Helsingfors 2013, 683 sidor
Joakim Frände försvarade framgångsrikt sin avhandling om dubbelboende vid Helsingfors universitet den 27 september 2013. Jag var opponent och mina synpunkter i det följande utgör en sammanfattning av vad jag framförde vid disputationen.
1 AVHANDLINGENS UPPLÄGGNING OCH INNEHÅLL
Avhandlingen behandlar principiellt den situationen att rättssystemen i två stater båda identifierar en fysisk person som bosatt och därmed obegränsat skattskyldig i respektive stat. Detta är en välkänd och konkret konsekvens av att varje stat, även inom EU, har sin egen skattelagstiftning. Däremot finns det behov av analyser av de skatterättsliga orsakerna och konsekvenserna av dubbelboende. Frändes bok är därför ett välkommet bidrag. Den har också ett direkt intresse för svenska läsare, främst för den intressanta komparationen av den svenska ”femårsregeln” i 3 kap. 3 § samt 3 kap. 7 § IL med den finländska ”treårsregeln” i 1 kap. 11 § avd. II av Finlands inkomstskattelag, men även för analysen av hur dubbelboende enligt nationell rätt förhåller sig till dubbelbeskattningsavtalsrätten.
Efter ett inledande kapitel om syfte, metod, principiella utgångspunkter m.m. undersöker Frände i kapitel 2 ingående hur man i finsk rätt avgränsar skattskyldigheten med hjälp av olika begrepp. De grundläggande kriterierna för allmän skattskyldighet (= obegränsad skattskyldighet) analyseras utförligt. Särskild uppmärksamhet ägnas åt den utsträckta skattskyldighet som stipuleras i den s.k. treårsregeln. Denna har tillkommit med den svenska femårsregeln som förebild.
Analysen av resultaten hänförs till de olika teoretiska grunder för avgränsning av den territoriella skattskyldigheten som är vedertagna i litteraturen. Undantag kartläggs särskilt. Senare görs i kapitel 4 motsvarande men kortare studier av systemen i ett antal utvalda länder, vilka blir föremål för komparation med finsk rätt.
I kapitel 3 görs en jämförelse med boendebegrepp i andra skatteslag än inkomstbeskattningen, bl.a. bilbeskattningen. Denna del inbegriper även regelsystemet för social trygghet. I kapitel 4 presenteras en komparation med skattskyldighetsreglerna i ett antal utvalda länder.
Kapitel 5 ägnas dubbelboendefrågornas relation till EU-rätten. Denna del av studien är främst inriktad på frågan om den utvidgade skattskyldighet som följer av den interna finska treårsregeln är förenlig med den fria rörligheten.
I manusets senare delar speglas undersökningen av kriterierna för boende mot dubbelbeskattningsavtalsrätten. Efter en teoretiskt inriktad diskussion i kapitel 6 om skatteavtalens metodologi och ställning som rättskälla undersöks i kapitel 7 hur avtalen kan medverka till att neutralisera situationer där problem med dubbelt boende uppkommer. Denna del omfattar också en kartläggning av Finlands skatteavtalsnät med avseende på förekomsten av potentiella dubbelboendeproblem. I en särskild avdelning undersöks institutet ömsesidig överenskommelse, som är en problemlösningsteknik varigenom avtalsstaterna träffar avtal om hur problem i enskilda skatteärenden ska lösas.
Härefter övergår Frände i kapitel 8 till att undersöka de konkreta skattekonsekvenser som blir följden om dubbelt boende är för handen. Denna del av avhandlingen är således av ett helt annat slag. De förra delarna kan sägas undersöka regelverkets rättsfaktumsida. Analysen av skattekonsekvenserna behandlar däremot de rättsföljder som blir aktuella som ett resultat av tillämpligheten av de kvalificeringsregler som de tidigare undersökta boendedefinitionerna utgör.
I ett avslutande kapitel sammanfattar och diskuterar Frände sina iakttagelser de lege ferenda.
2 MINA SYNPUNKTER PÅ AVHANDLINGEN
Frågan är inledningsvis om dubbelboende utgör ett sådant problem som motiverar att man ägnar en avhandling åt det. Här antyder författaren med viss statistik om individers rörlighet att det kan röra sig om ett praktiskt problem av viss betydelse. Empirin är dock sparsam. Något motsägelsefullt konstateras att det inte finns någon statistik som säger hur ofta dubbelboende uppstår, men att den ändå ofta uppstår till följd av gränsöverskridande rörlighet. Jag tycker dock inte att detta är något problem, eftersom avhandlingen inte utger sig för att vara empirisk i traditionell mening. De rättsliga förutsättningarna för dubbelboende är uppenbara och välkända inom skatterätten. Detta räcker för att en undersökning ska vara välmotiverad, eftersom det också står klart att litteraturen på området ingalunda är heltäckande. Ämnesvalet för avhandlingen är således bra.
Avhandlingen har enligt min mening emellertid blivit något för omfattande. Formuleringen av syftet brister en aning i precision. Syftespreciseringen och undersökningen harmonierar inte helt med varandra. Denna kritik ska dock ses i ljuset av att det mesta som sägs är intressant och relevant för syftet. Om än verkets komposition har vissa brister måste även framhållas att kvaliteten i utförandet överlag är god.
Författarens korthuggenhet i den inledande metoddiskussionen kontrasterar mot avhandlingens vidlyftighet. De metodologiska överväganden som görs är dock med få undantag trovärdiga. I stället framstår behandlingen av metodfrågorna som lite ojämn eller möjligen i viss utsträckning fragmentarisk. Den hade kunnat vara mer stringent och utförlig. Observera att denna synpunkt inte säger något om hur författaren i praktiken har utfört sin undersökning. I sistnämnda hänseende präglas avhandlingen tveklöst av en konsistent och grundlig hållning.
Behandlingen av de finländska reglerna för allmän skattskyldighet är klar och tydlig. Den framstår också som korrekt och välövervägd för mig. Kapitel 3 som behandlar boendebegrepp i annan skattelagstiftning än inkomstbeskattningen faller enligt min uppfattning dock utanför avhandlingens syfte. Även om denna del av undersökningen är väl utförd borde den därför ha utlämnats.
Komparationen i kapitel 4 går förhållandevis djupt och är mycket intressant. Såvitt jag kunnat bedöma innehåller den inga eller endast försumbara brister. Redogörelsen för svensk rätt, som jag med hänsyn till mina egna kunskaper kunnat kontrollera extra noggrant, är mycket bra. Däremot har jag en annan uppfattning än författaren om reglering genom hänvisning till väsentliga anknytningar. Han förespråkar utökad skattskyldighet baserad på väsentliga anknytningar. Jag är dock kritisk till den svenska regeln i 3 kap. 7 § IL. Den innehåller så många kriterier att man alltid kan motivera vilket slut man vill. Bestämmelsen riskerar att leda till bristande likformighet och förutsebarhet. Regeln bygger enligt min uppfattning på en föråldrad misstänksamhet och den bör avskaffas.
Det EU-rättsliga kapitlet innehåller en relevant och intressant diskussion. Författaren visar beläsenhet och analysförmåga i EU-rättsliga frågor. Kapitlet kan dock uppfattas som lite rörigt och oklart, i synnerhet gäller detta användningen av termerna utflyttningsskatt och exitskatt. Man kunde här också önskat sig lite tydligare ställningstaganden från författaren.
Det relativt korta kapitel 6 behandlar tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Kapitlet är en metodologisk plattform och utgångspunkt för de analyser som presenteras i det därpå följande kapitlet. Det skulle kunna hävdas att kapitlet inte är nödvändigt eftersom avhandlingen inte har till syfte att utveckla eller ens bidra till en generell lära om tolkning av skatteavtal. Å andra sidan utgör kapitlet ett intressant bidrag till området.
Frände förtjänar beröm för att han uppmärksammar en sak som nog ganska ofta förbises i diskussionen om skatteavtalstolkning. Han skiljer nämligen (s. 330) inledningsvis på varat och börat, dvs. vad man vet om hur avtalen faktiskt tolkas, respektive hur de bör tolkas mot bakgrund av en korrekt formulerad rättskällelära. Alla bedömare är nog eniga om den betydelse som exempelvis Wienkonventionen om traktaträtten bör ges. Men hur mycket uppmärksamhet ägnar den enskilde rättstillämparen åt konventionen? Det är en helt annan fråga.
Distinktionen illustrerar ett för rättsdogmatiken generellt dilemma som här gör sig gällande med särskild styrka. Nämligen att strävan efter systematisering i sig tenderar att förstärka föreställningen om rätten som ett sammanhängande system. Detta är nog delvis bara en ideologi, en möjligen falsk verklighetsuppfattning.
Jag har egentligen inga särskilda invändningar mot diskussionen, utan konstaterar att Frände visar beläsenhet. Avhandlingens omfång talar dock för att detta allmänt hållna kapitel kunde tonats ner. Redovisningen och diskussionen kring mer allmänna frågor rörande skatteavtalsrätten fortsätter i inledningen av kapitel 7. Det är först efter drygt 30 av kapitlets 125 sidor som skatteavtalsbestämmelser av mer direkt betydelse för dubbelboendeproblematiken börjar behandlas. Detta förhållande understryker en genomgående svaghet i avhandlingen, nämligen att den innehåller alltför stora delar som antingen är helt deskriptiva eller faller utanför det angivna syftet. Kapitlet är dock som sådant givetvis centralt i avhandlingen. Undersökningen är såvitt jag kunnat bedöma omsorgsfullt genomförd. Resonemangen präglas överlag av trovärdighet. Särskilt intressant, även i ett rikssvenskt perspektiv, är analysen av förhållandet mellan modellavtalets begrepp ”centrum för levnadsintressen” och väsentlig anknytning.
Kapitel 8 avser att uppfylla det till avhandlingen kompletterande syftet, nämligen att undersöka vilka rättsföljderna blir om inte dubbelboende kan undvikas. Det omfattar ca 120 sidor och är en tämligen imponerande genomgång av ett stort antal dubbelboendesituationer. Analysen är överlag intressant och jag är övertygad om att den kan vara till betydande stöd för såväl lagstiftare som rättstillämpare och andra rättsanvändare.
Kapitlet innehåller emellertid inte endast rättsliga analyser av skattekonsekvenser utan även redogörelser för administrativa rutiner som vidtas för att undvika dubbelbeskattning. Behandlingen av lättnad, befrielse, uppskov och betalningsarrangemang kan nog tyckas styra avhandlingen bort från den materiella rätt som är dess huvudföremål. Man kan tycka att behandlingen av förfarandefrågor med hänsyn till avhandlingens omfång kunde ha lämnats utanför.
När det gäller språk och formalia kan genast konstateras att kvaliteten är mycket god.
Jag avstår från att här ventilera synpunkterna de lege ferenda i avhandlingen. Detta ska ses mot bakgrund av att jag inte kan tillräckligt om finländska förhållanden för att kunna göra erforderliga rättspolitiska överväganden.
3 AVSLUTNING
Mina kritiska synpunkter förtar på intet sätt det övergripande positiva intrycket av avhandlingen. Det står klart att Joakim Frändes val av ämne för undersökningen har såväl vetenskaplig som praktisk relevans. Uppläggningen av avhandlingen är klar och logisk till såväl inriktning som disposition. De valda metoderna för undersökningen ryms väl inom den för rättsvetenskapen vedertagna så kallade rättsdogmatiken. Undersökningen är väl genomförd. Språk och formalia behandlas på ett alltigenom tillfredsställande sätt. Avhandlingen är således ett värdefullt bidrag till skatterättsforskningen. Den dokumenterar härigenom också författarens goda forskningsförmåga.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.