Skattenytt nr 10 2014 s. 722

Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2014

1 INLEDNING

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2014. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns normalt tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomst av tjänst (avsnitt 3), räntesnurror (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5), inkomst av kapital (avsnitt 6), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 7) samt övriga frågor (avsnitt 8). I de olika avsnitten hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida beträffande vissa andra förhandsbesked som inte redovisas närmare. Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 9).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (PA), Marianne Svanberg (MS), Anders Bengtsson (AB), Mattias Dahlberg (MD), Leif Gäverth (LG), Richard Hellenius (RH), Marie Jönsson (MJ), Ulrika Lundström (UL), Robert Påhlsson (RP) och Ulla Werkell (UW). Lis Alfreds (LA), Per-Arvid Gustafsson (PAG), Håkan Gustavsson (HG), Anders Lilja (AL), Margareta Palmstierna (MP) och Krister Rentrop (KR) har varit föredragande. Normalt deltar två handläggare i beredningen av ett ärende. När båda har närvarit vid sammanträdet då beslut fattats redovisas ”medhandläggaren” i det följande inom parentes.

2 SKATTSKYLDIGHET

2.1Makarna A och B var sedan länge utflyttade från Sverige och bosatta i landet X. De ägde sedan tidigare en större fastighet i Sverige som använts som sommarbostad.

Bakgrunden till ansökan var att A skulle få vård vid ett sjukhus i Sverige. Under den tid som behandlingen pågick skulle hon vara i makarnas fritidsbostad när hon inte behövde befinna sig på sjukhuset. Det skulle innebära att hennes vistelse i Sverige skulle uppgå till mer än sex månader. Efter avslutad behandling skulle hon återvända till bostaden i X. A och B ville få klarhet i om de till följd av A:s vistelse i Sverige skulle anses som obegränsat skattskyldiga här, A på grund av vistelsen och B på grund av A:s eventuella obegränsade skattskyldighet.

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) fann att A skulle anses obegränsat skattskyldig här på grund av stadigvarande vistelse. Vidare kom nämnden fram till att B inte skulle få väsentlig anknytning till Sverige och därmed bli obegränsat skattskyldig här enbart på grund av A:s vistelse i landet.

Förhandsbesked den 20 januari 2014 (dnr 109-13/D). Ej överklagat. Föredragande KR (LA).

3 INKOMST AV TJÄNST

3.1A:s arbetsgivare X AB avsåg att införa ett friskvårdsprogram för alla anställda. Det innebar de anställda dels skulle få tillgång till en webbtjänst, dels få låna hem ett motionsband av enkel karaktär. Leverantören av friskvårdsprogrammet skulle administrera innehållet i webbtjänsten och leasa ut motionsbandet. När avtalet löpte ut, eller den anställde slutade sin anställning, skulle deltagandet i friskvårdprogrammet upphöra och motionsbandet återlämnas till leverantören.

Webbtjänsten skulle bestå av en hemsida som skulle vara specifik för arbetsgivaren. Där skulle finnas allmän information om friskvård från leverantörens hälsoteam och möjlighet att skapa personliga träningsdagböcker. De skulle också få tillgång till kost- och konditionstabeller av olika slag, dagliga tips om hälsa och motion och möjlighet att ställa frågor till leverantörens hälsoteam. Det skulle dock inte finnas några inslag av personlig träning.

Som förutsättning i ärendet gällde även att deltagande i friskvårdsprogrammet skulle ha uppfyllt rekvisiten för skattefrihet enligt 11 kap. 11 och 12 §§ IL om möjligheten till träning på motionsband hade erbjudits enbart i arbetsgivarens lokaler och om information motsvarande den som skulle tillhandahållas genom webbtjänsten endast hade varit tillgänglig på traditionellt vis på arbetsplatsen genom föreläsningar, pärmsystem e.d.

Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. I 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

T.o.m. 2004 års taxering krävdes för att motion och annan friskvård skulle vara skattefri att den, utövades inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som var knuten till arbetsgivaren, utövades enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare, var av kollektiv natur, eller i andra fall i ringa omfattning utövades av den anställde.

A ville veta om ett deltagande i friskvårdsprogrammet helt eller delvis skulle vara en skattepliktig förmån för honom.

Skatterättsnämnden (MS, AB, LG, RH, MJ, UL, UW) fann mot bakgrund bl.a. av att arbetsgivaren inte skulle kräva att de anställda som deltar i friskvårdsprogrammet verkligen tränar och inte heller att genomförd träning registreras genom webbtjänsten att de två komponenterna i friskvårdsprogrammet borde bedömas var för sig. Härefter anförde Skatterättsnämnden bl.a. följande.

Av förarbetena till 2004 års ändringar i 11 kap. 12 § framgår att syftet var att förtydliga och förenkla bestämmelserna, t.ex. blev det klart att betalning av abonnemangskostnaden för en anläggning inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån var avsedd att ändras på något mer grundläggande plan framgår inte. Inte heller framträder någon avsikt att låta uttrycket innefatta tillhandahållande av utrustning genom hemlån.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får huvudregeln alltjämt anses vara att en personalvårdsförmån ska tillhandahållas på arbetsplatsen. Beträffande bl.a. motion accepteras dock av sedvänja att den utövas även utanför arbetsplatsen på särskilda anläggningar. Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 11 kap. 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst. Det talar för en restriktiv tillämpning av bestämmelserna i 11 och 12 §§ (jfr prop.1987/ 88: 52 s. 52 och 54). – Med hänsyn till det anförda kan den del av friskvårdsprogrammet som innefattar hemlån av motionsband enligt nämndens mening inte anses som en personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § för A.

Vad gäller webbtjänsten innebär den, såsom tjänsten beskrivits i ärendet, att A i huvudsak får tillgång till allmän friskvårdsinformation på en hemsida som leverantören upprättat specifikt för arbetsgivaren. A kan också skriva in uppgifter rörande den egna träningen och jämföra med arbetskamraternas träningsresultat och anmäla sig till aktiviteter som arbetsgivaren anordnar. Med hjälp av inloggningsuppgifter har han möjlighet att ta del av hemsidan från vilken plats som helst med internetuppkoppling. Enbart den omständigheten att innehållet är tillgängligt även från A:s bostad medför enligt nämndens mening inte att tillgången till webbtjänsten faller utanför vad som kan anses utgöra personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 och 12 §§.

Förhandsbesked den 25 juni 2014 (dnr 118-13/D). Överklagat av sökanden. Föredragande HG (MP).

4 RÄNTESNURROR

Avsnittet inleds med en allmän introduktion. I de ärenden som tas upp i avsnitt 4.1–4.3 ligger tyngdpunkten på tioprocentsregeln och undantaget från tioprocentsregeln. På motsvarande sätt behandlas ärenden om tillämpning av ventilen i avsnitt 4.4–4.6.

Allmänt

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § IL. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap (begränsningen till att skulden skulle avse förvärv av en delägarrätt har alltså tagits bort). Tioprocentsregeln, nu i 10 d § första stycket, som innebär att ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten, har kompletterats med en motsvarande bestämmelse i andra stycket. Den gäller om det företag som mottar räntebetalning är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, eller om det är ett utländskt företag som beskattas på ett likartat sätt (något sådant fall har ännu inte prövats).

Beroende på hur en prövning mot tioprocentsregeln faller ut aktualiseras ytterligare undantag. Om beskattningen är minst tio procent, en ny bestämmelse i 10 d § tredje stycket (undantaget från tioprocentsregeln), eller om beskattningen understiger tio procent, ventilen, som nu finns 10 e § (denna tolkning har dock ifrågasatts i ett ärende, se sista stycket i avsnitt 4.1 dnr 92-13/D). Under våren har ett antal ärenden som gäller tillämpningen av dessa bestämmelser avgjorts.

De förhandsbesked som meddelats är genomgående omfattande och det har därför av utrymmesskäl varit nödvändigt att redigera texterna genom att utesluta mer än vad som ofta annars är fallet. T.ex. har redogörelser för praxis och förarbetsuttalanden som regel inte tagits med. För den som vill ha en fylligare bild av avgörandena hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida.

4.1X AB var ett helägt dotterbolag till Y som var hemmahörande inom EES-området. X AB betalade räntor på två olika lån till Y. Y beskattades efter en skattesats som åtskilligt översteg 10 procent men hade stora skattemässiga underskott hänförliga till tidigare års driftsförluster. De räntor som Y skulle få från X AB skulle därför kunna kvittas mot underskotten. Sedan ett antal år redovisade Y vinst varför underskotten årligen minskade i motsvarande mån.

Uppkomsten av lån 1

Y med dotterbolag i länder inom EU/EES förvärvade år 2006 först en koncern med moderbolag inom EU och dotterbolag inom EU/EES och kort därefter en koncern med moderbolag i Sverige och dotterbolag inom EU/EES, däribland X AB. I syfte att skapa en mer ändamålsenlig koncernstruktur genomfördes en omorganisation året därpå. Härefter ägdes samtliga verksamhetsdrivande dotterbolag i ett land av ett holdingbolag i samma land. Det innebar för svenskt vidkommande att X AB köpte samtliga aktier i övriga svenska dotterbolag av Y. Prissättningen styrdes av att de civilrättsliga reglerna i landet ifråga krävde att förvärv av aktier från bolag med säte i landet skedde till marknadspris. X AB betalade med revers. Skulden var oförändrad vid tidpunkten för ansökan.

Uppkomsten av lån 2

Y hade som mål att årligen lämna utdelning till sina aktieägare. En förutsättning för detta var att dotterbolagen i sin tur skulle lämna utdelning till Y. Under 2011 lämnade X AB utdelning till Y av viss storlek. Eftersom X AB saknade likvida medel vid utdelningstillfället verkställdes utdelningen genom att X AB lämnade en revers till Y på beloppet ifråga, lån 2. Härigenom ökade Y:s fria egna kapital. Y finansierade därefter sin utdelning till aktieägarna genom att ta upp ett externt lån. Bakgrunden till att Y och inte X AB tog upp ett externt lån var att koncernens finansiering centraliserats i moderbolaget. Vid tidpunkten för ansökan hade X AB:s skuld till Y amorterats till stor del.

X AB ville veta om bolaget hade rätt att dra av ränteutgifterna avseende lån 1 (fråga 1) och lån 2 (fråga 2). Vid nekande svar ville bolaget veta om de svenska reglerna strider mot EES-avtalet (fråga 3).

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, AB, LG, UL), som fann att avdrag för ränteutgifterna skulle medges enligt tioprocentsregeln om inte undantaget från tioprocentregeln var tillämpligt, gjorde härefter följande bedömning.

Frågorna 1 och 2

En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.

Lån 1 uppkom genom X AB:s köp av aktier från Y. Aktierna, som inte kunde förvärvas till annat än marknadspris, betalades med revers. – Skuldförhållandet innebar att Y:s ränteintäkter kan kvittas mot bolagets underskott i landet ifråga samtidigt som X AB har rätt till avdrag för ränteutgifterna i Sverige. Skatteförmånen måste anses som väsentlig. – Vid den fortsatta prövningen får beaktas att omstruktureringen var en följd av att Y:s externa förvärv 2006 initialt gav upphov till en koncernstruktur som inte var ändamålsenlig. Därtill kommer att reglerna om ränteavdragsbegränsning infördes först 2008.

Med hänsyn till det anförda är det Skatterättsnämndens uppfattning att det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst inte kan anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. X AB ska därför medges avdrag för ränteutgifterna.

Vad gäller lån 2 från 2011 uppkom skuldförhållandet till följd av Y:s behov av utdelning från X AB för att få fritt eget kapital trots att X AB saknade utdelningsbara medel. Det innebar att Y finansierade sin utdelning till aktieägarna genom att ta upp ett externt lån. – På motsvarande sätt som för lån 1 får avdraget för ränteutgifterna i Sverige och möjligheten att kvitta ränteintäkterna mot underskott i landet ifråga anses medföra en skatteförmån som är väsentlig.

Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses ha utgjort det huvudsakliga skälet för skuldförhållandets uppkomst. De skäl som anförts beträffande koncernens finansierings- och utdelningspolicy föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden ska fråga 2 besvaras med att ränteutgifterna inte får dras av.

Fråga 3

Svaret på fråga 2 aktualiserar en tillämpning av bestämmelserna om etableringsfrihet i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet (jfr HFD 2011 ref. 90 II–V och prop. 2012/13:1 s. 269).

– – – Skatterättsnämnden har funnit att X AB vad gäller lån 2 inte får dra av den ränta som bolaget betalar till sitt moderbolag. En räntebetalning i en motsvarande helsvensk situation, dvs. från ett helägt svenskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag med stora skattemässiga underskott, träffas däremot enligt förarbetena inte av avdragsbegränsningarna när koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagen ifråga. I sådana fall anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån.

Att inte medge ett dotterbolag avdrag för ränteutgifter som betalas till ett moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland som är part i EES-avtalet när avdrag medges om moderbolaget är svenskt är en särbehandling som kan avhålla moderbolag i andra medlemsstater eller tredjeländer ifråga från att bilda dotterbolag i Sverige. – En sådan oförmånlig behandling som gör det mindre attraktivt för utländska bolag att etablera sig i Sverige genom dotterbolag innebär en inskränkning i etableringsfriheten (mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation punkterna 60–63).

Frågan är om denna inskränkning kan rättfärdigas. Av EU-domstolens praxis framgår att restriktioner för den fria rörligheten kan vara motiverade av behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. mål C-371/10 National Grid Indus punkt 45 och mål C-164/12 DMC punkt 46). – Det huvudsakliga syftet med reglerna om ränteavdragsbegränsning är att förhindra att skattebasen urholkas genom att i Sverige upparbetade vinster förblir obeskattade bl.a. på grund av att bolagskoncerner i praktiken fritt kan välja i vilken stat vinsterna ska beskattas (prop. 2012/13:1 s. 229).

Reglerna motverkar enligt Skatterättsnämndens mening att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten rubbas genom att i Sverige upparbetade vinster överförs, i form av ränteavdrag, till ett annat land utan skattekonsekvenser (jfr mål C-231/05 Oy AA punkterna 55 och 56 samt mål C-311/08 SGI punkterna 60–63). Reglerna uppfyller därmed sitt syfte. De kan inte heller anses gå utöver vad som krävs för att uppnå detta ändamål och kan därför rättfärdigas.

UW var skiljaktig vad gällde svaret på fråga 2 och fann med instämmande av LA att X AB även skulle medges avdrag för ränteutgifter avseende lån 2. De anförde att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit inte kunde anses vara att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån och hänvisade till bakgrunden till att lånet togs upp och till att det sedan dess hade amorterats till en mycket stor del.

MD var skiljaktig vad gällde svaret på fråga 3. Efter en utförlig genomgång av EU-rättens betydelse i ett fall som detta kom han fram till att de svenska reglerna utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten som inte kunde rättfärdigas.

Förhandsbesked den 10 juli 2014 (dnr 82-13/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande LA (MP).

Samma dag avgjordes motsvarande frågor i två andra ärenden där förhållandena var liknande dem som gällde beträffande lån 2 i ärendet ovan. I båda fallen beskattades mottagande koncernbolag normalt med en skattesats som åtskilligt översteg 10 procent men inkomsten kunde neutraliseras av befintliga underskott. Mottagande bolag fanns i det ena fallet i ett EES-land (dnr 156-13/) och i det andra i ett EU-land (92-13/D).

I det senare fallet ville sökandebolaget, om avdrag vägrades med stöd av undantaget från tioprocentsregeln, även ha prövat om avdrag kunde medges enligt ventilen (fråga 2). Skatterättsnämnden fann att eftersom utgångspunkten i ärendet var att tioprocentsregeln var tillämplig kunde någon prövning av avdragsrätten mot ventilen lagligen inte göras.

4.2X AB var ett helägt dotterbolag till Y som i sin tur ägdes av Z. De båda sistnämnda bolagen var hemmahörande i ett land utanför EU/EES. X AB betalade räntor på ett lån till Z. Z beskattades efter en skattesats som åtskilligt översteg 10 procent men hade skattemässiga underskott. De räntor som Z skulle få från X AB skulle därför kunna kvittas mot underskotten.

Bakgrunden till att lånet uppkom var ett samgående mellan aktieägarna i Z och i Å AB. Z etablerade Y i början av 2013 som strax därefter förvärvade X AB, ett s.k. lagerbolag. I maj samma år förvärvade X AB nyemitterade aktier i Z. Som betalning för aktierna lämnade X AB en revers till Z. Samma dag förvärvade X AB samtliga aktier i Å AB. Som ersättning för aktierna lämnade X AB de vid nyemissionen förvärvade aktierna i Z. De tidigare aktieägarna i Å AB blev därmed aktieägare i moderbolaget i Z-koncernen. Bakgrunden till förvärvsstrukturen var att utländska företagsförvärv av företagsekonomiska skäl regelmässigt gjordes genom ett holdingbolag hemmahörande i det förvärvade företagets hemland. På grund av Z:s ekonomiska ställning var det inte heller möjligt att finansiera förvärvet av Å AB med egna medel eller genom extern finansiering.

X AB ville veta om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna för lånet som betalas till Z (fråga 1). Vid nekande svar ville X AB veta om de svenska reglerna strider mot bestämmelserna i artikel 63 i EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital (fråga 2).

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW), som fann att avdrag för ränteutgifterna skulle medges enligt tioprocentsregeln om inte undantaget från tioprocentregeln var tillämpligt, gjorde härefter följande bedömning.

Fråga 1

En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter. – X AB har redogjort för bakgrunden till det aktuella skuldförhållandet. Lånet uppkom i samband med ett samgående mellan två jämnstora företagsgrupper.

Genom att Z agerar långivare uppkommer den förmånen att ränteintäkterna, under överskådlig framtid, kan kvittas mot bolagets underskott i landet ifråga samtidigt som X AB medges avdrag för ränteutgifterna i Sverige. Förfarandet medför en skatteförmån som är väsentlig med beaktande av bl.a. ränteutgifternas storlek. – Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses ha utgjort det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst. De skäl som anförts beträffande bakgrunden till förvärvsstrukturen föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

Fråga 2

Etableringsfriheten för bolag som är hemmahörande i en medlemsstat gäller enligt artikel 49 endast i förhållande till andra medlemsstater. Den fria rörligheten för kapital omfattar enligt artikel 63 däremot även tredje land. – Eftersom frågan gäller ett skuldförhållande mellan ett svenskt bolag och ett bolag i tredje land måste det först avgöras vilken frihet de svenska bestämmelserna ska prövas mot.

Frågan om en nationell lagstiftning omfattas av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet eller av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital ska, enligt fast praxis från EU-domstolen, avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. – En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 i EUF-fördraget om etableringsfrihet. Däremot ska nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att få något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (mål C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation punkterna 90–92).

När Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 II–V prövade om 2008 års regler om avdragsbegränsning var förenliga med EU-rätten skedde det mot reglerna om etableringsfriheten. – Av förarbetena framgår inte annat än att avsikten är att ändamålet med lagstiftningen ska vara oförändrat jämfört med vad som gällde tidigare (jfr prop. 2012/13:1 s. 269).

Frågan är då om de lagändringar som gjorts medför att denna slutsats kan ifrågasättas. – Vid en bedömning av vilken frihet som ska tillämpas är definitionen av när företag ska anses vara i intressegemenskap av betydelse. Företag ska enligt 24 kap. 10 a § första stycket IL anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Genom 2012 års lagstiftning ersatte uttrycket väsentligt inflytande i punkten 1 uttrycket bestämmande inflytande. Ändringen var föranledd av viss osäkerhet om vad som gällde vid samägande av företag för ett ägarföretag som innehade en andel som låg strax under 50 procent. Avsikten var endast att klarlägga att ett sådant ägande inte utesluter att företaget är i intressegemenskap med det ägda företaget. Även andra faktorer än storleken på ägarandelen ska alltså kunna beaktas (prop. 2012/13:1 s. 239).

Det anförda får anses innebära att intressegemenskap mellan företag enligt reglerna om avdragsbegränsning grundas på att ett befintligt inflytande som motsvarar vad som enligt EU-domstolens praxis krävs för att ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet ska föreligga. – När en sådan nationell lagstiftning ska prövas mot EUF-fördraget omfattas den som framgått av tillämpningsområdet för artikel 49 om etableringsfrihet. – Eftersom bestämmelserna om etableringsfriheten inte har utsträckts till att gälla gentemot etableringar i tredje land kan de inte åberopas i ett fall som det aktuella (jfr mål C-102/05 Skatteverket mot A och B). – Fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Förhandsbesked den 10 juli 2014 (dnr 111-13/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande LA (PAG).

4.3X AB var ett dotterbolag till Y AB. Y AB kom överens med den utländska koncernen Z om ett samarbete som skulle ske i ett för ändamålet nybildat bolag i utlandet, A. Enligt överenskommelsen skulle Y-koncernen vara minoritetsdelägare i detta bolag. Efter att A bildats av Z tillsköt respektive part de tillgångar som skulle omfattas av samarbetet. För Z gjordes detta genom att andelar i dotterbolag byttes bort mot andelar i A. För Y AB:s del bedömdes det i stället som mest ändamålsenligt att sälja in de dotterbolag till A som skulle omfattas av samarbetet.

A betalade för dotterbolagsaktierna med en räntebärande revers . Därefter köpte A en fordran av Y AB som det bolaget hade på ett dotterbolag i utlandet. Fordran såldes för pris motsvarande det nominella beloppet och betalades med en räntebärande revers. Sedan gäldenärsrollen övertagits av Z lämnade Y AB sin fordran på A som tillskott till sitt belgiska dotterbolag V SA. Därefter förvärvade X AB den överenskomna posten på 49 procent i A från Z. X AB betalade genom att överta Z:s gäldenärsroll i förhållande till V SA och därmed uppkom det skuldförhållande som var aktuellt i ärendet.

Bolagsskattesatsen i Belgien var 33,99 procent. Möjligheten att få avdrag för beräknad ränta på riskkapital (NID-avdrag) innebar för ett bolag som V SA att den faktiska beskattningsnivån skulle kunna ligga långt under den belgiska bolagsskattesatsen. Ett bolag skulle också kunna välja att avstå från en viss del av avdraget och därmed påverka den faktiska beskattningsnivåns storlek. Underlaget för beräkning av NID-avdraget utgjordes i V SA:s fall av den aktuella fordringsrätten på X AB. Om V SA skulle yrka maximalt NID-avdrag för 2013 skulle den effektiva beskattningen av ränteinkomsterna uppgå till 13,3 procent.

X AB frågade om avdrag kunde medges med stöd av tioprocentsregeln för den ränta som betalas till V SA (fråga 1). Vid nekande svar ville X AB veta om de svenska reglerna strider mot EU-rätten (fråga 2).Vid ett för X AB positivt svar på fråga 1 eller 2, ville bolaget få klarhet i om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet (fråga 3). Slutligen ville X AB veta om avdrag kunde medges för det fall beskattningen av ränteinkomsterna hos V SA, genom att maximalt NID-avdrag inte yrkas, skulle uppgå till minst 22 procent (fråga 4).

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW), som fann att avdrag för ränteutgifterna skulle medges enligt tioprocentsregeln om inte undantaget från tioprocentregeln var tillämpligt, gjorde härefter följande bedömning.

Frågorna 1 och 4

Ränteutgiften med anledning av skuldförhållandet uppgår till ett avsevärt belopp. Vidare är enligt förutsättningen för fråga 1 den effektiva beskattningsnivån för V SA 13,3 procent för beskattningsåret 2013. Beskattningsnivån var inte högre vid tidpunkten då skuldförhållandet uppkom. – Det kan vidare konstateras att det aktuella skuldförhållandet mellan de två bolagen inom Y-koncernen har uppkommit med anledning av en affärsmässig överenskommelse med Z, en för koncernen extern part. Överenskommelsen i sig innebär inte att koncernens skuldbelastning ökar eller förändras utan endast att respektive part till marknadspris ska överlåta de tillgångar som ska omfattas av överenskommelsen.

Skuldförhållandet har i stället sin grund i en strategi som finns inom koncernen vad gäller hantering av överskott vid avyttring av bolag och finansiering vid förvärv av bolag. Med ett långivande bolag som har möjlighet att anpassa beskattningen av inkomsten motsvarande ränteutgiften till en betydligt lägre nivå än vad som gäller i Sverige, leder en sådan strategi till en skatteförmån för koncernen. Skatteförmånen blir väsentlig i ett fall som det aktuella med beaktande av ränteutgiftens storlek och angiven beskattningsnivå.

Med hänsyn till bl.a. det sätt på vilket det aktuella skuldförhållandet etablerades och beskattningsnivån för V SA är det Skatterättsnämndens uppfattning att, vid prövningen av fråga 1, den väsentliga skatteförmånen måste anses ha varit det huvudsakliga skälet för skuldförhållandets uppkomst. De skäl som anförts beträffande den strategi som finns inom koncernen vad gäller hantering av överskott och finansiering vid förvärv föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

Enligt förutsättningarna för fråga 4 uppgår den effektiva beskattningen av inkomsten motsvarande ränteutgiften till minst 22 procent. I det fallet kan någon skatteförmån inte anses föreligga och X AB bör därför ha rätt till avdrag.

Fråga 2 (förhållandet till EU-rätten)

Artikel 49 i EUF-fördraget förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 54 ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.

En tillämpning av de nya reglerna om begränsningar i avdragsrätten för vissa räntor innebär att X AB inte får dra av ränteutgifter på lån som betalas till det belgiska koncernbolaget V SA. Frågan är om detta utgör ett hinder för det gemensamma moderbolaget Y AB att etablera sig i Belgien.

Vid en prövning av de ursprungliga begränsningsreglerna mot etableringsfriheten fann Högsta förvaltningsdomstolen att de svenska reglerna inte innebar någon inskränkning i den friheten (HFD 2011 ref. 90 II–V). – Domstolen pekade bl.a. på att den svenska tioprocentsregeln inte kräver att beskattningen av ränteinkomsterna ska ske i Sverige. Även ränteutgifter där motsvarande inkomster beskattas i den utländska mottagarens hemland kan medföra rätt till avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade också till praxis från EU-domstolen till stöd för sin uppfattning.

Tillämpningsområdet för tioprocentsregeln har vidgats jämfört med de ursprungliga begränsningsreglerna men regeln i sig är oförändrad (jfr prop. 2012/13:1 s. 270). Nyare praxis från EU-domstolen (se t.ex. målen C318/10, SIAT och C282/12, Itelcar) ger inte ytterligare ledning i frågan om regler som de aktuella utgör ett hinder mot etableringsfriheten.

Genom det nya undantaget från tioprocentsregeln tillkommer fler situationer då avdragsförbudet kan aktualiseras jämfört med den tidigare ordningen. Grundstrukturen, som innebär att det för avdrag inte krävs att ränteinkomsten som motsvarar avdraget beskattas i Sverige, finns emellertid kvar. – Av det anförda följer enligt Skatterättsnämndens uppfattning att Högsta förvaltningsdomstolens praxis har giltighet vid en prövning av den aktuella regleringen. Fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Med den utgången beträffande frågorna 1 och 2 förföll fråga 3 om skatteflyktslagens tillämpning på förfarandet.

Förhandsbesked den 29 april 2014 (dnr 80-13/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Föredragande KR (MP).

4.4Ansökan innehöll frågor om både tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln och ventilen. Frågorna om undantaget från tioprocentsregeln avvisades emellertid av Skatterättsnämnden varför fokus kom att liggga på tillämpningen av ventilen.

Ventilen finns i 24 kap.10 e §. Av första stycket första meningen framgår att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Som sägs i styckets andra mening gäller detta dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska, enligt 10 e § andra stycket första meningen, första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Tredje stycket, som inte hade någon motsvarighet tidigare, är en hjälpregel till första stycket. Där sägs att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget (tillskottsregeln).

(Undantaget från tioprocentsregeln i 10 d § tredje stycket redovisas i avsnitt 4.1).

Omständigheterna i ärendet

X AB, som ingick i Y-koncernen, betalade räntor på två olika lån till ett belgiskt koncernbolag, Y SA (lån A och lån B).

Uppkomsten av lån A

Moderbolaget i Y-koncernen, Y AB, ägdes tidigare av Z AB. År 2005 beslutade Z AB att skilja av Y-koncernen genom att dela ut aktierna i Y AB till delägarna i Z AB. Inför utdelningen samlades den verksamhet som skulle skiljas av under Y AB genom att i huvudsak X AB koncerninternt köpte såväl legala enheter (delägarrätter) som enskilda tillgångar (varumärken) från Z AB. Förvärven finansierades genom lån från Z AB. Z AB sålde därefter sin fordringsrätt på X AB till Y AB mot revers. Efter att ha fått ett kapitaltillskott från Z AB och tagit upp externa lån betalade Y AB sin skuld.

Z AB delade sedan ut andelarna i Y AB till sina ägare. I det läget hade Y AB alltså en fordran på X AB (lån A). Av det beloppet var största delen hänförliga till förvärven av delägarrätter och varumärken medan återstoden avsåg finansiering av ett aktieägartillskott till ett av de företag som X AB köpte inför avknoppningen.

Y SA, som Y AB därefter bildade, skötte tillsammans med andra utländska dotterbolag merparten av koncernens långfristiga interna långivning. I samband med att Y SA bildades använde Y AB sin fordringsrätt enligt lån A som betalning vid en apportemission som Y SA genomförde. Vid tidpunkten för ansökan var det alltså Y SA som var borgenär i skuldförhållandet avseende lån A.

Uppkomsten av lån B

Z GmbH var ett dotterbolag till X AB. År 2007 köpte Z GmbH andelarna i V GmbH externt. Förvärvet finansierades genom ett lån från Y AB och ett ovillkorat kapitaltillskott från X AB. Kapitaltillskottet hade X AB i sin tur finansierat genom ett lån från Y AB på motsvarande belopp.

Senare samma år köpte X AB i egenskap av koncernens normala förvärvsbolag andelarna i V GmbH av Z GmbH för samma pris. Förvärvet finansierades genom ett lån på hela beloppet från Y AB (lån B). I anslutning till överlåtelsen betalade Z GmbH tillbaka sitt lån till Y AB och lämnade utdelning till X AB med belopp motsvarande det tidigare erhållna kapitaltillskottet. X AB betalade därefter tillbaka det lån som finansierade kapitaltillskottet till Y AB. Y AB använde fordringsrätten avseende lån B som betalning vid Y SA:s apportemission. Därmed blev Y SA borgenär också i det skuldförhållandet.

X AB frågade om avdrag kunde medges med stöd av ventilen för den ränta som betalas till Y SA avseende lån A och lån B (frågorna 1a och 1b), alternativt med stöd av tioprocentsregeln (frågorna 2a och 2b). Vid nekande svar ville X AB veta om de svenska reglerna stred mot EU-rätten (fråga 3).

Bakgrunden till att X AB ville att avdragsrätten prövas mot både ventilen och tioprocentsregeln var att bolaget ansåg att det var svårt att på förhand bedöma den faktiska beskattningsnivån i Belgien på de inkomster som motsvarade ränteutgifterna. Det berodde i sin tur på hur NID-avdraget, ett beräknad ränta på riskkapital skulle utvecklas (se vad som sägs om avdraget under avsnitt 4.3).

Till grund för sin ansökan lämnade X AB därför som förutsättning för frågorna 1a och 1b, prövningen mot ventilen, att villkoret i tioprocentsregeln inte skulle vara uppfyllt och för frågorna 2a och 2b, prövningen mot undantaget från tioprocentsregeln, att villkoret i tioprocentsregeln skulle vara uppfyllt.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW) gjorde beträffande fråga 1 b följande bedömning.

De genomförda ändringarna i lagstiftningen ger uttryck för att utrymmet för att tillämpa ventilen i fråga om förvärv och finansiering av delägarrätter begränsats ytterligare jämfört med vad som gällde tidigare. Det beror framförallt på den betydelse som tillskottsregeln ges för att bedöma om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat, en avsikt som tydligt redovisas i förarbetena.

En konsekvens av detta är att ett internt förvärv som följer på ett externt förvärv av det slag som har godkänts i praxis kan komma att bedömas annorlunda nu. (i HFD 2012 not. 23 fann Högsta förvaltningsdomstolen med hänvisning till HFD 2011 ref. 90 I att X AB hade rätt till avdrag enligt ventilen när frågan om avdrag för bolagets räntebetalningar avseende lån B prövades mot de ursprungliga reglerna, min anm.).

X AB finansierade sitt förvärv av aktierna i V GmbH från sitt dotterbolag Z GmbH genom lån B från moderbolaget Y AB. Skuldförhållandet mellan X AB och Y SA uppkom när Y AB använde sin fordringsrätt avseende lånet som betalning vid Y SA:s apportemission.

Omstruktureringen av V GmbH hade föregåtts av att Z GmbH hade förvärvat aktierna i V GmbH externt och finansierat detta genom dels ett lån från Y AB, dels ett tillskott från X AB. Tillskottet möjliggjordes genom ett lån till X AB från Y AB. Z GmbH använde betalningen från X AB för aktierna i V GmbH till att betala tillbaka sitt lån till Y AB och till att dela ut medel till X AB med ett belopp som motsvarade det som X AB hade lämnat som tillskott. X AB använde i sin tur den mottagna utdelningen till att betala tillbaka det lån från Y AB som hade finansierat tillskottet.

Mot bakgrund av förhållandena kring lånets uppkomst och efterföljande borgenärsbyte anser Skatterättsnämnden att finansieringen i stället hade kunnat ske genom att Y AB lämnat ett tillskott till X AB på det sätt som avses i ventilens tredje stycke. – Med hänsyn härtill och då det inte har framkommit andra omständigheter som kan anses ge stöd för uppfattningen att finansieringen ändå är affärsmässigt motiverad, får ränteutgifterna avseende lån B inte dras av.

Skatterättsnämndens bedömning beträffande fråga 1 a

I det överklagade förhandsbeskedet HFD 2012 not. 23 ställde X AB samma fråga som nu beträffande lån A (utom den del av lånet som avsåg annat än förvärv av delägarrätter). Frågan prövades dock inte. Enligt 10 b § var en förutsättning för att avdrag inte skulle medges att ränteutgifterna var hänförliga till en skuld som ”avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen”, vilket inte var fallet. – Avdragsförbudet i 10 b § uppställer inte längre ett sådant villkor och gäller numera även oberoende av vad de lånade medlen har använts till.

I princip hela lånesumman enligt lån A finansierade X AB:s köp av delägarrätter och varumärken från andra bolag inom Z-koncernen under de aktuella åren. – Till skillnad mot förvärven av delägarrätter som gav upphov till lån B så var alltså förvärven av delägarrätter som så småningom ledde fram till att delar av lån A uppkom enbart interna, Z AB och X AB ingick då fortfarande i samma koncern. Förvärven av delägarrätter avsåg företag som efter förvärven ingår i den avskilda Y-koncernen, dvs. i intressegemenskap med X AB. – Y AB förvärvade därefter fordringsrätten enligt lån A från Z AB mot revers och finansierade regleringen av detta skuldförhållande genom kapitaltillskott från Z AB samt externa lån. I ett avslutande led lämnade Y AB fordringsrätten som tillskott till Y SA.

X AB har gjort gällande att det inte varit möjligt att finansiera förvärvet genom tillskott bl.a. då administrationen kring tillskott är mer omfattande än vad som krävs för att ta upp ett lån. Det sägs också att såväl X AB som Y AB saknade egna medel för att genomföra förvärven.

Som Skatterättsnämnden anfört vid bedömningen av avdragsrätten för ränteutgifter avseende lån B kan de genomförda lagändringarna inte uppfattas på annat sätt än att utrymmet för att tillämpa ventilen i fråga om förvärv och finansiering av delägarrätter begränsats ytterligare jämfört med vad som gällde tidigare. – Mot bakgrund av förhållandena kring lånets uppkomst och de efterföljande borgenärsbytena anser Skatterättsnämnden att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott på det sätt som avses i ventilens tredje stycke.

Med hänsyn härtill och då det inte har framkommit andra omständigheter som tillräckligt starkt talar för att finansieringen ändå är affärsmässigt motiverad, får ränteutgifterna avseende lån A inte dras av.

Skatterättsnämnden avvisade frågorna 2a och 2 b med följande motivering.

X AB har i denna del lämnat som förutsättning att beskattningen av Y SA för de inkomster som motsvarar ränteutgifterna uppfyller villkoret i tioprocentsregeln. Efter uppmaning att ange beskattningsnivån närmare har X AB anfört att det inte går att lämna en sådan precisering på förhand.

För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas krävs att de omständigheter som ska läggas till grund för prövningen är klarlagda. Av förarbetena till undantaget från tioprocentsregeln framgår att beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en av de omständigheter som bör beaktas vid prövningen mot den bestämmelsen (prop. 2012/13:1 s. 254).

Med hänsyn till det anförda får avsaknaden av närmare uppgifter om den beskattningsnivå som skulle aktualiseras i [det aktuella utlandet] anses som en sådan brist i ansökan att något förhandsbesked inte bör lämnas i denna del.

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 3, förhållandet till EU-rätten, att en tillämpning av den interna rätten inte stred mot EU-rätten. Motiveringen liknar den som finns i förhandsbeskedet som redovisades i avsnitt 4.3.

Förhandsbesked den 16 april 2014 (dnr 71-13/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande AL (MP)

I ett annat förhandsbesked där omständigheterna liknade dem i föregående ärende, fråga 1 b, och avdrag medgetts enligt tidigare regler (HFD 2011 ref. 90 I), medgavs nu inte heller avdrag. Förhandsbesked den 26 maj 2014 (dnr 74-13/D). Överklagat av sökanden. Föredragande MP (LA).

4.5I ytterligare ett annat ärende, där ett svenskt aktiebolag skulle betala ränteutgifter till två olika belgiska koncernbolag uppkom i det ena fallet en fråga om tioprocentsregeln skulle vara tillämplig (vid betalning till det andra företaget lämnades det som en förutsättning för prövningen att så inte skulle vara fallet).

Bakgrunden till frågan var att Högsta förvaltningsdomstolen funnit att vid beräkning av skattesatsens storlek ska hänsyn ska tas till den del av NID-avdraget, som ett långivande belgiskt bolag yrkar i Belgien och som kan anses belöpa på den inkomst som motsvarade ränteutgiften för det svenska aktiebolagets lån från det belgiska bolaget (HFD 2011 ref. 90 V). Det belgiska bolaget hade även andra inkomster än ränteinkomster. Sökandebolaget ville ha närmare besked om hur NID-avdaget skulle beaktas eftersom bolaget och Skatteverket hade olika uppfattningar om hur rättsfallet skulle tolkas.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, RP, UL, UW) avvisade ansökan i den delen (frågorna 1–3).

Däremot prövades alltså tillämpningen av ventilen och EU-rätten avseende räntebetalningarna till det andra belgiska bolaget. Avdrag medgavs inte, bedömningen motsvarade den som gjordes i det ärende som redovisats i avsnitt 4.4. I ansökan fanns emellertid även en fråga om tillämpningen av ränteavdragsbestämmelserna skulle strida mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och Belgien (fråga 7).

Skatterättsnämnden, som fann att så inte var fallet, anförde följande.

X AB har frågat om en tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet med Belgien. Detta förbud finns i artikel 24 i avtalet. Punkten 4 tar sikte på betalningar från inhemska till utländska mottagare. Av bestämmelsen följer att ränta som betalas från ett svenskt till ett belgiskt företag ska vara avdragsgill på samma villkor som om räntan betalades till ett annat svenskt företag.

I HFD 2011 ref. 90 IV, som gällde tillämpningen av ventilen, prövade Högsta förvaltningsdomstolen de ursprungliga begränsningsreglerna mot artikel 24.4. Domstolen konstaterade att villkoren för avdragsrätt enligt de svenska bestämmelserna var desamma oavsett om räntan betalades till en inhemsk eller till en utländsk mottagare. En tillämpning av bestämmelserna kom därför inte i konflikt med artikeln. – Inte heller de nu gällande, skärpta, begränsningsreglerna gör någon sådan skillnad mellan mottagare av räntan.

X AB har emellertid åberopat att enligt ett förarbetsuttalande anses räntebetalningar mellan företag som har koncernbidragsrätt i förhållande till varandra inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334). – Uttalandet tar emellertid sikte på tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln medan räntebetalningarna till det belgiska bolaget prövas mot ventilen.

Den nya lydelsen av ventilen har enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte ändrat förutsättningarna för en prövning av bestämmelsen mot artikel 24.4 i skatteavtalet med Belgien jämfört med vad som gällde tidigare. – Av det anförda följer att Högsta förvaltningsdomstolens praxis har giltighet vid den prövningen. Fråga 7 ska därför besvaras nekande.

Förhandsbesked den 9 juli 2014 (dnr 117-13/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande LA (MP).

4.6X AB ägdes av Y kommun. Bolaget hade i sin tur helägda dotterbolag. I dotterbolagen fanns ett kontinuerligt behov av kapital för att finansiera pågående projekt och investeringar. All upplåning i koncernen glordes av X AB som sedan lånade medlen vidare till dotterbolagen. Vid ingången av 2013 hade X AB skulder till både externa kreditgivare och till kommunen. De medel som lånades ut av Y kommun togs från kommunens överlikviditet. Eftersom överlikviditeten inte kunde förväntas bestå var det av vikt för kommunen med fasta tidpunkter för när lånen skulle vara återbetalda. Kommunens lån till X AB skulle därför inte förnyas utan vid behov ersättas av externa lån.

I ansökan aktualiserades tre lån som hade sitt ursprung i X AB:s upplåning hos kommunen. Vidareutlåning hade skett till två av X AB:s dotterbolag på i stort sett oförändrade villkor. Löptiderna varierade mellan fyra och nio år och räntesatserna mellan tre och fyra procent. Lånen skulle användas till att finansiera bygginvesteringar. Av handlingarna i ärendet framgick också att X AB hade lämnat utdelning till kommunen för räkenskapsåret 2011 och fått aktieägartillskott av kommunen åren 2010 och 2012.

X AB frågade om avdrag kunde medges för den ränta som skulle betalas på lånen.

Både sökanden och Skatteverket ansåg att skuldförhållandena var huvudsakligen affärsmässigt motiverade och att avdrag för ränteutgifter hänförliga till de aktuella lånen skulle medges med tillämpning av ventilen.

X AB framhöll att bakgrunden till att finansieringen hade skett via lån och inte via tillskott var praktiska hänsyn. Ett lån kunde enligt bolaget regleras efter en överenskommelse mellan parterna medan en återbetalning av tillskott genom utdelning måste följa de aktiebolagsrättsliga bestämmelserna om värdeöverföringar och vinstutdelning.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW) gjorde följade bedömning.

Att kommunen och X AB omfattas av 10 b § framgår av praxis (HFD 2012 ref. 6). Eftersom kommunen är helt undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt enligt 7 kap. 2 § första stycket 2 har X AB inte rätt till avdrag för de räntor avseende en skuld som bolaget betalar till kommunen enligt tioprocentsregeln. – Frågan är då om avdrag kan medges med stöd av ventilen.

Ventilen infördes för att avdrag för ränteutgifter skulle kunna medges om skulden som låg till grund för ränteutgiften huvudsakligen var affärsmässigt motiverad. Tillämpningen i praxis har i enlighet med lagstiftningens syfte varit restriktiv. De genomförda ändringarna av regelverket ger uttryck för att utrymmet för att tillämpa ventilen begränsats ytterligare genom bl.a. ändringen av uttrycket skulden till skuldförhållandet och införandet av tillskottsregeln. Dessa grunder för att bedöma om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat gäller oavsett om finansieringen avser förvärv av delägarrätter eller annat.

En omständighet som kan anses tala för att de aktuella skuldförhållandena bör anses vara affärsmässigt motiverade är enligt Skatterättsnämndens mening att det är fråga om hantering av överlikviditet inom en kommun för att finansiera pågående näringsverksamhet. I samma riktning pekar det förhållandet att likviditetshanteringen sker genom X AB i dess egenskap av internbank. Inte heller har räntenivåerna ifrågasatts som ovanligt höga i och för sig. – Mot detta får ställas en bedömning av om finansiering av X AB i stället hade kunnat ske genom tillskott från kommunen. I den delen har bolaget hänvisat till att kommunen inte kan räkna med att rådande ekonomiska förhållanden består på sikt och att låneformen med bestämda tidpunkter då återbetalning ska ske motiveras av praktiska hänsyn.

Med hänsyn till ägarförhållandet mellan kommunen och X AB framstår de krav som aktiebolagsrättsliga regler uppställer, och som skulle tillkomma vid återbetalning av tillskott jämfört med lån, inte som sådana hänsyn som ska tillmätas betydelse vid tillämpningen av tillskottsregeln (jfr a. prop. s. 262 och 263). Skatterättsnämndens slutsats är därför att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott på det sätt som avses i ventilens tredje stycke. Ett annat skäl som enligt förarbetena kan anföras mot en tillämpning av ventilen är att lånen, som i detta fall, inte är kortfristiga. – Mot denna bakgrund och med beaktande av övriga omständigheter som har framkommit framstår inte finansieringen som affärsmässigt motiverad. Ränteutgifterna för de aktuella lånen får därför inte dras av.

Förhandsbesked den 16 april 2014 (38-13/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande LA (MP).

5 ÖVRIG FÖRETAGSBESKATTNING

Avsnittet inleds med ett ärende om beskattning av en fackförening (5.1). Det följande ärendet gäller beskattningen av inkomster och utgifter på grund av swapavtal i en enskild näringsverksamhet (5.2). Hur mervärdesskatt avseende representation som återbetalas till ett bolag ska behandlas vid inkomstbeskattningen tas upp i det följande ärendet (5.3). Därefter följer ett ärende om avdrag för utgifter för klimatkompensation (5.4) ett ärende om jämkningsregeln för inventarier i 18 kap. 11 § IL (5.5) och ett ärende om avdrag för utgifter för reparation och underhåll på byggnader (5.6). Nästa ärende gäller uttagsbeskattning till följd av byte av skatterättsligt hemvist (5.7). Fråga om samtidiga överlåtelser av ett stort antal fastigheter mellan tre kommunala bostadsaktiebolag ska anses som byten tas upp det åttonde ärendet (5.8). Avsnittet avslutas med ett ärende som rör frågan om andelar i en bostadsrättsförening är näringsbetingade andelar (5.9).

5.1Förbundet Y var en fackförening som organiserade arbetstagare inom en viss sektor på arbetsmarknaden. Förbundet tecknade kollektivavtal med arbetsgivarorganisationer. Inom förbundets organisation fanns enheter, bl.a. X, som inom sitt geografiska område verkade för förbundets fackliga och politiska målsättning. Enheterna var självständiga skattesubjekt. Förbundet hade beslutat att respektive enhet mot en särskild avgift skulle kunna ge viss service till företag som tecknade hängavtal. Servicen skulle bestå av telefonrådgivning och information om kollektivavtalet samt möjlighet att delta i informationsträffar.

X ville få klarhet i om den avgift som man från 2013 skulle ta ut för service till företag som tecknar hängavtal är en skattepliktig inkomst enligt IL.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, UL, UW) gjorde följande bedömning.

Utgångspunkten för bedömningen är att X är en ideell förening som, till skillnad mot ideella föreningar med ett kvalificerat allmännyttigt ändamål, inte är undantagen från skattskyldighet för viss inkomst av näringsverksamhet (jfr 7 kap. 3 § och RÅ 1986 not. 129). Detta innebär att om verksamheten bedöms utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § är föreningen skattskyldig för inkomster från denna.

Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 § förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Av praxis framgår vidare att i fråga om juridiska personers verksamhet behöver inte avsaknaden av ett vinstsyfte hindra att verksamheten anses som näringsverksamhet förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Att verksamheten har bedrivits på självkostnadsbasis eller utan full kostnadstäckning har inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som näringsverksamhet (jfr RÅ 1998 ref. 10 och där angivna rättsfall).

Från praxis är dessutom RÅ 1997 ref. 16 av intresse. Avgörandet gällde om en viss verksamhet som en avdelning inom ett fackförbund bedrev och som avsåg mätning för ackordskontroll kunde betraktas som näringsverksamhet. Med hänsyn till vad som var upplyst om verksamhetens art, omfattning och finansiering genom en särskild avgift, ansågs den utgöra näringsverksamhet.

I det aktuella fallet framgår att den service som X tillhandahåller bl.a. avser rådgivning i frågor som rör arbetsrättslig lagstiftning och kollektivavtalstolkning samt hjälp med ärenden angående arbetsmiljö, rehabilitering och anställningsavtal. Servicen riktar sig mot andra än medlemmar och är avgiftsbelagd.

Enligt Skatterättsnämndens mening saknas det anledning att bedöma denna verksamhet på något annat sätt än som näringsverksamhet. Inkomsterna är därmed skattepliktiga för föreningen.

Förhandsbesked den 19 juni 2014 (dnr 96-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande KR (MP).

I ett inte överklagat förhandsbesked den 10 januari 2014 (dnr 54-13/D) prövades om näringsverksamhet förelåg ur en annan aspekt. Det gällde främst om självständighetsrekvisitet i 13 kap. 1 § var uppfyllt för personer som skulle övergå från att ha varit anställda till att via egna nybildade bolag bli underentreprenörer till den tidigare arbetsgivaren. Det innebar att det år 2008 införda nya andra stycket aktualiserades. Enligt det ska vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Skatterättsnämnden fann att inkomsterna skulle beskattas hos sökandebolagen.

Bland inte överklagade förhandsbesked under våren kan även följande nämnas här. Frågan var hur ett kommunalt bolag skulle redovisa avgifter som fastighetsägare skulle betala för anslutning till ett fibernät ”ett stadsnät av öppen fiber”. Efter att ha inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden svarade Skatterättsnämnden följande. ”Till den del prestationen avser att ansluta fastigheter till ett stadsnät av öppen fiber ska inkomsten från anslutningsavgiften tas upp som intäkt när arbetet med anslutningen har utförts. Avser delar av anslutningsavgiften framtida tjänster som utförs senare år ska dessa delar av anslutningsavgiften periodiseras.” (Förhandsbesked den 5 juni 2014, dnr 103-12/D, jfr fhb 2011-06-09, dnr 39-10/D).

5.2Ett swapavtal är ett derivatinstrument som innebär ett byte av betalningsströmmar mellan två parter med ett underliggande nominellt belopp i en viss valuta. Avtalet är ömsesidigt förpliktande för parterna. I det aktuella fallet ägde A ett mindre antal fastigheter som var belånade. Lånet, som var i svensk valuta, löpte med en rörlig ränta. I syfte att få en garanterad räntenivå motsvarande en fast ränta tecknade A ett swapavtal avseende räntebetalningar med långivaren. Enligt ansökan var avtalet inte avsett eller lämpat för allmän omsättning. Av villkoren följde bl.a. att A inte hade rätt att överlåta sina rättigheter och skyldigheter enligt aktuellt avtal utan att först ha fått långivarens medgivande till det. Swapavtalet hade under utfallit till A:s nackdel vilket medfört att betalning har gått från honom till långivaren.

A ville veta i vilket inkomstslag inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet skulle redovisas. Hans inställning var att sådana inkomster och utgifter skulle tas upp och dras av i inkomstslaget näringsverksamhet då swapavtalet närmast var att likna vid en försäkringslösning. Avtalet var enligt hans uppfattning inte avsett eller lämpat för allmän omsättning och gällde heller inte förvärv av en underliggande tillgång. Det innebar att avtalet inte företedde sådana likheter med ett terminsavtal att det skulle likställas med ett sådant avtal vid beskattningen.

Efter en redovisning av lagtext, förarbeten och praxis gjorde Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) följande bedömning.

Av praxis (RÅ 2006 ref. 70, min anm.) följer alltså att ett swapavtal avseende räntebetalning vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor, dvs. ett avtal som det aktuella, omfattas av 48 kap. 3 § andra stycket. Att A:s möjligheter att överlåta avtalet begränsas av vissa till swapavtalet anknutna villkor föranleder ingen annan bedömning. – I fråga om själva gränsdragningen mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital avseende inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet ger, som framgått, praxis stöd för att den skiljelinje som gällde enligt tidigare lagstiftning fortfarande ska tillämpas (jfr RÅ 2010 not. 107 och RÅ 1997 ref. 5).

Med hänsyn till det nu sagda finner Skatterättsnämnden att det omfrågade swapavtalet ska behandlas som sådan tillgång som undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket. – Denna bedömning ändras inte vid tillämpning av paragrafens andra stycke eftersom avtalet enligt Skatterättsnämndens mening inte kan anses utgöra lager eller liknande. – Inkomster och utgifter på grund av swapavtalet ska därför hänföras till inkomstslaget kapital.

Förhandsbesked den 3 mars 2014 (dnr 39-12/D). Överklagat av sökanden. Föredragande AL (LA).

5.3Avdrag vid inkomstbeskattningen för utgifter för representation och liknande ändamål regleras i 16 kap. 2 § IL. Huvudregeln är att avdraget inte får överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé gäller vidare att avdraget inte får överstiga 90 kr per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt 10 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt 8 kap. 9 § ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt 16 kap. 2 § IL.

X AB var skattskyldigt till mervärdesskatt och till inkomstskatt. Som ett led i bolagets verksamhet hade bolaget haft utgifter för extern representation i samband med luncher. Den genomsnittliga utgiften hade uppgått till 336 kr per person och måltid varav 36 kr avser mervärdesskatt. Av beloppet hade 90 kr bokförts som en avdragsgill kostnad för representation, 11 kr som ingående mervärdesskatt och 235 kr som en ej avdragsgill kostnad. Beloppet 90 kr hade ingått i underlaget för slutlig skatt enligt IL och 11 kr hade redovisats som ingående skatt i skattedeklarationen för mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt, fann i ett förhandsbesked om mervärdesskatt (dnr 37-13/I) att det följde av EU-rätten att bolaget hade rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till en utgift om högst 300 kr inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt per person och måltid när fråga var om bolagets representation i form av restaurangbesök.

Det innebar att bolaget i de fall förutsättningarna var uppfyllda hade dragit av ett 25 kr (36-11) för lågt belopp per person och måltid vid mervärdesskatteredovisningen. En omprövning av Skatteverkets beslut kunde därför förväntas leda till att belopp skulle återbetalas till bolaget. Bolaget ville veta om en återbetalning av mervärdesskatten skulle vara skattefri vid inkomstbeskattningen.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, MJ, UL, UW) fann att beloppen ifråga , som tidigare inte dragits av som kostnader i bolagets näringsverksamhet, uteslutande skulle behandlas inom ramen för dess mervärdesskatteredovisning. En återbetalning av mervärdesskatten skulle därför enligt nämndens uppfattning inte ska tas upp vid inkomstbeskattningen.

Förhandsbesked den 4 juli 2014 (dnr 11-14/D). Ej överklagat. Föredragande LA (MP). Inte heller förhandsbeskedet avseende mervärdesbeskattningen, som meddelades samma dag, överklagades.

5.4X AB var ett företag som sålde kravmärkta jordbruksprodukter där varorna kom från jordbruk som inte använde konstgödsel eller kemiska bekämpningsmedel. Även importerade produkter ingick sedan en tid i sortimentet. Som ett led i företagets ekologiska profil klimatkompenserade X AB för samtliga sina transporter. Vid bokslutsarbetet för 2011 hade klimatkompensationen beräknats utifrån föregående års kostnader. Av beloppet avsåg en viss del betalning till ett konsultföretag för analys och beräkning av den klimatpåverkan som bolagets transporter förorsakade. Resterande del gällde inköp av VER (Verified Emission Reduction) för att kompensera för transporternas påverkan genom trädplantering i land A. VER, som kallades utsläppskrediter, skulle skiljas från klimatkompensation som omsätts i FN:s och EU:s system för handel med utsläppsrätter (se t.ex. ord och begreppslista i Energimyndighets rapport Utvecklingen på utsläppsrättsmarknaden 2013, s. 54).

Den aktuella trädplanteringen beskrevs på följande sätt. På grundval av uppgifter från konsultföretaget om utsläppsmängden koldioxid under året köpte X AB utsläppskrediter från ett frivilligt kontrollerat projekt via konsultföretaget och en certifierad organisation. Inom projektet användes de medel man får vid försäljningen av utsläppskrediterna till att köpa in träd för plantering. Den enskilde skogsägaren avtalade med en lokalt certifierad organisation där skogsägaren förband sig att plantera träden på viss yta och att sköta dessa under viss tid.

X AB yrkade avdrag för kostnaderna för klimatkompensationen vid 2012 års taxering. Skatteverket fann att fråga var om en ej avdragsgill gåva. Verket motiverade beslutet med att klimatkompensationen var en utgift för ett allmänt goodwillskapande som inte motsvarades av någon mätbar motprestation och att det inte heller förelåg en tillräckligt stark anknytning mellan bolagets och mottagarens verksamheter.

Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ville få klarlagt om kompensationen för utsläpp av den mängd koldioxid som X AB:s transporter under 2011 orsakade skulle anses som driftkostnad i näringsverksamheten.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, AB, RH, UL) fann inledningsvis att det var möjligt att utgå från att det var förenligt med god redovisningssed att hänföra kostnaderna ifråga till det aktuella räkenskapsåret trots att de endast var beräknade utifrån föregående års kostnader. I frågan om rätt till avdrag förelåg anförde majoriteten följande.

Enligt 16 kap. 1 § IL ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Som framgår av praxis föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter uppfyller detta villkor (RÅ 2000 ref. 31 I). – På motsvarande sätt som i rättsfallet, som gällde sponsring av Operan i Stockholm (Kungliga Teatern), saknas skäl att underkänna det yrkade avdraget på grund av att presumtionen brutits. Istället aktualiseras frågan om rätten till avdrag bortfaller av den anledningen att betalningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor i 9 kap. 2 §.

Av betydelse för den bedömningen är om mottagaren utför motprestationer och om värdet av dessa svarar mot den lämnade ersättningen. I praxis har i dessa sammanhang hänsyn tagits inte bara till direkta tjänster. Då en tillräcklig stark anknytning mellan en bidragsgivares och mottagares verksamhet ansetts föreligga har detta uteslutit en tillämpning av avdragsförbudet (jfr RÅ 1976 ref. 127 I och RÅ 2000 ref. 31 II samt vad Påhlsson anför om förväntade effekter, Sponsring – Avdragsrätt vid inkomstbeskattning, 2:a uppl. särskilt s. 51 f. och 62 f.).

Under senare tid har allmänhetens ökade intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front inom olika delar i samhället. Det gäller inte minst efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. – X AB är ett företag med en uttalad miljöprofil. För att ett sådant företag ska framstå som trovärdigt ter det sig nödvändigt att ha kontroll över negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa.

Mot bakgrund av det anförda står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att det råder en sådan anknytning mellan bolagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna ifråga inte kan träffas av avdragsförbudet för gåvor. X AB ska därför medges avdrag för sina kostnader vid 2012 års taxering.

MD. LG, UW var skiljaktiga ifråga om rätt till avdrag för kostnaderna för klimatkompensation avseende trädplanteringen. De hänvisade bl.a. till att trädplanteringen skulle ske i ett land på en annan kontinent där X AB inte hade vare sig någon försäljningsverksamhet eller importverksamhet. Trädplanteringen kunde därför inte anses ske i syfte att förvärva eller bibehålla inkomster i företaget. Sponsringsåtgärden saknade ett sådant direkt samband vad gällde motprestation som är en förutsättning för avdragsrätt. Att bolaget ansett sig föranlett att lämna bidrag till miljöåtgärder var i sig, i likhet med vad Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1976 ref. 27 II, inte avdragsgrundande. Inte heller bl.a. det förhållandet att klimatkompensationen möjligen kunde leda till viss ökad goodwill medförde enligt de skiljaktiga rätt till avdrag. Vad gällde avdrag för konsultkostnader hade de ingen annan uppfattning än majoriteten.

Förhandsbesked den 24 april 2014 (dnr 93-13/D). Överklagat av allmänna ombudet som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande KR (LA).

5.5Det utländska bolaget S var moderbolag i en koncern. Det ägde bl.a. samtliga aktier i T AB (T), U AB (U) och V AB (V). S ägde även cirka 95 procent av andelarna i det utländska bolaget W. T ägde i sin tur samtliga aktier i X AB (X) och Y AB (Y). U ägde Z AB (Z) via sitt helägda dotterbolag AB Å. V ägde bl.a. samtliga andelar i det utländska bolaget Ä som under hösten 2013 förvärvade samtliga aktier i Ö AB (Ö) från W.

Varken W eller Ä bedrev verksamhet från fast driftställe i Sverige. Vid tidpunkten för ansökan pågick inom koncernen en omstrukturering av den verksamhet som bedrevs inom ett visst affärsområde. Avsikten var att verksamheterna som bedrevs i X och Y enbart skulle bedrivas i Y. Som ett led i koncernens ökade fokus på rättighetsförvaltning skulle ägandet av rättigheterna samlas i ett bolag. Mot den bakgrunden överlät X och Y sina rättigheter inom affärsområdet till Ö för underpris i december 2013. I samband med överlåtelsen ingicks ett licensavtal som innebar att Y skulle få använda rättigheterna mot betalning av marknadsmässig royalty. Även U och Z avsåg att avyttra sina rättigheter inom ett annat affärsområde till Ö. I samband med dessa överlåtelser skulle också licensavtal ingås så att överlåtarna skulle få använda rättigheterna mot betalning av marknadsmässig royalty. Det skulle enligt ansökan också kunna hända att bolag inom koncernen köper upp bolag med rättigheter externt och att rättigheterna därefter överlåts till underpris till Ö.

Ö skulle överta rättigheternas skattemässiga anskaffningsvärden, marknadsvärdena är betydligt högre, och under 2014 sälja rättigheterna vidare till ett bolag (NYAB) som skulle ägas av T för ett pris som högst motsvarar marknadsvärdet. I övrigt skulle rättigheterna överlåtas på villkor som i allt väsentligt skulle motsvarar dem som gällde vid Ö:s förvärv. Försäljningarna av rättigheterna från X, Y, U och Z till Ö skulle uppfylla kraven för att behandlas som underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL. Ö skulle senare under 2014 säljas externt.

NYAB ville veta om bolaget skulle få tillgodogöra sig köpeskillingen för rättigheterna som härrör från X, Y, U och Z som skattemässigt anskaffningsvärde förutsatt att den inte skulle överstiga marknadspris (fråga 1).

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) svarade ja med följande motivering.

Av 18 kap. 11 § framgår att om den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån. – Bestämmelsen infördes ursprungligen 1938. Bakgrunden var att överlåtaren kunde undgå skatt eller bli lindrigt beskattad enligt de då gällande kapitalvinstreglerna samtidigt som förvärvaren erhöll ett högt avskrivningsunderlag.

Vid inkomstskattelagens tillkomst konstaterades att de motiv som legat till grund för jämkningsregeln hade försvagats men att det kunde finnas fall där en jämkningsregel kunde vara motiverad. Mot den bakgrunden framhölls att det i ett annat sammanhang kunde finnas skäl att se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på överföring av anläggningstillgångar (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 236). Någon sådan översyn synes inte ha kommit till stånd. – Även senare praxis tyder på att jämkningsregeln har ett begränsat tillämpningsområde i varje fall i fråga om överlåtelse av tillgångar till marknadspris mellan bolag i samma koncern (se RÅ 2008 ref. 8 och jfr där anmärkta rättsfall). – Av det anförda framgår att skäl för jämkning av anskaffningsvärdet enligt 18 kap. 11 § inte föreligger i ett fall som det aktuella.

Övriga frågor (2–4) avvisades. De gällde om jämkningsregeln var tillämplig om NYAB skulle förvärva rättigheter från externt förvärvade bolag (fråga 3) och om skatteflyktslagen skulle vara tillämplig i de fall där frågorna 1 och 3 besvaras jakande (frågorna 2 och 4). Se vidare Skatterättsnämndens hemsida.

Förhandsbesked den 9 juli 2014 (dnr 146-13/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (MP).

5.6X AB ägde bl.a. en fastighet där det efter fastighetsreglering fanns tre äldre byggnader. Grundkonstruktionerna på byggnaderna skiljde sig åt eftersom de var uppförda under olika tidsperioder med då gällande teknik. Till följd av sättningar i grundkonstruktionen uppvisade byggnaderna vid tidpunkten för ansökan skador på exempelvis fasad, stomme och bjälklag. Med hänsyn till sättningarna krävdes både arbeten på byggnadernas grunder och pålning. Arbetena skulle ske med i dag vedertagen teknik. I samband med pålning och övrigt grundförstärkningsarbete skulle nya betonggolv gjutas. Det skulle dock inte krävas att golven görs om i sin helhet för att åtgärda de aktuella problemen men av arbetstekniska skäl skulle det ske. Bolaget uppskattade att ungefär 80 procent av utgifterna för att gjuta nya golv skulle vara nödvändiga. Övriga utgifter för golven skulle därför aktiveras.

Bolaget ville veta om utgifterna för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete skulle behandlas som utgifter för reparation och underhåll.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, AB, UL, RP, UW) fann att utgifterna ifråga var att hänföra till utgifter för reparation och underhåll som får dras av omedelbart. Majoriteten hänvisade till vad som sägs i förarbetena till införandet av motsvarigheten till bestämmelserna om rätt till avdrag för utgifter för reparation och underhåll av en byggnad i 19 kap. 2 § IL och till praxis.

LG var skiljaktig. Han ansåg att ansökan borde avvisas eftersom tillräckligt underlag för att bedöma vad som var att hänföra till ombyggnad respektive reparation och underhåll saknades.

Förhandsbesked den 22 januari 2014 (dnr 116-12/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (MP).

5.7X AB ingick vid tidpunkten för ansökan i en tysk koncern. Från och med det räkenskapsår som ansökan avsåg ansågs X AB ha haft sin verkliga ledning i Tyskland och därför sitt skatterättsliga hemvist där enligt artikel 4 punkt 3 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. X AB fusionerades senare samma räkenskapsår med det tyska koncernbolaget Z varvid X AB upplöstes och bolagets samtliga tillgångar och skulder samt rättigheter och skyldigheter överfördes till Z. Fusionen avslutades under samma räkenskapsår. Som ytterligare förutsättningar för prövningen av ansökan gällde att X AB fr.o.m. det aktuella räkenskapsårets början saknade fast driftställe i Sverige och att den efterföljande fusionen inte heller har gett upphov till något fast driftställe i Sverige för Z.

Sökandebolaget ville veta om bestämmelserna i 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel innebar att uttagsbeskattning skulle ske på grund av bytet av X AB:s skatterättsliga hemvist (fråga 1). Om frågan besvaras jakande, önskades besked om anstånd med betalning av skatt skulle kunna medges enligt 63 kap. 14–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, (fråga 2). Vidare om EU-domstolens dom i mål C-371/10, National Grid Indus, innebar att anstånd inte ska behöva sökas och att skatten ska tas ut först när tillgångarna som fanns i X AB skulle realiseras av Z (fråga 3). Slutligen, för det fall fråga 2 besvaras jakande, om Z som övertagande bolag i fusionen skulle kunna ta över, alternativt söka, anstånd med betalning av skatten (fråga 4).

Skatterättsnämndens majoritet (AB, UL, RP, UW) fann inledningsvis att det förhållandet att X AB upplösts på grund av en gränsöverskridande fusion efter det att ansökan om förhandsbesked gavs in inte i sig var ett hinder för att pröva ansökan. I stället skulle Z få ställning som sökande.

Eftersom X AB:s inkomst efter bytet av hemvist helt eller delvis inte längre skulle beskattas i Sverige skulle ansökan besvaras så att uttagsbeskattning skulle ske enligt 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel.

I frågan om en tillämpning av EU-rätten skulle leda till något annat resultat anförde Skatterättsnämnden följande.

I rättsfallet RÅ 2008 ref. 30 som gällde bl.a. uttagsbeskattning på grund av ett aktiebolags byte av hemvist från Sverige till Malta fann Högsta förvaltningsdomstolen att en beskattning utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten enligt dåvarande EG-fördraget. Bestämmelserna kunde visserligen motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men domstolen ansåg att syftet med bestämmelserna kunde uppnås på ett mindre ingripande sätt om skatten skulle betalas först när de uttagsbeskattade tillgångarna avyttrades.

Som en följd av rättsfallet infördes 2009 regler om anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning i vissa situationer. Anståndsreglerna, som togs in i den numera upphävda skattebetalningslagen (1997:483), finns sedan den 1 januari 2012 i 63 kap. SFL. – Enligt 63 kap. 14 § ska Skatteverket bevilja en obegränsat skattskyldig anstånd med betalning av slutlig skatt till den del den avser bl.a. skatt enligt IL om 1. uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL, 2. det skatteavtal som avses i dessa bestämmelser har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), 3. tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES, och 4. den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 ska beskattas i en annan stat inte har upphört.

I det aktuella fallet har bytet av skatterättsligt hemvist, vilket utlöser uttagsbeskattning, och den efterföljande fusionen ägt rum under ett och samma beskattningsår. När X AB upplöstes genom fusion upphörde bolaget att vara obegränsat skattskyldigt i Sverige. Det innebär att den grundläggande förutsättningen för anstånd inte föreligger (jfr 63 kap. 14 § och 22 § SFL).

Av senare praxis från EU-domstolen framgår att ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, utan att denna flyttning av sätet påverkar dess status som obegränsat skattskyldig i den förstnämnda staten, kan åberopa etableringsfriheten i artikel 49 i syfte att ifrågasätta lagligheten av registreringsstatens beskattning av bolaget (se målet National Grid Indus, punkterna 32–33). – Av målet framgår vidare att en skillnad i behandling av bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat, jämfört med bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet, utgör en otillåten inskränkning enligt fördragets bestämmelser om etableringsfrihet (punkterna 35–41). – Inskränkningen kan enligt domstolen dock motiveras av en medlemsstats rätt att beskatta det ekonomiska värde som uppkommer genom den orealiserade värdeökningen inom dess territorium, även om den ännu inte faktiskt har realiserats där (punkterna 46–48). – För att en sådan inskränkning ska kunna rättfärdigas krävs att den hindrande regeln inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet. Enligt domstolen är en lagstiftning, enligt vilken skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat ska tas ut vid själva tidpunkten för flytten, oproportionell. En mer proportionerlig metod vore att fastställa skatten vid tidpunkten för flytten men medge uppskov med betalning av skatten till dess tillgångarna realiseras (punkterna 68 och 81–85).

I detta fall har såväl X AB:s byte av skatterättsligt hemvist från Sverige till Tyskland som den efterföljande fusionen med Z ägt rum under samma beskattningsår. – Enligt Skatterättsnämndens mening får den gränsöverskridande fusionen, varigenom X AB upplöses och dess samtliga tillgångar och skulder övergår till Z, anses utgöra en sådan avyttring som medger att skatten tas ut. Med hänsyn härtill kan en uttagsbeskattning av X AB inte anses stå i strid med artikel 49 i EUF-fördraget.

Skatterättsnämnden avvisade ansökan till den del den inte hade besvarats.

PA, MS, LG var skiljaktiga i frågan om uttagsbeskattningen var förenlig med EU-rätten och anförde följande.

– – – Frågan är då om i en situation som den aktuella det är förenligt med EU-rätten att ändå kräva att det utländska bolag som är skyldigt att betala det upplösta bolagets skatt i Sverige ska betala skatten omedelbart eftersom det inte är obegränsat skattskyldigt här. – Av RÅ 2010 ref. 92 följer att när uttagsbeskattning sker vid en gränsöverskridande fusion ska EU-rätten tillämpas på i princip motsvarande sätt som vid uttagsbeskattning på grund av att ett bolag byter hemvist från en medlemsstat till en annan. Det betyder att uttagsbeskattning bara är proportionerlig om det finns en möjlighet att få anstånd med betalning av skatten.

EU-domstolen har i sina avgöranden avseende uttagsbeskattningsregler inte prövat just en situation som den som är aktuell här. Domstolens uttalanden ger emellertid inte uttryck för att den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2010 ref. 92 skulle vara felaktig. – Mot den bakgrunden anser vi att det inte är förenligt med EU-rätten att uttagsbeskatta X AB enligt 22 kap. 7 § jämfört med 5 § 4 i samma kapitel och kräva omedelbar betalning av skatten.

Förhandsbesked den 10 juni 2014 (dnr 59-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande AL (LA).

5.8Sökandebolagen – de allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolagen AB X, AB Y och AB Z – var helägda dotterbolag till Å AB som i sin tur ägs av en kommun. Vid tidpunkten för ansökan ägde varje bolag fastigheter och tomträtter (i det följande endast fastigheter) spridda över kommunen och med olika underhållsbehov. Bolagen planerade att omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag skulle överlåta fastigheter till de övriga två bolagen. Syftet var att åstadkomma en rationellare fastighetsförvaltning och därigenom underlätta nyproduktion av bostäder och renovering av det befintliga fastighetsbeståndet.

Fastigheterna, som enligt vad som framgick av ansökan var kapitaltillgångar, skulle överlåtas genom separata köpeavtal. Överlåtelserna skulle ske i ett sammanhang, dock utan att vara villkorade av varandra. AB X skulle överlåta 49, AB Y 57 och AB Z 74 fastigheter. Sex av dessa, vars marknadsvärden motsvarade eller understeg de skattemässiga värdena, skulle överlåtas för pris motsvarande skattemässigt värde. Dessa överlåtelser omfattades inte av frågorna i ansökan.

Övriga fastigheter skulle överlåtas till pris motsvarande den enskilda fastighetens bokförda värde, eller skattemässiga värde om det värdet är högre. I vart och ett av dessa fall skulle ersättningen understiga fastighetens marknadsvärde ”med mycket betydande belopp”. Sökandebolagens balansräkningar skulle inte påverkas av överlåtelserna på annat sätt än att relationerna mellan de bokförda värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel skulle förändras. Däremot hade det inte utretts hur utfallet av överlåtelserna skulle bli utifrån en marknadsvärdering av fastigheterna.

Sökandebolagen ville veta om varje fastighetsöverlåtelse skulle bedömas för sig med följd att det var ersättningen för varje fastighet enligt det enskilda köpeavtalet som skulle läggas till grund för beskattningen (fråga 1). Om frågan skulle besvaras nekande, ville bolagen ha besked om hur ersättningen då skulle bestämmas (fråga 2). Slutligen frågade bolagen om skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandebolagen, som ansåg att fråga 1 skulle besvaras med ja anförde bl.a. att partsavsikten getts avgörande betydelse i praxis vid en prövning mot 23 kap. IL av vad som utgör ersättning (HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 not. 74). Syftet med överlåtelserna i detta fall var uteslutande att skapa rationella förvaltningsenheter, inte att överlåta några övervärden till varandra. Skatteverket delade sökandebolagens uppfattning att fråga 1 skulle besvaras med ja.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, LG, UL) fann att frågorna 1 och 2 skulle besvaras med att överlåtelserna ingår i byten av tillgångar mellan sökandebolagen och anförde bl.a. följande.

– – – Samtliga överlåtelser som redovisas i ansökan ingår som ett led i att strukturera om fastighetsförvaltningen så att den i framtiden ska kunna ske på ett effektivare sätt än i dag. Alla överlåtelser ska ske i ett sammanhang och genomföras så att sökandebolagens balansräkningar på det hela taget inte påverkas på annat sätt än att relationerna mellan värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. – I praxis finns exempel på att överlåtelser till underpris inte har godtagits utan ansetts som byten när transaktionerna ifråga skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I rättsfallen var syftet med transaktionerna att få en mer ändamålsenlig ägarstruktur till egendom som delvis samägts.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att bedömningen av vad som utgör ersättning i de aktuella fallen ska göras med beaktande av samtliga transaktioner. Innebörden av transaktionerna får då anses vara att sökandebolagen ska byta tillgångar med varandra. Att bolagen ingår i en av en kommun helägd koncern och att överlåtelserna ska genomföras för att få till stånd en angelägen omstrukturering av bolagens fastighetsbestånd innebär inte att tillämpningen kan bli en annan (jfr prop. 1998/99:15 s. 136–137 och s. 139–140 samt SOU 2005:99 s. 92–93).

Enligt 44 kap. 3 § avses med avyttring av tillgångar bl.a. byte. Vid byte utgörs ersättningen för avyttrade tillgångar i regel av marknadsvärdet på tillbytta tillgångar. Det innebär i de aktuella fallen att priset enligt de enskilda avtalen inte kan läggas till grund för beskattningen. – Ansökan ger inte tillräckligt underlag för att närmare ange hur beskattningen ska ske i de olika bytessituationerna. – Det sagda innebär att underprisreglerna i 23 kap. kan aktualiseras endast om marknadsvärdet på tillbytta fastigheter understiger marknadsvärdet på överlåtna fastigheter (se a. prop. s. 149–150).

Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förföll fråga 3 om skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet.

AB, RP, UW var skiljaktiga och anförde följande.

– – – Enligt vår mening rör det sig dock i sakligt hänseende inte om något byte. Omstruktureringarna görs nämligen inom en koncern där en enda ägare har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångar mellan bolagen och avräkningen mellan bolagen utgår från skattemässiga eller bokförda värden. Transaktionerna innebär därför ingen realisation av vinster eller förluster. Några otillbörliga skatteförmåner uppkommer heller inte.

En omkvalificering baserad på principen om rättshandlingars egentliga innebörd kräver att det står klart att byte i detta fall är den riktiga innebörden. Detta är inte fallet, eftersom flerpartsförhållandena endast är av formellt slag, och helt saknar motsvarighet i saklig mening. Att se transaktionerna som byten kommer då närmast i en konfliktställning med principen om rättshandlingarnas (köpeavtalens) egentliga innebörd.

Det aktuella fallet kan jämföras med de närmast till hands liggande avgöranden i rättspraxis, där byte ansetts föreligga (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I båda dessa fall rörde det sig ytterst om reella tvåpartsförhållanden. Med hänsyn härtill kan dessa båda avgörandens prejudikatverkan inte utan vidare sägas täcka det föreliggande fallet.

Mot bakgrund av det anförda, samt med hänsyn till att regelverket i 23 kap. syftar till att underlätta angelägna omstruktureringar, finner vi att skäl saknas att vid den skatterättsliga bedömningen avvika från det innehåll och den rubricering som givits de aktuella rättshandlingarna.

Förhandsbesked den 24 januari 2014 (dnr 55-13/D). Överklagat av sökandena. Föredragande MP (LA).

5.9Som ett led i en av Y-koncernen bedriven fastighetsförvaltning omsattes under ett normalår ett antal fastigheter. Ett av bolagen i koncernen, Z, var sedan 2001 ägare till en fastighet som innehöll tre byggnader med tillhörande mark som genom fastighetsbildning skulle delas upp i tre fastigheter med var sin byggnad. I koncernen övervägdes att rusta upp en av byggnaderna och sälja den nybildade delen av ursprungsfastigheten som skulle innehålla den upprustade byggnaden. Försäljningen skulle ske genom så kallad paketering.

X AB (sökandebolaget) ägde tillsammans med två andra företag i Y-koncernen var sin andel i en bostadsrättsförening. Härigenom skulle kravet på att en bostadsrättsförening måste ha minst tre medlemmar att uppfyllas. Sökandebolaget hade inte bedrivit någon verksamhet eller ägt några tillgångar utöver andelen i bostadsrättsföreningen. Paketeringen var tänkt att genomföras under 2014–2015 enligt följande.

Bostadsrättsföreningen förvärvar den aktuella fastigheten från Z för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Bostadsrättsföreningen köper in de tjänster som behövs för att rusta upp bostadshuset på fastigheten. Renoveringen förväntas ta 6–12 månader. De två företag som vid sidan av sökandebolaget äger var sin andel i bostadsrättsföreningen utträder, vilket innebär att sökandebolaget kvarstår som ensam ägare till bostadsrättsföreningen. Sökandebolaget säljer andelar i bostadsrättsföreningen genom fastighetsmäklare. Bostadshuset inrymmer 22 lägenheter, vilket innebär att 22 andelar kommer att avyttras.

Skatterättsnämnden skulle vidare kunna utgå från att bostadsrättsföreningen vid ingången av avyttringsåret ägdes av bolag i Y-koncernen och att den följaktligen inte skulle vara ett privatbostadsföretag vid avyttringen (jfr RÅ 2003 ref. 61).

Sökandebolaget frågade om andelarna i bostadsrättsföreningen kommer att utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 och 14 §§ IL vid den planerade försäljningen.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, UL, UW) gjorde följande bedömning

Frågan gäller den skattemässiga karaktären på sökandebolagets andelar i bostadsrättsföreningen. Den ställs mot bakgrund av bestämmelserna i 25 a kap. om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar. – Enligt 24 kap. 13 § avses med näringsbetingad andel en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om den uppfyller villkoren i kapitlets 14 § och ägs av, som i detta fall, ett aktiebolag. – Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614) framgår att en bostadsrättsförening är en ekonomisk förening. Villkoret i 24 kap. 13 § första ledet IL är därför uppfyllt.

Det övriga villkor i kapitlets 14 § som sökandebolaget vill ha prövat är om kravet att en näringsbetingad andel måste vara en kapitaltillgång är uppfyllt. – Vad som avses med kapitaltillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet bestäms närmare i 25 kap. 3 §. Av paragrafens andra stycke framgår att lagertillgångar inte kan vara kapitaltillgångar. Med lagertillgång avses, enligt 17 kap. 3 §, en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.

Frågan är då om andelarna i bostadsrättsföreningen kommer att ha karaktär av lagertillgångar hos X AB. – Andelarna kan, som parterna också konstaterat, inte anses utgöra lagertillgångar genom en tillämpning av 27 kap. 6 § eftersom sökandebolaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (HFD 2012 not. 34). Enligt Skatterättsnämndens mening ger vad som framkommit i ärendet inte heller stöd för att andelarna i bostadsrättsföreningen ska anses utgöra lagertillgångar på annan grund.

Förhandsbesked den 27 juni 2014 (dnr 95-13/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (LA).

Ett förhandsbesked som inte redovisas närmare gällde hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vid tillämpning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § skulle bestämmas. Beskedet meddelades den 28 februari 2013 (dnr 62-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

6 INKOMST AV KAPITAL

Under denna rubrik ska två ärenden beröras ganska kortfattat. Det första gäller om investering i en utländsk fond utgör investeringstillgång på investeringssparkonto (6.1). Det andra rör en fråga om blankning (6.2)

6.1A avsåg att köpa andelar i en utländsk fond som kunde investera i bl.a. råvaror eller fastigheter. Andelarna saknade rösträtt. Inlösen av andelar kunde ske vid varje kvartalsskifte. Andelarna i fonden var noterade på en utländsk börs bl.a. för att offentliggöra nettoandelsvärdena vid respektive inlösenperiod och underlätta för potentiella investerare att intressera sig för fonden. Någon regelbunden handel förekom inte i andelarna över den utländska börsen. Den handel som förekom skedde i stället genom nyteckning eller inlösen hos fonden. Frågorna gällde bl.a. om andelarna i fonden skulle utgöra sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto och följdenligt medför skattskyldighet för schablonintäkt enligt bestämmelsen i 42 kap. 36 § IL på grund av

  1. att andelarna utgör andelar i en sådan fond som kan innehas på ett investeringssparkonto, eller

  2. att andelarna utgör sådana noterade finansiella instrument som kan innehas på ett investeringssparkonto.

Skatterättsnämnden besvarade frågorna nekande (en fråga 2 ansågs förfalla).

Förhandsbesked den 30 april 2014 (dnr 100-13/D). Överklagat av Skatteverket (fråga 1 b) som ansåg att fondandelarna ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad och därmed kunna innehas som tillgång på ett investeringssparkonto. Föredragande PAG (MP).

6.2A ägde aktier i X AB (X). X har ingått ett ”SubscriptionAgreement” (SUBA) med två utländska juridiska personer, Y och Z. Enligt SUBA hade X under vissa förutsättningar rätt att kräva att Y tecknade aktier i X. För den rätten skulle X betala en avgift till Z. X skulle därvid se till att en befintlig aktieägare i X lånade ut aktier till Y på vissa villkor. Skälet till att emissionsprocessen innehöll ett moment av aktieutlåning uppgavs vara att Y önskade finansiell handlingsfrihet under hela processen. Några regler om hur Y skulle få förfara med de lånade aktierna fanns inte. Y kunde alltså välja att behålla eller sälja aktierna under låneperioden.

A övervägde att ansluta sig till SUBA som aktieutlånare under förutsättning att utlåningen skulle kunna ske utan beskattningskonsekvenser för honom.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, MJ, UL, UW) gjorde följande bedömning

Huvudregeln vid utlåning (försträckning) av fungibel egendom som aktier är att äganderätten till egendomen övergår till låntagaren. Låntagaren anses alltså förvärva aktierna genom ett med köp eller byte jämförligt fång och långivaren har samtidigt avyttrat aktierna på motsvarande sätt (jfr RÅ 1965 ref. 19).

I 44 kap. 9 § sägs emellertid att som avyttring anses inte att delägarrätter eller fordringsrätter lånas ut för blankning (i fortsättningen används endast beteckningen delägarrätter). – Vad som avses med blankning framgår av kapitlets 29 §. Enligt bestämmelsens första mening ska kapitalvinst på grund av att en lånad delägarrätt avyttras (blankningsaffär) tas upp som intäkt det beskattningsår då en delägarrätt återställs till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då den lånade delägarrätten avyttrades. I andra meningen finns ett undantag som inte aktualiseras här.

Bestämmelsen i 44 kap. 9 § har tillkommit för att möjliggöra äkta blankningsaffärer, dvs. transaktioner där låntagarens avsikt är att avyttra de lånade delägarrätterna i nära samband med lånet för att spekulera i kursnedgångar. – Det innebär enligt Skatterättsnämndens mening att förutsättningar att tillämpa 9 § föreligger endast om ett sådant syfte finns. Med detta synsätt skulle även situationer där en sådan avsikt finns men en avyttring av någon anledning ändå inte sker kunna omfattas av bestämmelsen.

I detta ärende har skälet till att Y lånar aktier uppgetts vara att det bolaget önskar finansiell handlingsfrihet under hela processen, vilket i och för sig innefattar en rätt att sälja aktierna. Det kan emellertid inte anses innebära att aktielånet skett i syfte att de lånade aktierna ska avyttras på sätt som avses i 9 §. Kravet att aktierna ska lånas ut för blankning är därmed inte uppfyllt. – Den ställda frågan ska därför besvaras nekande.

Förhandsbesked den 17 juni 2014 (dnr 115-13/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande PAG (AL).

7 UTDELNING OCH KAPITALVINST PÅ ANDELAR I FÅMANSFÖRETAG

Avsnittet inleds med ett ärende om en intern aktieöverlåtelse för att kringgå fåmansföretagsreglerna ska anses strida mot skatteflyktslagen (7.1). Det följande ärendet gäller tillämpning av utomståenderegeln (7.2). Avslutningsvis tas upp frågan om hur uttrycket kapitalet i företaget i 57 kap. 19 § 1 IL ska förstås (7.3).

7.1A och B bedrev tidigare verksamhet genom sitt helägda bolag Z AB (f.d. Y AB, hädanefter gamla Y). Under 2008 överläts verksamheten till ett av dem nybildat bolag för underpris. Det nybildade bolaget övertog samtidigt namnet Y AB (nya Y). A och B var fortfarande verksamma i betydande omfattning i nya Y. Tillsammans ägde de ca 25 procent av aktierna i bolaget. Samtliga aktier i bolaget var kvalificerade andelar. A och B bildade under 2010 X till vilket bolag de samma år för underpris överlät gamla Y där det fanns samlade vinstmedel. Vinstmedlen, som förvaltades diskretionärt, härrörde från deras arbete i gamla Y. Det innebär att gamla Y ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Y.

Det hade emellertid inte förekommit och skulle inte heller förekomma någon verksamhet i X. Utdelning hade inte lämnats och skulle inte lämnas från gamla Y till X. Några transaktioner av annat slag hade inte genomförts mellan bolagen och skulle inte genomföras. Slutligen drev gamla Y ingen verksamhet som skulle kunna kvalificera A:s och B:s andelar i X efter det att fem år gått från det beskattningsår då den tidigare verksamheten i bolaget upphörde.

A och B ville inför en extern försäljning av X-koncernen ha svar på om en försäljning under 2014 (fråga 1) alternativt 2016 (fråga 2) skulle medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig och om så skulle vara är fallet hur beskattning då skulle ske.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, AB, LG, UL) konstaterade inledningsvis att det för att besvara frågan om skatteflyktslagens tillämpning först skulle bedömas hur transaktionerna skulle beskattas enligt IL (jfr HFD 2012 ref. 20). Nämnden gjorde i den delen följande bedömning.

– – – Genom införsäljningen 2010 av gamla Y till X blev A:s och B:s aktier i X kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2 på grund av deras tidigare arbete i gamla Y som upphörde 2008. Det innebar att aktierna inte längre var kvalificerade andelar, sett till den föregående femårsperioden, från och med ingången av beskattningsåret 2014. – Inte heller den omständigheten att gamla Y anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Y där A och B är verksamma och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom de inte äger båda bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3).

Frågan var då om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet. I den delen anförde Skatterättsnämnden följande.

– – – Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen får enligt vad som uppgetts om bakgrunden till förfarandet anses uppfyllda. Skatterättsnämnden förutsätter då att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning. – Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

A och B har varit och är fortfarande verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som har sitt ursprung i gamla Y. Deras aktier i nya Y dit verksamheten överlåtits är kvalificerade andelar. – Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 har de åstadkommit att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i gamla Y under beskattningsåret 2008 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. – I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen.

Skillnaden här är att A och B undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av verksamhetens överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2014, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att de fortsätter att vara verksamma i nya Y vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. – Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i X vid en försäljning ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A och B oberoende av om avyttringen sker 2014 eller 2016.

Skatterättsnämnden avvisade ansökan i den mån den inte hade besvarats.

RP och UW var skiljaktiga med instämmande av LA och anförde följande.

Vi är oeniga med majoriteten i frågan om huruvida rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. Enligt detta rekvisit ska beskattning på grundval av förfarandet strida både mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. – Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20–22 §§.

En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella ”samma eller likartad verksamhet” vilket återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, men inte i första stycket 2. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende. – Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning.

I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts. – I det nu föreliggande ärendet kan någon sådan slutsats inte dras. Transaktionerna medför endast att den lagreglerade femårskarensen börjar löpa. Mot denna bakgrund går det inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt.

Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpades på en situation som endast omfattas av första stycket 2. Härvid bör erinras om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (RÅ 2001 ref. 5).

Denna i och för sig typiska spänning mellan legalitetsprincipen och skatteflyktslagen är särskilt tydlig i ärendet, eftersom det är uppenbart att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” endast är avsett att aktualiseras vid tillämpning av punkt 1 i lagrummet. – Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts.

Med hänsyn till det anförda borde frågan ha besvarats så att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det föreliggande ärendet.

Förhandsbesked den 3 juli 2014 (dnr 126-13/D). Överklagat avsökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande PAG (LA).

Samma dag avgjordes ett annat ärende med samma fråga. Förhandsbesked den 3 juli 2014 (dnr 125-13/D). Överklagat av sökanden.

7.2A och tre andra fysiska personer ägde tillsammans huvuddelen av aktierna i X, det bolag där de fortfarande var verksamma i betydande omfattning. Under 2007 släpptes externa finansiärer in i delägarkretsen. Som ett första steg köpte de fyra aktiva delägarna tillsammans lagerbolaget Y. Därefter sålde var och en av dem en del av sina aktier i X till Y för pris motsvarande nominellt värde. Slutligen avyttrade Y sina aktier i X till externa köpare efter det att X genomfört en nyemission.

Enligt de förutsättningar som lämnades gällde härutöver att X var ett fåmansföretag även efter omstruktureringen, att de externa svenska och utländska delägarna i X oavbrutet hade haft ställning som utomstående efter omstruktureringen 2007, att X inte hade lämnat någon utdelning sedan 2007 och att verksamheten i Y uteslutande bestod av kapitalförvaltning.

A ville veta om hans aktier i X skulle upphöra att vara kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2013 med stöd av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § (fråga 1) och om den besvaras jakande, även hans aktier i Y skulle upphöra att vara kvalificerade andelar från och med samma tidpunkt (fråga 2). Om han och de övriga tre aktiva delägarna i X skulle sälja sina aktier i det bolaget till Y under 2013, samt givet att fråga 1 besvaras jakande och fråga 2 nekande, skulle köpet medföra att hans aktier i Y därigenom skulle upphöra att vara kvalificerade andelar (fråga 3) och om fråga 3 skulle besvaras nekande, från och med vilken tidpunkt skulle hans aktier i Y inte längre vara kvalificerade andelar (fråga 4). Slutligen ville A veta om X och ett utländskt fåmansbolag, som ägde andelar i X och till vilket bolag X skulle lämna utdelning, skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet (fråga 5).

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) fann att fråga 1 skulle besvaras jakande och att frågorna 2 och 5 nekande. Beträffande frågorna 3 och 4 gjorde nämnden följande bedömning.

Som förutsättning för dessa frågor gäller att A säljer sina aktier i X till Y under 2013. Därigenom blir A:s aktier i Y kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 till följd av hans arbete i X. Den struktur som etablerats ger emellertid möjlighet att tillämpa utomståenderegeln på Y, dock först när beskattningsåret 2013 inte längre omfattas av tidsperioden enligt regeln, om övriga villkor för dess tillämpning föreligger då (jfr RÅ 2007 not. 1 samt HFD 2012 not. 25). Under tiden fram till dess är A:s aktier i Y kvalificerade andelar.

Förhandsbesked den 3 juni 2014 (dnr 72-13/D). Överklagat av sökanden. Föredragande MP (LA).

7.3Av 57 kap. 20 och 21 §§ framgår att utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de överstiger gränsbeloppet. Årets gränsbelopp beräknas enligt kapitlets 11 § vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. I beräkningen ingår för andelar i fåmansföretag lönebaserat utrymme enligt 16–19 a §§.

I 19 § 1 har med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2014 den ytterligare begränsningen införts att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. Viss osäkerhet hade uppstått om hur uttrycket ”kapitalet i företaget” i bestämmelsen ska förstås eftersom det inte preciseras i lagtexten.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, MJ, UL, UW) fann att kravet på visst minsta kapital i företaget i 57 kap. 19 § 1 ska anses uppfyllt för ett aktiebolag, eller som i det aktuella fallet, en utländsk motsvarighet till ett svenskt aktiebolag, när andelsägaren innehar andelar som motsvarar minst fyra procent av aktiekapitalet i bolaget. Beskedet innehöll även ett nekande svar på en fråga om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (se vidare härom på Skatterättsnämndens hemsida).

Förhandsbesked den 27 juni 2014 (dnr 5-14/D). Ej överklagat. Föredragande LA (AL).

Ett av både sökandena och Skatteverket överklagat förhandsbesked från den 10 juni 2014 (dnr 115-12/D) som inte redovisas närmare här gällde om aktier var kvalificerade andelar.

Huvudfrågan var dock om kravet för att aktiebolaget ifråga skulle räknas som fåmansföretag, att högst fyra delägare innehade andelar som motsvarade mer än 50 procent av rösterna, var uppfyllt. Majoriteten av aktierna ägdes indirekt genom ett utländskt bolag. Bolaget var inte ett fåmansföretag och de aktuella delägarnas sammantagna innehav i detta bolag utgjorde endast en minoritetspost.

8 ÖVRIGT

8.1I 65 kap. 5 § IL finns bestämmelser om hur statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster ska tas ut för fysiska personer. Av första stycket framgår att skatten tas ut med 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en nedre skiktgräns och med 5 procent av den del som överstiger en övre skiktgräns. I lagrummets andra stycke anges skiktgränserna i belopp för visst beskattningsår och av tredje stycket framgår att för de därpå följande beskattningsåren bestäms skiktgränserna genom en omräkning av föregående års gränser, baserad på förändringar i det allmänna prisläget plus två procentenheter.

I syfte att begränsa uttaget av den statliga inkomstskatten höjdes den nedre skiktgränsen för beskattningsåret 2014 från 420 800 kr till 435 900 kr (SFS 2013:960). Höjningen utgjorde en del av de budgetpåverkande förändringar som regeringen hade föreslagit i budgetpropositionen för 2014 vilka beslutades av riksdagen den 20 november 2013 (jfr prop. 2013/14:1, bet. 2013/14:FiU16 och rskr. 2013/14:109).

Genom riksdagens beslut den 11 december 2013 ändrades dock 65 kap. 5 § på nytt, varigenom den nedre skiktgränsen återställdes till 420 800 kr (rskr. 2013/14:109 och SFS 2013:1080). Ändringen hade initierats av en majoritet i finansutskottet (bet. 2013/14:FiU16).

A ville veta om den statliga inkomstskatten på hans beskattningsbara förvärvsinkomst för beskattningsåret 2014, som överstiger 435 900 kr, skulle beräknas utifrån en nedre skiktgräns på 420 800 kr i enlighet med SFS 2013:1080.

Efter att aktuella bestämmelser om lagprövning i RF och bestämmelser i RO om utskottsinitiativ, budgetpropositionen och beslut under budgetprocessen redovisats gjorde Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, AB, UL, RP, UW) följande bedömning.

A gör gällande att riksdagens beslut att återställa den nedre skiktgränsen till den tidigare nivån har tillkommit genom en ordning som inte är förenlig med rambeslutsmodellen enligt 5 kap. 12 §. – Enligt hans uppfattning följer av såväl lagtextens ordalydelse som förarbetsuttalanden att det inte är möjligt att bryta loss en viss del i ett utgiftsområde för behandling för sig på sätt som skett.

Allmänt sett kan förfarandefel vara av olika slag och därmed också vara mer eller mindre allvarliga. För att den formella lagprövningen enligt RF ska få genomslag måste det dock vara fråga om ett förfarandefel i något väsentligt hänseende. – Det finns i praxis inte något fall där ett rent förfarandefel har bedömts genom lagprövning. Däremot framförs i doktrinen att ett riksdagsbeslut som fattas med enkel majoritet när en kvalificerad majoritet krävs är exempel på ett förfarande som torde innebära fel i ett väsentligt hänseende (se Holmberg m.fl., Grundlagarna, 3:e uppl., s. 546).

Frågan är om det finns en stadgad ordning för fall som det nu aktuella och vad den ordningen i sådant fall innebär. – Det kan konstateras att ordalydelsen i 5 kap. 12 § inte utesluter ett senare utskottsinitiativ enligt 3 kap. 7 § utanför den ordinarie budgetprocessen. – Riksdagen har också efter utskottsinitiativ beslutat om förslag som haft påverkan på budgeten efter det att budgetpropositionen beslutats. Fråga har då varit om rättelser och lagändringar av enklare beskaffenhet som krävt en skyndsam hantering (jfr riksdagens utredningstjänsts pm med dnr 2013:608). – Det kan jämföras med vad som gäller för regeringen. Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket är regeringens möjligheter att lämna en proposition om statens inkomster och utgifter för det närmast följande budgetåret ytterst begränsade redan fr.o.m. den tidpunkt då budgetpropositionen lämnats.

Budgetprocesskommittén övervägde att närmare reglera hur förslag som väckts inom riksdagen och som har en tydlig påverkan på budgeten ska hanteras. Något sådant förslag lämnades dock inte (jfr SOU 2013:73 s. 163 f.). Frågan om en sådan reglering tas inte heller upp i regeringens proposition 2013/14:173 om en utvecklad budgetprocess där delar av betänkandet behandlas.

Mot denna bakgrund och med beaktande av att den lagstiftning som nu är ifrågasatt inte gäller en ökning av den tidigare beslutade utgiftsramen kan det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte fastställas att den stadgade ordningen i väsentligt hänseende har åsidosatts. – Det går därför inte att lagligen underlåta att tillämpa 65 kap. 5 § andra stycket IL i dess lydelse enligt SFS 2013:1080 vid beräkning av den statliga inkomstskatten för A avseende beskattningsåret 2014.

LG var skiljaktig och anförde följande.

Lagen om förhandsbesked i skattefrågor gäller enligt sin ordalydelse bl.a. skatt som avses i inkomstskattelagen. Detta kan utläsas som att förhandsbesked kan lämnas i frågor rörande vilken skattesats som ska gälla i t.ex. inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. – Emellertid har jag uppfattat att lagstiftarens syfte med förhandsbeskedsinstitutet är att en skattskyldig ska kunna ställa frågor rörande taxeringen (eller numera beskattningen) och även rörande andra klassificeringsfrågor som har betydelse för beskattningen, men inte explicit rörande vilka skattesatser som ska gälla utan att en taxeringsfråga är för handen. Däremot kan skattesatsen bli en följd av svaret på taxeringsfrågan.

I förevarande fall avser frågan vilken skattesats som ska tillämpas utan att någon specifik taxerings- eller beskattningsfråga är ställd. Mot denna bakgrund anser jag att frågan borde ha avvisats. Överröstad häruti delar jag majoritetens uppfattning i sak.

Förhandsbesked den 3 juli 2014 (dnr 10-14/D). Överklagat av sökanden. Föredragande KR (LA).

Avslutningsvis kan nämnas att Skatterättsnämnden inte har medgett pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § andra stycket IL i ett förhandsbesked den 4 juli 2014 (dnr 144-13/D). Beskedet överklagades av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet ska fastställas.

9 ÖVERKLAGADE FÖRHANDSBESKED

Jfr SN 2012 nr 10 och 2013 nr 10. Beteckningen 12.10.4.3, exempelvis, avser ärende 4.3 i SN 2012 nr 10.

9.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda mål avseende överklagade förhandsbesked

Fråga om det utgör hinder att tillämpa sexmånadersregeln när det i en persons anställning i ett annat land än Sverige även ingår att i perioder arbeta och vistas i vissa andra länder (13.10.2.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2014-02-24).

Fråga om ettårsregeln är tillämplig när en pilot tillbringar ett stort antal dagar i andra länder än anställningslandet på grund av schemalagda långflygningar (14.3.2.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2014-02-24).

Fråga om bidrag som en enskild näringsidkare fått från en utländsk stiftelse är skattefritt (14.3.3.1).Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen ja (2014-04-14).

Fråga om ränta, som understiger marknadsmässig ränta, på lån till delägt bolag är affärsmässigt motiverad (14.3.4.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2014-06-04).

Fråga om det vid tillämpning av ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § IL endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § ska beaktas. (14.3.5.3). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2014-05-21).

Fråga om anskaffningsutgift för aktier förvärvade genom arv från utländskt dödsbo får användas det belopp som dödsboet enligt intern rätt i landet ifråga ska beskattas för på grund av att aktierna anses avyttrade genom att aktierna utskiftas från dödsboet (14.3.6.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen nej (2014-05-14).

Fråga om en sambos vuxna barn ska anses som styvbarn och därmed också som närstående vid tillämpning av 57 kap. 19 § IL (14.3.7.5). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2014-04-14).

9.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2012-05-24. Fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor samt huruvida avdragsförbudet är oförenligt med EU-rätten (12.10.4.3).

Fhb 2013-07-02. Fråga bl.a. om en delägares beskattning av en särskild vinstandel (s.k. carried interest) i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person när vinstandelen avser kapitalvinster vid avyttring av andelar i onoterade bolag (13.10.3.5).

Fhb 2013-03-18. Fråga om avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 25 a kap. 5 § andra stycket IL är oförenligt med EU-rätten till den del förlusten är hänförlig till en valutakursförlust (13.10.3.7, jfr ovan fhb 2012-05-24). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att begära att EU-domstolen i ett förhandsavgörande prövar om den svenska interna rätten strider mot artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget.

Fhb 2013-11-25. Fråga om avdrag för överföring till pensionsstiftelse då förutsättningarna enligt 23 kap. 13 § andra stycket IL föreligger ett visst beskattningsår men tryggandet (överföringen till stiftelsen) skett ett tidigare beskattningsår (14.3.5.1).

Fhb 2013-11-26. Fråga dels om en stiftelse uppfyller kraven på att vara en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, dels om en arbetsgivare som tryggar arbetstagarnas ålderspension i egen regi vid tillämpning av 28 kap. 13 § IL kan i enlighet med åtagande i pensionsavtalet beräkna sin pensionsreserv till högre belopp än motsvarande till pensionsstiftelsen inbetalade avgifter (14.3.5.2).

Fhb 2014-06-25. Fråga om en anställds deltagande i ett friskvårdsprogram är en skattepliktig förmån om det innebär dels att få tillgång till en webbtjänst för att främja kost och motion, dels att få låna hem ett motionsband (14.10.3.1).

Fhb 2014-07-10. Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämplig då inkomsten motsvarande ränteintäkten inte beskattas på grund av att intäkten kvittas mot underskott i fall då lånet tagits upp a) i samband med en omstrukturering inom koncernen som ägde rum innan avdragsbegränsningsreglerna infördes och b) i samband med att utdelning skulle lämnas till moderbolaget (14.10.4.1).

Fhb 2014-07-10. Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämpligt när mottagaren av räntorna är ett bolag utanför EU/EES-områdena som kan kvitta inkomsten mot underskott och om avdragsbegränsningen strider mot EU-rätten (14.10.4.2).

Fhb 2014-04-29. Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämpligt avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån om inkomst motsvarande ränteutgiften beskattats med 13,3 procent alternativt 22 procent och om en avdragsbegränsning strider mot EU-rätten (14.10.4.3).

Fhb 2014-04-16. Fråga om ventilen i ränteavdragsbestämmelserna är tillämplig när koncerninternt lån uppkommit dels i samband med en avknoppning från ett större företag med åtföljande intern omstrukturering, dels i samband med ett internt förvärv som följer på ett externt förvärv samt om så inte är fallet en tillämpning av EU-rätten leder till en annan bedömning (14.10.4.4).

Fhb 2014-07-09. Fråga om en tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet med Belgien (14.10.4.5).

Fhb 2014-04-16. Fråga om ett kommunalägt bolag har rätt till avdrag för ränteutgifter till kommunen med stöd av ventilen (14.10.4.6).

Fhb 2014-06-19. Fråga om den avgift som en fackförening tar ut för den service som tillhandahålls företag som tecknat hängavtal är en skattepliktig inkomst (14.10.5.1).

Fhb 2014-03-03. Fråga om inkomster och utgifter på grund av ränteswapavtal i fastighetsförvaltning som bedrivs i enskild näringsverksamhet ska hänföras till inkomstslaget kapital (14.10.5.2).

Fhb 2014-04-24. Fråga om rätt till avdrag föreligger för utgifter för klimatkompensation, bl.a. i form av utgifter för trädplantering (14.10.5.4).

Fhb 2014-07-09. Fråga om jämkningsregeln för inventarier i 18 kap. 11 § IL är tillämplig vid koncerninterna överlåtelser till marknadspris som följer koncerninterna överlåtelser till underpris (14.10.5.5).

Fhb 2014-01-22. Fråga om utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete ska anses som utgifter för reparation och underhåll som får dras av omedelbart (14.10.5.6).

Fhb 2014-06-10. Fråga om uttagsbeskattning till följd av byte av skatterättslig hemvist där bolaget i fråga senare under samma beskattningsår genom fusion gått upp i ett utländskt koncernbolag och om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. (14.10.5.7)

Fhb 2014-01-24. Fråga om samtidiga överlåtelser av ett stort antal fastigheter mellan tre kommunala bostadsaktiebolag ska anses som byten (14.10.5.8).

Fhb 2014-06-27. Fråga om andelar i en bostadsrättsförening är näringsbetingade andelar (14.10.5.9).

Fhb 2014-04-30. Fråga om andelar i en utländsk fond kan anses utgöra sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto (14.10.6.1).

Fhb 2014-06-17. Fråga om bestämmelsen i 44 kap. 9 § IL om att aktier som lånas ut för blankning inte ska anses avyttrade ska anses tillämplig på viss utlåning av aktier (14.10.6.2).

Fhb 2014-07-03. Fråga om att med hjälp av en intern aktieöverlåtelse kringgå fåmansföretagsreglerna ska anses strida mot skatteflyktslagen (14.10.7.1).

Fhb 2014-06-03. Fråga om, när andelarna i ett verksamhetsdrivande fåmansföretag där andelsägaren är verksam i betydande omfattning upphör att vara kvalificerade andelar med stöd av utomståenderegeln, andelarna i ett holdingbolag som köper verksamhetsbolaget fortsätter att vara kvalificerade andelar så länge inköpsåret omfattas av femårsperioden enligt den regeln (14.10.7.2).

Fhb 2014-07-03. Fråga om det vid lagprövning enligt 12 kap. 10 § regeringsformen kunnat fastställas att den stadgade ordningen för visst riksdagsbeslut i väsentligt hänseende har åsidosatts. (14.10.8.1).

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...