Innehåll

Skattenytt nr 11 2014 s. 836

Förhandsbesked indirekt skattförsta halvåret 2014

1 INLEDNING

I artikeln redogörs i sammandrag för de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelat under första halvåret 2014 och som av sekretesskäl varit möjliga att publicera. Beskeden återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av 27 kap. 6 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007.

Redogörelsen, som behandlar förhandsbesked rörande mervärdesskattelagen (1994:200), ML inleds med tre frågor rörande omsättningsbegreppet (avsnitt 2). Därefter följer ett antal skattepliktsfrågor (avsnitt 3) och ett par frågor om omsättningsland (avsnitt 4). Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 5).

De som deltagit i besluten har varit Marianne Svanberg, ordf. (S), CarlGustav Ohlson, v. ordf. (O), Rolf Bohlin (B), Jeanette Fored (F), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Ulrika Hansson (Hn), Jan Larsson (L), Fredrik Mogren (M), Anita Odéen (On) och Anna Sandberg Nilsson (SN).

Lena Bohm (LB), Karin Korpinen (KK) och Karin Norberg (KN) har varit föredragande. Normalt deltar två handläggare i beredningen av ett ärende. När båda varit närvarande vid sammanträdet då beslut fattats redovisas medhandläggaren i det följande inom parentes.

2 OMSÄTTNING

2.1 Omsättning av tjänst – Samfällighetsförening

En samfällighetsförening har ansetts skattskyldig för omsättning av tjänst avseende basutbud av kabel-TV och bredband som föreningen tillhandahåller sina medlemmar.

För att ett antal fastigheter skulle få tillgång till kabel-TV och bredbandstjänster hade en gemensamhetsanläggning inrättats. Gemensamhetsanläggningens ändamål var fibernät. Deltagande fastigheter skulle utföra anläggningen och ansvara för dess drift.

För förvaltningen av gemensamhetsanläggningen hade en samfällighetsförening (Föreningen) bildats. Medlem i Föreningen var ägare till den fastighet som hade del i samfälligheten. Fibernätet hade anlagts av Föreningen och ägdes av dess medlemmar. Projektet finansierades genom lån.

Föreningsstämman hade gett styrelsen i uppdrag att anta leverantör för tjänster avseende internet och TV. Föreningen hade slutit avtal med två tjänsteleverantörer, (Y) och (Z).

Innan anläggningen börjat byggas betalade de fastigheter som hade del i gemensamhetsanläggningen en anmälningsavgift per fastighet till Föreningen (belopp A). När alla deltagande fastigheter var anslutna och Föreningen börjat betala av på sina lån debiterade Föreningen sina medlemmar ett belopp per månad och fastighet avseende kostnadstäckning för ränta och amortering. Beloppet var hänförligt till anläggningens utförande (belopp B). I det totala belopp som Föreningen tog ut av sina medlemmar ingick även ett belopp per månad och fastighet som avsåg kostnadstäckning dels för aktivering av fibernätet och för basutbudet av kabel-TV enligt avtalet med Y, dels för bredbandstjänster enligt avtalet med Z (belopp C).

Föreningen ville veta om den var skattskyldig till mervärdesskatt för den i ansökan beskrivna verksamheten.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, L, On) gjorde bedömningen att beloppen A och B kunde anses hänförliga till det förvaltningsuppdrag som Föreningen hade enligt sina stadgar. Medlemskapet i Föreningen och dess kostnadsuttag för uppförande av gemensamhetsanläggningen var baserat på myndighetsbeslut och inte på ett kontraktsförhållande mellan Föreningen och dess medlemmar. Myndighetsbesluten hade i sin tur sin grund i regleringen i anläggningslagen (1973:1149) och i lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. Beloppen togs ut kollektivt av medlemmarna, oavsett om medlemskapet eller uppförandet av gemensamhetsanläggningen kom den enskilde medlemmen till godo eller inte. Beloppen A och B kunde därför inte anses utgöra ersättning för några av Föreningen tillhandahållna tjänster (jfr RÅ 2005 ref. 74). Någon mervärdesskatterättslig omsättning förelåg därmed inte i dessa fall.

Beloppet C avsåg programutbudet av kabel-TV, distributionen av programmen samt en viss angiven bredbandshastighet. Driftskostnader i form av underhåll och avhjälpande av fel och skador på fibernätet ingick inte i beloppet. Att fylla gemensamhetsanläggningen (fibernätet) med innehåll (signaler) och att distribuera innehållet kunde enligt nämnden inte anses utgöra åtgärder hänförliga till anläggningens drift som sådan. Kostnadstäckningen i fråga ingick därmed inte i Föreningens stadgeenliga förvaltningsuppdrag avseende gemensamhetsanläggningen.

Den tjänst som Föreningen tillhandahöll fastighetsägarna mot beloppet C kunde närmast beskrivas som tillgång till kabel-TV och bredband. Att fastighetsägaren kunde välja att utnyttja tjänsten eller inte förtog inte dess karaktär av att vara ett tillhandahållande mot ersättning (jfr EU-domstolens dom i mål C-174/00 Kennemer Golf & Country Club). En omsättning förelåg därmed. Omsättningen omfattades inte av något undantag från skatteplikt.

Sammanfattningsvis var Föreningen skattskyldig för omsättning av den tjänst avseende bredband och basutbud av kabel-TV som Föreningen tillhandahöll sina medlemmar. Vad Föreningen i övrigt tillhandahöll medlemmarna omfattades inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Fhb 2014-02-27 (dnr 34-12/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

2.2 Omsättning av tjänst – Klimatkompensation

Tillhandahållande av klimatberäkning respektive klimatkompensation har ansetts utgöra mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.

Ett bolag (Bolaget) verksamt inom området miljö- och hållbarhetsfrågor tillhandahöll tjänster avseende klimatberäkning och/eller klimatkompensation.

Klimatberäkningen innebar att Bolaget mot ersättning tillhandahöll kunden dels en beräkning, med tillhörande dokumentation, av den mängd utsläpp kundens verksamhet orsakade, dels en analys av beräkningen. Tjänsten kunde även köpas utan analysen. Beräkningen utfördes med ett särskilt mätinstrument, ett internetbaserat verktyg. Rättsförhållandet mellan Bolaget och kunden uppstod genom att de ingick ett s.k. licensavtal vilket gav kunden en begränsad tillgång till verktyget och tillgång till vissa därtill hörande servicefunktioner.

Klimatkompensationen innebar att Bolaget mot ersättning från kunden tillhandahöll denne tjänster som skulle leda till en minskning av utsläppen av växthusgaser motsvarande hela, eller delar av, de utsläpp som förorsakats av kunden. Klimatkompensationstjänsterna omfattade dels utsläppskrediter, dels ett antal underliggande tjänster av konsultkaraktär.

Utsläppskrediterna som kunden förvärvade och sedan förbrukade, ”annullerades”, genom de utsläpp som skedde i kundens verksamhet. Utsläppskrediterna avsåg olika fristående projekt vilka, i någon form, skulle minska utsläppen av växthusgaser. Det Bolaget tillhandahöll kunderna bestod närmare bestämt av projekt i utvecklingsländer som syftade till att antingen ersätta eller effektivisera användningen av fossil energi, t.ex. vindkraft eller skogsprojekt i form av trädplantering. De underliggande tjänsterna av konsultkaraktär kunde vara att Bolaget tillhandahöll kunden information, utbildning, hjälp med marknadsföringsåtgärder m.m. För klimatkompensationstjänsterna utgick en enda ersättning till Bolaget. Rättsförhållandet mellan Bolaget och kunden uppstod genom att de ingick ett avtal i enlighet med ett i ärendet ingivet exempel på ett avtal om klimatkompensation genom trädplanteringsprojekt.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande av klimatberäkning (fråga 1) respektive klimatkompensation i form av certifierade utsläppskrediter (fråga 2) utgjorde mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.

Skatterättsnämnden (O, B, F, H, On, SN) konstaterade att transaktionerna innebar att Bolaget i egenskap av beskattningsbar person och i enlighet med avtal med kunden tillhandahöll denne tjänster mot en ersättning som utgjordes av det för Bolaget faktiska motvärdet av tjänsterna. Detta gällde såväl tillhandahållande av klimatberäkning jämte eventuell analys som tillhandahållande av klimatkompensationstjänster, inbegripet underliggande tjänster. Detta gällde också oberoende av om kunden skulle förvärva tjänsterna för sin ekonomiska verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML eller för något annat ändamål. I motsats till vad som var fallet i målet C-384/95 Landboden-Agrardienste så tillhandahöll nämligen i detta fall säljaren en tjänst som konsumerades. Följaktligen skulle Bolaget i båda de fall som avsågs med ansökan anses omsätta tjänster. Omsättningen av tjänsterna omfattades inte av något undantag från skatteplikt.

Fhb 2014-04-16 (dnr 39-12/I). Ej överklagat. Föredagande LB (KN).

2.3 Omsättning av tjänst – Fackförening

Service som en fackförening tillhandahåller hängavtalsbundna arbetsgivare mot avgift har inte ansetts utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende.

En fackförening (Förbundet) organiserade arbetstagare och tecknade kollektivavtal med olika arbetsgivarorganisationer. Arbetsgivare som inte var anslutna till någon arbetsgivarorganisation kunde istället teckna ett s.k. hängavtal. Förbundet var uppbyggt av enheter, däribland X.

Förbundets styrelse hade beslutat att enheterna skulle ges möjlighet att ta ut en särskild avgift av de hängavtalsbundna arbetsgivarna för viss service. Avgiften skulle administreras av och tillfalla enheterna. Servicen skulle bestå av telefonrådgivning, information om förändringar i kollektivavtalet och möjlighet att delta i informationsträffar. Verksamheten bedrevs inte i vinstsyfte utan förväntades gå med förlust. Arbetsgivare som var medlemmar i en arbetsgivarorganisation erhöll motsvarande service genom medlemskapet.

X avsåg att ta ut den aktuella avgiften och ville veta om den avsåg en mervärdesskattepliktig omsättning.

I ärendet hade getts in ett modelldokument undertecknat av en hängavtalsbunden arbetsgivare och av X. Dokumentet innebar en överenskommelse om att teckna det aktuella kollektivavtalet i befintlig lydelse. Av modelldokumentet framgick att X årsvis skulle debitera arbetsgivaren avgiften i fråga. Modelldokumentet var bindande för arbetsgivaren när det gällde avgiften. Någon frivillighet fanns inte.

Enligt Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, L, On) kännetecknades förfarandet i fråga om avgiften av en brist på ömsesidighet mellan X och arbetsgivaren. Genom att underteckna modelldokumentet förband sig arbetsgivaren att årligen betala den fastställda avgiften till X. Det framgick inte av dokumentet vad avgiften avsåg för tjänster. En arbetsgivare som ville teckna kollektivavtal genom hängavtal kunde inte välja att avstå från avgiften. Den var således obligatorisk och framstod mer som kopplad till själva hängavtalet och X:s hantering av detta än som grundad på ett kontraktsförhållande mellan arbetsgivaren och X enligt vilket parterna träffade överenskommelse om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer. Det saknades därmed ett sådant rättsförhållande mellan X och arbetsgivaren som förutsattes för att en tjänst skulle anses utförd mot ersättning i mervärdesskattehänseende.

Avgiften utgjorde mot den bakgrunden inte ersättning för några av X tillhandahållna tjänster och någon mervärdesskatterättslig omsättning förelåg därmed inte.

Fhb 2014-06-19 (dnr 36-12/I). Ej överklagat. Föredragande LB (KK).

3 SKATTEPLIKT

3.1 Omsättning av vindkraftverk

Omsättning av ett vindkraftverk, nyttjanderätten till marken som verket står på samt andra tillstånd och rättigheter m.m. har ansetts som två skilda tillhandahållanden, dels en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende till fastighet, dels en skattepliktig omsättning av en maskin.

Ett bolag (Bolaget) som stod inför att sluta avtal om överlåtelse av ett vindkraftverk ville veta om omsättningen av vindkraftverket, nyttjanderätten till marken som verket stod på, andra rättigheter, tillstånd, m.m., i enlighet med ett i ärendet ingivet avtal (Avtalet), skulle betraktas som en enda skattepliktigt transaktion (fråga 1) och om så inte befanns vara fallet om endast omsättningen av nyttjanderätten var skattefri och vad som i övrigt omsattes enligt avtalet var skattepliktigt (fråga 2).

Bolagets olika åtaganden enligt Avtalet kunde enligt Skatterättsnämnden (S, O, B, F, Hn, M, On) i huvudsak hänföras dels till överlåtelsen av själva vindkraftverket, dels till överlåtelsen av rätten att nyttja marken där kraftverket stod. Sistnämnda åtagande fick anses ha ett självständigt ekonomiskt värde för en köpare vid sidan om det ekonomiska värde som elkraftsproduktionen representerade för denne. Fråga var inte om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Överlåtelsen av nyttjanderätten och överlåtelsen av vindkraftverket skulle därför mervärdesskatterättsligt bedömas var för sig.

Nyttjanderätten till marken utövades genom avtal om anläggningsarrende, anläggande av väg och nyttjanderätt till viss väg, m.fl. markavtal. Vidare övergick tillstånd enligt miljöbalken till köparen. Med hänsyn till sammanhanget framstod enligt Skatterättsnämndens mening anläggningsarrendet som den huvudsakliga prestationen och markavtalen samt tillstånd enligt miljöbalken endast som medel för köparen att på bästa sätt tillgodogöra sig markupplåtelsen. De av Bolagets åtaganden som kunde hänföras till överlåtelsen av nyttjanderätten till marken skulle därmed ses som ett enda tillhandahållande som var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Vad gällde överlåtelsen av vindkraftverket fick de delar av överlåtelsen som avsåg vindkraftverkets fundament och torn tillsammans anses utgöra en sådan byggnad, som för stadigvarande bruk anbragts i respektive ovan jord och som omfattades av fastighetsbegreppet i 1 kap. 11 § 2 ML. Vindkraftverkets byggnad fick även anses som fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (jfr C-315/00, Rudolf Maierhofer). En överlåtelse av byggnad är i sig undantagen från skatteplikt enligt såväl direktivet som ML.

Vad gällde vindkraftverkets maskinella utrustning såsom rotor, maskinhus, växellåda och generator är det av betydelse enligt ML om denna utgjorde byggnads- eller industritillbehör. Vindkraftverkets byggnad var skräddarsydd för den verksamhet som skulle bedrivas i byggnaden, nämligen produktion av vindkraftsel. Enligt RÅ 1988 ref. 139 utgör all utrustning i en skräddarsydd byggnad, som medverkar i den produktion för vilken byggnaden är inrättad, tillbehör till byggnaden och inte industritillbehör. Vindkraftsverkets maskinella utrustning fick därmed anses utgöra byggnadstillbehör.

Då byggnadstillbehören tillförts en byggnad inrättad för annat än bostadsändamål och anskaffats för att direkt användas i den särskilda verksamhet som bedrevs på fastigheten utgjorde de verksamhetstillbehör, närmast i form av en maskin (1 kap. 12 § ML). En överlåtelse av verksamhetstillbehör omfattas inte i sig av undantag från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 1). En överlåtelse av en maskin är skattepliktig även enligt mervärdesskattedirektivet (artikel 135.2 första stycket c).

Frågan var därför vilken av delarna byggnad eller maskin i överlåtelsen av vindkraftverket som skulle anses vara bestämmande för den mervärdesskatterättsliga klassificeringen. Överlåtelsen kännetecknades av den möjlighet till elproduktion som vindkraftverket erbjöd. Hela vindkraftverket, såväl byggnaden som maskinen medverkade i denna produktion. Båda delarna i överlåtelsen hade ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgjorde ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att försöka dela upp. Överlåtelsen av vindkraftverket skulle därför ses som ett enda tillhandahållande i mervärdesskatterättslig mening.

De bägge delarna fick anses oundgängliga för tillhandahållandet, varför det inte gick att se den ena delen som den huvudsakliga och den andra som den underordnade (jfr mål C-44/11, Deutsche Bank AG). Vilken av de båda delarna som skulle anses bestämmande måste därför avgöras mot bakgrund av alla de omständigheter som kännetecknade tillhandahållandet. En faktor som kunde beaktas var ett bedömt värde av de ingående delarna, även om detta värde i sig inte skulle tillmätas någon avgörande betydelse (C-111/05 Aktiebolaget NN). Även det sammanhang i vilket tillhandahållandena gjordes kunde tillmätas betydelse (RÅ 2010 ref. 50:I) liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (HFD 2011 not 66). Hänsyn måste tas till vilken del som var ”kvalitativt överordnad” ur köparens synvinkel (C-499/09 m.fl. Bog m.fl.).

Enligt Skatterättsnämnden mening framstod elproduktionen och därmed maskinen som mer betydelsefull för kundens behov än själva byggnadskonstruktionen. Med hänsyn härtill och till att turbinen utgjorde en mycket stor andel av värdet skulle Bolagets sammansatta tillhandahållande av vindkraftverket mervärdesskatterättsligt behandlas såsom en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av en maskin.

Sammanfattningsvis skulle det som Bolaget omsatte i mervärdesskattehänseende ses som två skilda tillhandahållanden, varav det ena skulle behandlas som en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende till fastighet och det andra som en skattepliktig omsättning av en maskin.

Fhb 2014-01-23 (dnr 37-12/I). Ej överklagat. Föredragande LB (KN).

3.2 Sjukvård

En arbetsterapeut som inom ramen för sin legitimation utförde traditionell arbetsterapi med s.k. terapihund som redskap har ansetts tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från mervärdesskatt.

Ett bolag (Bolaget) bedrev genom fysiska personen A bl.a. arbetsterapiverksamhet. A var legitimerad arbetsterapeut och certifierad terapihundförare. Syftet med att använda terapihund i rehabiliteringen av patienter var främst att motivera patienten till träning och förbättra villkoren för en god hälsa och fysisk funktion.

Bolaget hade gett in fyra anonymiserade patientfall som Bolaget ansåg vara representativa för hur A använde terapihunden i sitt arbete som arbetsterapeut. Av beskrivningen av patientfallen framgick bl.a. respektive patients sjukdomsdiagnos såsom den fastställts av läkare, syftet med terapihundtjänsterna och det sätt på vilket tjänsterna utfördes.

Bolaget ville veta om A:s sjukvårdsinsatser med terapihund, enskilt eller i grupp, skulle beläggas med mervärdesskatt eller inte.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) utgick från att de tjänster avseende arbetsterapi som A tillhandahöll i sin egenskap av legitimerad arbetsterapeut utgjorde sådan sjukvård som avses i 3 kap. 5 § första stycket ML. Däremot omfattades inte de tjänster som A utförde i sin egenskap av certifierad hundförare i sig av undantaget från skatteplikt för sjukvård eftersom det är en yrkeskategori som inte kan erhålla sådan legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659) som är en förutsättning för att undantaget ska bli tillämpligt.

Fråga var därmed om tjänsten med terapihund kunde anses tillhandahållen inom ramen för A:s yrkesutövning som legitimerad arbetsterapeut eller om den skulle anses som en egen behandlingsdisciplin.

Till en arbetsterapeuts uppgifter hör bl.a. att tillvarata och utveckla patientens fysiska, psykiska och sociala funktioner och färdigheter. Arbetsterapeuten arbetar med patienten individuellt eller i grupp. Ofta sker arbetet i team med andra yrkesgrupper, såsom sjukgymnaster, psykologer och sjuksköterskor. Av redovisningen rörande de fyra patientfallen framgick att A i samråd med andra yrkesgrupper använde terapihunden för att på olika sätt motivera patienterna till träning i funktioner och färdigheter som ligger inom ramen för den rehabilitering som arbetsterapi syftar till i det enskilda fallet. Med hänsyn härtill fick terapihunden i allt väsentligt anses utgöra ett hjälpmedel i den verksamhet som A tillhandahöll i sin egenskap av legitimerad arbetsterapeut. Tillhandahållandet omfattades därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Fhb 2014-03-19 (dnr 5-13/I). Ej överklagat. Föredragande KK (KN).

3.3 Utbildning

Väktarutbildning som tillhandahölls skolor har ansetts utgöra från skatteplikt undantagen utbildning.

X innehade auktorisation för att utbilda väktare och tillhandahöll gymnasieskolor väktargrundutbildning (Tjänsten). Tjänsten tillhandahölls på schemalagda pass i skolans lokaler. Gymnasieskolorna marknadsförde Tjänsten i eget namn.

X ville veta om tillhandahållandet av Tjänsten omfattades av undantaget från skatteplikt för utbildning.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, L, On) utgick från att den utbildningsverksamhet som skolan bedrev utgjorde sådan gymnasieutbildning som omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Nämnden konstaterade att undantaget även omfattar en underentreprenörs tillhandahållande av utbildningstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs dock, att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är om underentreprenören tillhandahåller utbildningen under eget ansvar. Om underentreprenörens åtagande däremot begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för utbildning som bedrivs av annan torde tillhandahållandet istället vara att bedöma på annat sätt – närmast som skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster (HFD 2011 not. 30).

X hade ett helhetsansvar för utbildningens utformning och för att den uppfyllde föreskrivna krav. X upprättade utbildningsplan, tillhandahöll kursledare genom externa konsulter, stod för kursmaterial och kursadministration, genomförde prövning i föreskrivna utbildningsmoment samt utfärdade utbildningsbevis. Under dessa omständigheter innebar X:s tillhandahållande att X i egen utbildningsverksamhet och under eget ansvar tillhandahöll skolan en specifik utbildningstjänst. Vad skolan efterfrågade var således inte personal utan den aktuella Tjänsten.

Tjänsten ingick enligt förutsättningarna i ärendet i läro- eller kursplanerna för gymnasieskolornas utbildningar. X utförde Tjänsten på gymnasieskolans vägnar. I detta sammanhang utgjorde X därför ett ”erkänt organ med liknande syfte” som ett offentligrättsligt organ (jfr artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet). X:s omsättning av Tjänsten var därmed undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Fhb 2014-01-17 (dnr 6-13/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

3.4 Betaltjänst, förmedling av betalning

Omsättning av en betaltjänst av visst slag har ansetts undantagen från skatteplikt. Den förmedlingstjänst som var aktuell i ärendet har inte ansetts utgöra förmedling av betalning och därför skattepliktig.

Ett bolag (Bolaget) tillhandahöll en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahölls handlare, såväl företag som privatpersoner (Handlaren) och möjliggjorde för Handlaren att ta emot betalning från sina kunder (Kunden) med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. För tjänsten fick Handlaren betala en avgift beräknad i förhållande till transaktionsbeloppet till Bolaget.

Bolaget hade tillstånd från Finansinspektionen och stod under Finansinspektionens tillsyn.

Bolaget hade dotterbolag vilkas uppgift var att få fler Handlare att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen fick ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiverades och användes av Handlaren.

Dotterbolagen var utländska beskattningsbara personer. Bolaget kunde därför – med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet – komma att bli skattskyldigt för omsättning av den tjänst som dotterbolagen tillhandahöll om omsättningen bedömdes som skattepliktig.

Bolaget ville veta om omsättningen av Tjänsten som Bolaget tillhandahöll Handlare var undantagen från skatteplikt (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahöll Bolaget var undantagen från skatteplikt (fråga 2).

Skatterättsnämndens majoritet (F, H, On, SN) anförde beträffande fråga 1 bl.a. följande.

Tjänsten möjliggjorde för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem fördes pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottog registrerades på ett användarkonto som Handlaren hade registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hölls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalades sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit.

Bolagets tillhandahållande av Tjänsten innebar en ändring av den rättsliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr C-2/95 SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren skulle därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattades därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Beträffande fråga 2 anförde Skatterättsnämndens majoritet bl.a. följande.

Bedömningen av om dotterbolagen tillhandahöll en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d) skulle i enlighet med vad EU-domstolen uttalat göras utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning var att dotterbolagens tillhandahållande utgjorde vad som vid en helhetsbedömning framstod som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylldes.

Av handlingarna i ärendet framgick att dotterbolagen aktivt skulle söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av det formulär som låg till grund för ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen tillhandahöll en förmedlingstjänst när de medverkade till att avtal ingicks mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta avtal utan att själva ha något intresse vad gällde avtalets innehåll.

Frågan var dock om dotterbolagen tillhandahöll Bolaget en sådan förmedling av betalning som var undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt skulle tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren.

De tjänster som dotterbolagen utförde bestod i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebar att Handlaren skulle kunna ta emot betalningar från Kunder som ville betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingick ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebar det inte att det gavs eller verkställdes en order om penningöverföring som medförde rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahölls först i samband med att Kunden besökte Handlaren och valde att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det var först när Handlaren nyttjade Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det gavs och verkställdes en order om penningöverföring. För den Tjänsten fick Handlaren betala en transaktionsavgift beräknad i förhållande till beloppet. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställdes utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknades visade att det inte fanns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet var en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som var undantagen från skatteplikt medförde enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65).

De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst avsågs med fråga 2 omfattades därför inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fhb 2014-03-06 (dnr 21-13/I). Överklagat av sökanden. Föredragande KK (KN).

Ledamöterna (S, O och B) var med instämmande av KN ense med majoriteten beträffande fråga 1 men skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde bl.a. följande.

För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr C-235/00 CSC p. 38).

EU-domstolens uttalanden innebär att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b–f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen.

Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr C-435/05 Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som ett bolags utländska dotterbolag tillhandhöll bolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte bolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss andel av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning.

Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt.

De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas därför av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

3.5 Förmedling av bostadsrätter

Förmedling av bostadsrätter har inte ansetts utgöra sådan förmedling av andelar som omfattas av undantag från skatteplikt.

Ett bolag (Bolaget) ville veta om ett uppdrag av ägarna till en bostadsrättslägenhet att förmedla försäljning av bostadsrätten till lägenheten skulle ses som en sådan förmedling av en andel som omfattas undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML eller som en skattepliktig förmedling avseende en fastighet.

Rätt till provision förelåg om bindande avtal om överlåtelse träffades mellan säljare och köpare.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) som utgick från förutsättningen att fråga var om ett förmedlingsuppdrag gjorde följande bedömning.

Överlåtelsen som förmedlingen avsåg inbegrep två beståndsdelar, dels nyttjanderätten till bostadsrätten, dels andelsrätten i bostadsrättsföreningen. Båda beståndsdelarna var nödvändiga vid överlåtelsen. Det gick därför inte att se den ena beståndsdelen som den huvudsakliga och den andra som den underordnade. Beståndsdelarna hade dessutom ett så nära samband att de objektivt sett utgjorde ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Överlåtelsen var dock inte bara odelbar, de båda beståndsdelarna var också jämställda (jfr t.ex. C-497/09 m.fl. Bog m.fl. och C-44/11 Deutsche Bank).

Det måste därför fastställas vilken av de båda delarna som skulle anses bestämmande. Det fick avgöras mot bakgrund av alla omständigheter som kännetecknade överlåtelsen (jfr C-111/05 Aktiebolaget NN). Det sammanhang i vilket tillhandahållandet gjordes var då en faktor att beakta (jfr HFD 2010 ref. 50:I), liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (jfr t.ex. Levob Verzekeringen BV och HFD 2011 not. 66).

En bostadsrättsförening har till ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt. Nyttjanderätten till bostadsrättslägenheten framstod enligt nämndens mening som mer betydelsefull för att tillgodose kundens behov än andelen i bostadsrättsföreningen i sig. När kunden står inför ett förvärv av en bostadsrättslägenhet är det nyttjanderätten till den specifika lägenheten som är avgörande för om det blir något förvärv eller inte.

Det var därför nyttjanderätten till bostadsrätten som fick anses kännetecknade för den överlåtelse av bostadsrätt som Bolagets förmedling avsåg. Tjänsten utgjorde därför inte en sådan tjänst avseende förmedling av andelar som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML.

Fhb 2014-06-30 (dnr 36-13/I). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KK (KN).

3.6 Verksamhetsöverlåtelse, blandad verksamhet

Överföring av samtliga tillgångar i samband med fusion har inte ansetts vara föremål för mervärdesskatt.

Ansökan avsåg en planerad fusion (absorption) mellan ett moderbolag och dess helägda dotterbolag. Dotterbolaget bedrev såväl skattefri som skattepliktig verksamhet. Moderbolaget var ett ägarbolag (holdingbolag) som inte bedrev någon utåtriktad verksamhet.

Efter fusionen skulle moderbolaget ta över dotterbolagets blandade verksamhet och därmed bedriva samma typ av verksamhet som dotterbolaget. Verksamheten skulle bedrivas i samma lokaler och med samma personal. Någon ersättning skulle inte utgå vid fusionen.

Bolagen ställde en rad frågor för att få klarlagt i vilken omfattning fusionen skulle anses omfattad av mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) konstaterade att regleringen i ML så långt möjligt skulle tolkas direktivkonformt. En jämförelse med systematiken i mervärdesskattedirektivet gav följande vid handen.

För att en transaktion ska anses omfattad av tillämpningsområdet för mervärdesskatt krävs enligt ML att transaktionen utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende. Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning, eller att en vara eller tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § ML).

För att en transaktion ska omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt direktivet krävs att fråga är om leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållanden av tjänster mot ersättning (artikel 2).

Genom fusionen överförs dotterbolagets samtliga tillgångar till moderbolaget. Fusionen innebar därför att dotterbolaget genomförde transaktioner som utgjorde leverans av varor respektive tillhandahållanden av tjänster enligt såväl ML som direktivet.

Enligt artikel 19 första stycket och artikel 29 kan dock medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, vid en överföring av samtliga tillgångar, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor eller att något tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

När en medlemsstat utnyttjat denna valmöjlighet ska en överföring av samtliga tillgångar inte omfattas av mervärdesskatt (jfr C-444/10 Christel Schriever).

Enligt motsvarande bestämmelse i 3 kap. 25 § ML undantas under vissa förutsättningar omsättning av verksamhetstillgångar från skatteplikt, när tillgångarna överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när de överlåts i samband med fusion eller liknande.

Regleringen i 3 kap. 25 § är utformad som ett undantag från mervärdesskatt. En direktivkonform tillämpning av bestämmelsen fick dock anses innebära att den överföring av samtliga tillgångar som den planerade fusionen medför inte skulle anses utgöra några leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och därmed heller inte någon omsättning i ML:s mening (jfr HFD:s dom den 14 januari 2014, mål nr 7525-10).

Moderbolaget avsåg att driva dotterbolagets verksamhet vidare efter fusionen och inte omedelbart avveckla den. Därmed förelåg det förutsättningar för att artikel 19 första stycket skulle kunna bli tillämpligt på den överföring av samtliga tillgångar och skulder som fusionen innebar (jfr Christel Schriever).

Enligt såväl ML som direktivet får dock medlemsstaterna begränsa tillämpningen av regeln under vissa förutsättningar. Således får enligt artikel 19 andra stycket en medlemsstat för att förhindra konkurrenssnedvridning begränsa tillämpningen i de fall mottagaren inte till fullo är beskattningsbar. Därutöver får medlemsstaten ställa de villkor som krävs för undvikande av skatteundanhållande eller skatteflykt. Villkoren är uttömmande såvitt avser dessa förutsättningar (C-497/01 Zita Modes och Christel Schriever).

En tillämpning av undantaget i 3 kap. 25 § ML är villkorad av att förvärvaren är berättigad till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten. Villkoret har införts med stöd av artikel 19 andra stycket (jfr SOU 1994:88 s. 183).

Skatterättsnämnden konstaterade att moderbolaget genom fusionen skulle komma att överta dotterbolagets samtliga tillgångar och skulder och i dotterbolagets ställe driva den blandade verksamhet som övertagits vidare i oförändrad form. Härmed förelåg det kontinuitet i verksamhetens mervärdesskatterättsliga karaktär när det gällde skatteplikten (RÅ 1987 ref. 152). En tillämpning av bestämmelsen i 3 kap. 25 § i det nu aktuella fallet skulle därför enligt nämnden inte medföra snedvridning av konkurrensen utan vara förenlig med direktivets syfte.

Villkoret om att undantaget i 3 kap. 25 § får tillämpas endast ”under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten” hade vidare en ordalydelse som fick anses lämna utrymme för en direktivkonform tolkning när förvärvaren driver en blandad verksamhet vidare i oförändrat skick (jfr Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus förslag 2001, s. 394–396 och 414).

Dotterbolagets överföring av samtliga tillgångar och skulder till Moderbolaget genom den planerade fusionen, skulle vid en direktivkonform tolkning av 3 kap. 25 § ML därför inte bli föremål för mervärdesskatt.

Fhb 2014-05-15 (dnr 40-12/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

4 OMSÄTTNINGSLAND

4.1 Ombordförsäljning av varor

Förbeställda varor, som tas ombord på ett flygplan på destinationsorten och levereras till resenären först efter det att avstigning av passagerare påbörjats, har inte ansetts omsatta i Sverige.

Ett bolag (Bolaget) avsåg att sälja varor till flygresenärer som reser från Sverige till andra EU-länder (destinationsorten) enligt följande förfarande. Resenären förbeställde varorna i Sverige. Varorna transporterades till destinationsorten ungefär en vecka innan resenären företog flygresan dit. Varorna överlämnades till resenären ombord på flygplanet när planet landat på destinationsorten och avstigning av övriga resenärer påbörjats.

Bolaget ville veta om varorna var omsatta i Sverige när de såldes och levererades till kunden på det sätt som beskrivits (fråga 1). Bolaget ville också veta om bedömningen var beroende av om överlämnandet av varorna till resenären hanterades av flygbolagets personal (kabinpersonalen) eller av en ”handling agent” (fråga 2).

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 är en vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §.

Enligt 5 kap. 2 a § 1 ska en vara, även om den finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1, inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EU-land och säljaren är, eller är skyldig att vara, registrerad till mervärdesskatt i det landet för omsättningen.

Enligt 5 kap. 2 b § ska en vara som omsätts på bl.a. luftfartyg under den del av en persontransport som genomförs inom EU, anses omsatt i Sverige om avgångsorten är belägen i Sverige (första stycket). Med del av en persontransport som genomförs inom EU avses den del av en persontransport som utan uppehåll utanför EU utförs mellan avgångsorten och ankomstorten (andra stycket).

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) utgick vid sin bedömning från förutsättningarna att Bolaget var registrerat till mervärdesskatt i destinationslandet, att destinationsorten tillhörde EU:s mervärdesskatteområde samt att köparen inte var skattskyldig till mervärdesskatt på grund av förvärvet.

Nämnden drog mot bakgrund av rättsfallen RÅ 2002 not. 107 och 108 slutsatsen att en förutsättning för att 5 kap. 2 b § ska bli tillämplig på en omsättning ombord på ett flygplan under en persontransport är att fråga är om varor som finns ombord på samma flygplan som resenären och som levereras till resenären någon gång mellan tidpunkten för påstigning på och avstigning från flygplanet.

I det nu aktuella ärendet hade varorna transporterats till resenärens destinationsort redan innan resenären anlänt dit. Varorna togs ombord på flygplanet på destinationsorten och levererades till resenären först efter det att avstigning av passagerare påbörjats och persontransporten därmed avslutats. Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § blev därför inte tillämplig. Detta gällde oavsett om varorna levererades till resenären av kabinpersonalen eller av Bolagets ”handling agent”.

De förbeställda varorna hade enligt förutsättningarna i ärendet avskilts för respektive köpare i Sverige. Transporten fick därför anses påbörjad i Sverige. Med hänsyn härtill och då förutsättningarna för en tillämpning av 5 kap. 2 a § 1 var för handen skulle varorna inte anses omsatta i Sverige.

Fhb 2014-05-16 (dnr 12-13/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

4.2 Exportförsäljning

Fråga om förutsättningarna för att ett bolag ska kunna behandla försäljning av varor som export i det fall varorna transporteras ut ur EU av kunden i dennes personliga bagage.

Ett bolag (Bolaget) som avsåg att bedriva varuförsäljning förutsåg att en stor del av försäljningen skulle ske till kunder utanför EU, både privatpersoner och personer som företrädde ett företag. Det skulle i huvudsak vara fråga om hämtköp, dvs. kunden skulle besöka Bolaget i Sverige för att därefter transportera varorna ut ur Sverige och EU i sitt eget bagage. Ansökan omfattade två typfall.

Det första typfallet avsåg en privatperson med hemvist utanför EU, som under sin Sverigevistelse besökte Bolaget, köpte en vara och tog den med sig till hemlandet i sitt eget bagage. Vid köptillfället kontrollerade Bolagets försäljningspersonal personens hemvist genom att kontrollera passet och tog ut svensk mervärdesskatt, dvs. utfärdade en faktura med svensk mervärdesskatt. Efter att ha mottagit en tullstämplad fakturakopia från det tullkontor där privatpersonen startade sin resa ut ur EU, hanterade Bolaget försäljningen som en exportförsäljning, dvs. den tidigare debiterade mervärdesskatten krediterades.

I det andra typfallet var omständigheterna desamma som i det första med den skillnaden att privatpersonen var en representant för ett företag etablerat i ett land utanför EU. Bolaget kontrollerade att kunden företrädde ett företag som var etablerat utanför EU genom att kunden måste förete fullmakt och registreringsbevis. Efter utförd kontroll var Bolagets mervärdesskattehantering identisk med den som beskrivits i det första typfallet.

Bolaget ville få klarlagt vilka rättsliga villkor som gäller för att försäljningarna i respektive typfall skulle kunna anses som skattefri export. Bolaget ansåg att det förelåg en skillnad mellan mervärdesskattedirektivet och ML i fråga om de rättsliga villkor som måste vara uppfyllda.

En bedömning av leveransen i det första typfallet mot relevanta bestämmelser i direktivet och ML gav enligt Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) följande vid handen.

För att Bolaget skulle få behandla försäljningen som en exportförsäljning enligt artikel 147.1 a och 2 i direktivet ska den fysiska person till vilken försäljningen görs vara en resande som inte är etablerad inom gemenskapen, varmed avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen.

Motsvarande person beskrivs i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML, som en fysisk person (köpare) som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land.

I 5 kap. 3 a § första stycket 8 a och b ML anges vidare de särskilda förutsättningar som ska gälla för att säljaren i dessa fall ska få behandla omsättningen som en exportomsättning. Bl.a. krävs att säljaren kan visa att köparen medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av en viss angiven tid. Dessa villkor har införts med stöd av artikel 147 1. b och c i direktivet och i enlighet med vad som där föreskrivs. Även bestämmelsen i 14 § MF om vilket bevis om exporten som ska finnas har stöd i direktivet (artikel 147.2 andra stycket).

Nämnden konstaterade att den svenska mervärdesskatteregleringen inte ställde upp fler villkor än direktivet för att nå fram till det resultat som avses, nämligen att omsättningen inte ska bli föremål för mervärdesskatt.

Det innebar att Bolagets omsättning i det första typfallet uppfyllde kraven för att kunna behandlas som export om den fysiska personen var bosatt eller stadigvarande vistades i ett annat land än ett EU-land, ersättningen utgjorde minst 200 kronor och Bolaget på sätt som framgick av 14 § MF kunde visa att den fysiska personen hade medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

En bedömning av leveransen i det andra typfallet mot relevanta bestämmelser i ML och direktivet gav enligt nämnden följande vid handen.

För att en exportomsättning ska föreligga enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML ska den avse leveranser av varor till en förvärvare som är en utländsk beskattningsbar person, dvs. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet (1 kap. 15 §). Vidare ska varorna hämtas av den beskattningsbara personen för direkt utförsel ur EU. Varorna ska även förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet.

På samma sätt som i den närmast motsvarande artikeln i direktivet, artikel 146.1 b fick bestämmelsen anses innebära att utförseln kan göras av exempelvis en fysisk person som företräder den beskattningsbara personen.

I sistnämnda fall borde dock krävas att den fysiska personen uppfyllde villkoren i 5 kap. 3 a § första stycket 8, bl.a. villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land. Därutöver borde genom en EU-konform tolkning krävas att förvärvaren, dvs. den beskattningsbara personen var en utländsk beskattningsbar person.

Enligt nämnden förutsatte däremot artikel 146.1 b i direktivet inte, på det sätt som krävs i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML för att export ska anses föreligga, att varan förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet.

Om Bolaget inte kunde behandla omsättningen i det andra typfallet som en exportomsättning till följd av ML:s villkor om att varan måste förvärvas för en verksamhet i utlandet, innebar villkoret i ML att Bolaget beskars en rättighet i form av skattefrihet för omsättningen. Enligt nämndens mening kunde innehållet i artikel 146.1 b ges en klar och precis tolkning. Bestämmelsen i artikeln hade därför direkt effekt.

Mot den bakgrunden kunde Bolaget, oavsett om den beskattningsbara personen förvärvade varan för en verksamhet i utlandet eller inte, åberopa artikel 146.1 b med direkt effekt för att dess leverans av varor i typfall 2 skulle undantas från skatteplikt. Detta gällde dock endast under förutsättning att

  • förvärvaren, dvs. den beskattningsbara person som den fysiska personen företrädde, inte var etablerad i Sverige (artikel 146.1 b och 5 kap. 3 a § första stycket 3 jämförd med 1 kap. 15 § ML),

  • den fysiska personen var bosatt eller stadigvarande vistades i ett annat land än ett EU-land (5 kap. 3 a § första stycket 8),

  • ersättningen utgjorde minst 200 kronor, och

  • Bolaget kunde visa att den fysiska personen hade medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Hur Bolaget skulle styrka det i artikel 146.1 b uppställda kravet att förvärvaren inte var etablerad inom landet var inte föremål för ansökan och framgick inte heller direkt av direktivet utan var i enlighet med artikel 131 upp till medlemsstaterna att utforma villkoren för.

Fhb 2014-05-05 (dnr 15-13/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

5 ÖVERKLAGADE FÖRHANDSBESKED

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 14:04 s. 189 f. (3) det ärende som redovisats i Skattenytt 2014 nr 4 s. 189 f. under avsnitt 3.

5.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2013-07-02 (dnr 24-12/I) Omsättningsbegreppet – Utskiftning; 14:04 s. 189 f. (3). HFD undanröjde (2014-02-24).

Fhb 2012-11-21 (dnr 2-12/I) Blandad verksamhet – Fördelningsgrund; 13:04 s. 152 f. (5.3). HFD undanröjde (2014-03-20).

Fhb 2013-10-30 (dnr 54-11/I) Skatteplikt – Undantaget avseende interna tjänster; 14:04 s. 194 f. (4.3). HFD fastställde (2014-04-09).

5.2 Av Högsta förvaltningsdomstolen t.o.m. den 2 oktober 2014 inte avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2013-07-04 (dnr 30-12/I) Skattskyldighet – Filial i en mervärdesskattegrupp; 14:04 s. 185 f. (2.1). Förvaltningsrätten har beslutat inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen angående tolkningen av aktuella artiklar i mervärdesskattedirektivet. HFD har vilandeförklarat målet i avvaktan på EU-domstolens avgörande. EU-domstolen har 2014-09-17 meddelat dom, se målnr C-7/13 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige.

Fhb 2013-10-14 (dnr 32-12/I) Skatteplikt – Handel med bitcoins; 14:04 s. 191 f. (4.1). HFD har beslutat inhämta förhandsavgörande av EU-domstolen.

Fhb 2013-12-13 (dnr 46-12/I) Skattesats – Simundervisning; 14:04 s. 197 f. (5).

Fhb 2014-03-06 (dnr 21-13/I) Skatteplikt – Betaltjänst; förmedling av betalning; denna artikel (3.4).

Fhb 2014-06-30 (dnr 36-13/I) Skatteplikt – Förmedling av bostadsrätter; denna artikel (3.5).

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...