

Till skillnad från Påhlsson anser jag att det inte kan råda någon tvekan om att den inskränkande rättsföljden enbart framkommer genom de extra åtta orden i förarbetena. På intet sätt framgår den av själva lagtexten. Det är just det HFD har ansett och uttryckt.

Hade omständigheterna istället varit sådana att en objektivt baserad lagtexttolkning inte kunnat lösa lagtolkningsproblemet hade frågan fått lösas genom en systematisk tolkning. Detta gjorde HFD t.ex. i RÅ 1994 ref. 31 med följande motivering:29

”Ett departementschefsuttalande i propositionen ... har vid tolkningen av ... inte ansetts vinna stöd av vad som framkommit vid en objektiv granskning, gjord utifrån syftet med bestämmelserna om ... och har därför inte ansetts tillmätas betydelse.”

Det bör uppmärksammas att HFD i sistnämnda fall synliggjorde sin användning av systematisk tolkning. Det tyder på att HFD inte ser behov av dolda tolkningsmetoder.

När det gäller rättsfråga 2 har HFD otvetydigt gjort en objektivt baserad lagtexttolkning.

Tjernberg anför att målet anses utgöra ett stöd för legalitetsprincipen. Det bör dock också påpekas att det också har presenterats som ett exempel på en systematisk tolkning. Mer om detta nedan.

3.5 Ger domen ett materiellt riktigt resultat?

Påhlsson anser i sin kommentar att utgången inte medför ett materiellt riktigt resultat. Han anser att näringsverksamhet inte kan anses ha upphört när den de facto fortfarande bedrivs men av en annan person än tidigare.30

Jag håller inte med Påhlsson. Som jag beskrev ovan i avsnittet om HFD 2011 ref. 79 innebär systematiken för enskild näringsverksamhet att den är knuten till individen. Den näringsverksamhet som bedrivs konstitueras varken av en registrering eller bildandet av ett särskilt rättssubjekt utan i princip enbart av den verksamhet (de aktiviteter) som individen bedriver eller innehav av vissa tillgångar.31 Näringsverksamhet bedriven av en enskilda näringsidkare utgör därmed inte en sammanhållen enhet, som i sig är en rättslig enhet, utan den utgör enbart en del av en individs hela verksamhet. Just den omständigheten att en annan individ bedriver verksamheten innebär att den tidigare bedrivna näringsverksamheten utslocknat och ersatts av en ny. Utgången är därför, enligt min uppfattning, korrekt.

Även Tjernberg ifrågasätter utgången med följande formulering:

”Som SRN konstaterade skulle det både medföra att avdrag för periodiserings- och expansionsfond kunde återföras utan att räntefördelningsutrymmet minskades och att delar av det sparade utrymmet skulle kunna tas över av förvärvaren. Något som står i strid mot syftet med reglerna och i direkt motsats till uttalanden i förarbetena.”

Ska jag vara ärlig begriper jag inte riktigt Tjernbergs kommentar även om jag kan ana att han reagerar på att reglerna om överföring av räntefördelning kan kombineras med reglerna om räntefördelning av fondavsättningar. Frågan bör dock analyseras utifrån de i ansökan givna förutsättningarna. Avsikten var således att de fondavsättningar som fadern gjort skulle återföras som en del i generationsskiftet och beskattas som inkomst av kapital genom utnyttjande av räntefördelning hos denne. Den kvarvarande delen av räntefördelningen skulle överföras till sonen som skulle ta över jordbruksfastigheten.

De lagreglerade förutsättningarna för möjlighet att ta över sparad räntefördelning innebär förenklat att näringsverksamheten eller del av den32 förs över till någon annan genom benefikt fång före det att bedrivandet av näringsverksamheten upphört.33 Fondåterföring och beskattningen av denna som inkomst av kapital kan däremot endast ske när verksamheten upphört.34 Man kan då tycka att dessa två möjligheter inte går att kombinera, så är dock inte fallet.

Möjligheterna kan således kombineras om generationsskiftet genomförs i två steg. I ett första steg överförs fastigheten35 och viss del av den sparade räntefördelningen. När sparad räntefördelning som inte ska användas för fondåterföringen förs över minskar det givetvis den sparade räntefördelningen. Att sparad räntefördelning kan föras över i vissa fall i samband med benefika fång är helt i enlighet med reglerna och är inte heller i motsats till uttalanden i förarbetena.

När sedan fonderna återförs i steg 2 i samband med att överlåtarens verksamhet slutligen upphör36 uppkommer en inkomst som genom kvarvarande del av den sparade räntefördelningen blir inkomst av kapital. Givetvis minskar den sparade räntefördelningen även genom detta. Något lagstöd för en annan ordning finns inte varför Tjernbergs uppfattning på denna punkt är svårförståelig.

Enligt min uppfattning är utgången materiellt korrekt. Jag kan nämligen inte komma på någon anledning att förbehålla omvandlingsmöjligheten av fonderna till situationer där näringsverksamheten inte förs över till någon annan. Det skulle t.ex. innebära att varje näringsverksamhet som bedrivs via en ägd fastighet är utesluten från möjligheten, vilket skulle strida mot neutralitetsprincipen.37

En annan fråga som är värd att notera är att i lagtexten används uttrycket ”verksamheten” medan förarbetsuttalandet anger ”näringsverksamheten”. Som Nilsson konstaterat har begreppen olika innebörd. Ordet verksamhet innefattar enligt Nilsson aktiviteterna i ett företag medan näringsverksamhet främst betecknar inkomstslaget och även används vid avgränsningen av detta.38

Det talar för att möjligheten att beskatta återförda fonder genom räntefördelning uppkommer redan när en enskild näringsidkare faktiskt långsiktigt har slutat med den aktivitet som utgör näringsverksamhet och inte heller har några konkreta planer på att fortsätta.39 Bedömningen ska därmed ske utan hänsynstagande till att näringsverksamhet fortfarande kan finnas kvar skattemässigt t.ex. genom innehav av näringsfastighet, avverkningsrätt till skog etc.40 eller medel på skogskonto.41

Även lagregleringens utformning som använder ett begrepp som knyter an till aktiviteten talar för det riktiga i HFD:s avgörande. Överföringen av näringsverksamhetens tillgångar har ju vid en tolkning utifrån denna utgångspunkt inte någon betydelse.

Notera att det inskränkande förarbetsuttalandet, även om jag anser att det inte ska tillämpas, visar att en näringsverksamhet kan upphöra även om den förs över till någon annan.

Om fråga är om ett enkelt bolag gäller givetvis det sagda de individer som är bolagsmän.

En verksamhetsgren eller ideell andel av en verksamhetsgren.

Se 30 kap. 9 § IL.

Se 33 kap. 5 § tredje stycket IL.

Vilket torde innebära, i vart fall i de flesta fall, att en verksamhetsgren överförts. Innehav av näringsfastighet konstituerar dessutom i sig näringsverksamhet.

Resterande tillgångar överförs och den äldre generationens verksamhet upphör.

Denna princip var dessutom grunden för lagregleringen i 33 kapitlet, se prop. 2004/05:32 s. 16.

Se Nilsson ”Den enskilde näringsidkarens tillgångar och skulder” s. 53–54. Se också RÅ 2006 ref. 58. Ett aktiebolag anses således ha börjat bedriva näringsverksamhet från och med registreringen till dess bolaget upphör. Detta medförde en lagändring i 35 kap. 5 § IL där termen ”näringsverksamhet” byttes ut mot termen ”verksamhet”. Enligt förarbetena (prop. 2008/09:40 s. 21) används termen ”verksamhet” i fråga om aktiviteter av vitt skilda slag.

Detta överensstämmer med vad som gäller som huvudregel inom redovisningen, se BFNAR 2004:2.

Se 13 kap. 1 § tredje stycket IL.

Se SKV:s skrivelse dnr 131 581509-05/111.

4 AVSLUTANDE DISKUSSION OM HFD:S LAGTOLKNING I DE TVÅ RÄTTSFALLEN

Om den skattskyldige vunnit målet HFD 2011 ref. 79 hade det öppnat upp för en möjlighet att med lite framförhållning kunna utnyttja luckan i den då ofullständiga lagregleringen. Sett ur både ett samhälleligt och systematiskt perspektiv är detta givetvis inte acceptabelt.42

Enligt min subjektiva bedömning ryms inte utgången inom lagtextens betydelseområde. Textens formulering sedd isolerad skulle kunna ha öppnat för skatteundandragande. Inte oväntat överensstämmer utgången därför med lagstiftningens uppenbara syfte. Detta innebär dock ett avgörande till den enskilde medborgarens nackdel.

När det sedan gäller de två rättsfrågor som finns i HFD 2011 ref. 42 kan konstateras att tolkningarna enligt min mening utan tvekan ryms i betydelseområdet för lagtexten.

En jämförelse med det uttalade syftet i förarbetena visar att detta inte följts när den först kommenterade rättsfrågan avgjordes. Den inskränkande formulering som finns i lagtexten kan dock egentligen inte förklaras som rimlig enligt min uppfattning. Detta synes HFD också kommit fram till och väljer därför att bortse ifrån det då det inte har stöd i lagtextens utformning. Utgången blir att den skattskyldige får rätt.

I den sist kommenterade rättsfrågan talar syftet bakom reglerna för att sparad räntefördelning för att sparad räntefördelning ska kunna utnyttjas även i den aktuella situationen. En tolkning utifrån lagtextens utformning leder dock enligt både SRN och HFD till att detta inte är möjligt. Utgången blev då till den skattskyldiges nackdel.

Jag konstaterar nu att legalitetsprincipen tillämpats utan att det går att anmärka på HFD för lösningen av de två rättsfrågorna i HFD 2011 ref. 42. Även om utgången egentligen borde bli till den skattskyldiges fördel i båda fallen anser HFD att lagtexten i ett av de två fallen hindrar detta. I det förstnämnda fanns inte hindret i lagtextens utformning utan i ett ganska oförklarligt förarbetsuttalande. HFD tillmäter inte detta någon betydelse eftersom det inte synliggjorts i lagtexten.

När det gäller ”utnyttjandefallet” verkar däremot inte HFD hålla lika styvt på en tillämpning utifrån lagtextens utformning. Domstolen använder sig istället av en tolkning som på goda grunder kan ifrågasättas. Jag har också svårt att se förklaringen till den skilda bedömningen är att lagtexterna är olika klara.

När Påhlsson och Tjernberg kommenterar HFD 2011 ref. 79 har båda mer eller mindre förklarat utgången med att HFD gjort en systematisk lagtolkning, dvs. att lagens mening tolkas utifrån dess systematik.

Jag är som framgår av diskussionen ovan inte övertygad om detta. Varför har i sådant fall domstolen inte synliggjort detta i domskälen? Det är givetvis inte rimligt att medborgarna ska behöva gissa sig till skälen för domstolens avgörande. Och om så är fallet varför har inte HFD tillämpat en sådan systematisk tolkning vid lösningen av den andra rättsfrågan i HFD 2011 ref. 42? I detta fall hade utgången i så fall blivit till medborgarens fördel.43

En systematisk tolkning bör inte gå hur långt som helst. Den bör, enligt min uppfattning, inte kunna gå utöver de rättsföljder som de relevanta lagparagrafernas textmässiga utformning ger möjlighet till.44 Men om det är möjligt att göra den tolkning som HFD gör i HFD 2011 ref. 79 borde det vara minst lika möjligt att tillämpa metoden även när frågan om sparad räntefördelning kan utnyttjas vid ett kapitalunderlag på noll ska avgöras. Som framgår av yrkandet i målet är det nämligen inte omöjligt att i meningen ”Räntefördelning ska inte göras ...” tolka in att formuleringen endast avser årets räntefördelning och inte sparad.

Slutsatsen av denna kortfattade genomgång kan inte bli annan än att samhällets intressen, i vart fall vid prövning av de två referatmål som berörts i artikeln, ansetts överordnade den enskilda medborgarens. En ordning jag vill ifrågasätta. Utgångspunkten i ett rättssamhälle kan inte vara annan än att varje medborgare har exklusiv rätt till sina inkomster respektive sina tillgångar. Den personliga äganderätten är nämligen en av de viktigaste grundstenarna för den svenska rättsordningen och dessutom också en förutsättning för ekonomisk utveckling- och marknadsekonomi.

Staten (dvs. kollektivet medborgare) har visserligen makten och rätten att inom vissa ramar ta ut skatter för gemensam nytta. Men misslyckas staten med en sådan reglering kan jag inte se att det är någon annan än just staten som bör få ta konsekvenserna av detta. Utan en tydlig lagreglering om skatteuttag måste den enskildes grundläggande rätt till sina inkomster och sin egendom gälla. Om en tydlig lagtext frångås för att ge en enskild medborgare rätt kan detta givetvis accepteras, men aldrig när avgörandet är till den enskildes nackdel.

Den nu förda diskussionen leder fram till frågan om det är möjligt att beskriva några allmängiltiga principer för HFD:s lagtolkning i skattemål. Jag har under årens lopp mer och mer kommit till den uppfattningen att några sådana principer är svåra att identifiera.

Istället är det nog så att varje avgörande tillkommit just för det fallet och den situationen. Varje sittning i HFD försöker självständigt utröna hur skattesystemet borde lösa just den fråga som är föremål för prövning. Detta försöker domstolen åstadkomma med tillämpning av de möjligheter som står till buds i fallet. Vissa justitieråd är måhända mer benägna att ”försvara systemet” medan andra tillämpar mer allmängiltiga rättsstatliga principer.

Det skulle därmed inte förvåna mig om en systematisk genomgång av rättspraxis från HFD i skattemål visar på en ”principlöshet” och att utgången av målen mer beror på skillnader mellan olika individers uppfattning. I vissa fall går HFD för långt och den tillämpande makten blir en form av systembevarare, i vissa fall t.o.m. lagstiftare, när den ordinarie lagstiftaren misslyckats.

Jag har förstått att Tjernberg i närtid kommer att genomföra en systematisk undersökning av frågan. Många, inte minst undertecknad, ser med stort intresse fram emot resultatet.

Urban Rydin är chef för Skattebyrån inom LRF Konsult och skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund. Disputerade 2003 med en avhandling som behandlade småföretags beskattning.

Fortsatt under förutsättning att man accepterar att återföringsreglerna är systematiskt korrekta. Se ovan i avsnitt 2.5.

Ett annat mål där en entydig lagtext synes ha förhindrat ett avgörande till en skattskyldigs fördel utgör HFD:s avgörande 2012-06-04 i mål nr 3764-10. Parterna var överens om att en ersättning från den lettiska staten hade varit skattefri enligt de regler som gällde före IL. Vid införandet av IL ändrades dock rättsläget utan att någon avsikt att så skulle ske synliggjordes i förarbetena. Skatteverkets tolkning är att ändringen var oavsiktlig. Den omständigheten att det i 8 kap. 22 § IL uttryckligen stadgas att undantaget från skatteplikt inte gäller skadeersättningar som avser tillgångar i näringsverksamhet blev dock avgörande. Då tillgångarna i målet (aktier i ett dotterbolag) odiskutabelt var tillgångar i näringsverksamhet blev ersättningen därmed enligt HFD skattepliktig.

Se t.ex. diskussionen ovan i not 8 vad gäller RÅ 2007 ref. 81.