Schweiz är sedan länge känt för att erbjuda bolag ett attraktivt affärsklimat för etablering i landet genom fördelar såsom kvalificerad arbetskraft, ett effektivt administrativt system, en stabil ekonomi och inte minst förmånliga skatteregler och regimer.
I egenskap av tredje land i förhållande till EU, men ändå med ett nära samarbete och en intensiv internationell handel, är Schweiz emellertid föremål för hårt tryck från EU och även OECD just på grund av sina förmånliga skatteregler. Parterna för sedan flera år tuffa förhandlingar avseende de schweiziska specialskatteregimerna för bolag, vilka EU kräver ska avskaffas.
I syfte att bibehålla goda relationer med EU men samtidigt inte förlora sin plats som en attraktiv skattejurisdiktion för internationella företag har ett förslag på en tredje bolagsskattereform tagits fram i form av bl.a. sänkta bolagsskatter och en generös licens-box-regim. Nedan redogörs för huvuddelarna i det nya förslaget. Vissa kommentarer görs också i förhållande till svenska regler och aspekter av intresse för svenska investerare.
1 DET SCHWEIZISKA BOLAGSSKATTESYSTEMET OCH SPECIALSKATTEREGIMERNA
Schweizisk bolagsskatt tas ut på tre nivåer. På federal nivå uppgår skatten till 8,5 % vilket motsvarar en effektiv skatt om 7,83 % eftersom skatten utgör en avdragsgill kostnad. På kantonal och kommunal nivå varierar de ordinarie skattesatserna stort. Något förenklat kan man ge ett spann om mellan ca 11 % och 24 % i total effektiv bolagsskatt enligt ordinarie skatteregler. I skrivande stund står kantonen Lucern för den mest attraktiva ordinarie bolagsskattesatsen, med ca 11 %. Schweizisk bolagsskatt tas som huvudregel ut på alla inkomster med undantag för inkomster hänförliga till utländska fastigheter eller fasta driftställen i utlandet.1
Schweiz är emellertid väl medvetet om sitt behov av utländskt kapital liksom den allt hårdare skattekonkurrensen mellan olika länder, vilken möjliggjorts av en globalisering av verksamheter och arbetsmetoder. Bolag med internationell verksamhet har idag stora möjligheter och flexibilitet i valet av etableringsland. I syfte att attrahera dessa verksamheter erbjuder Schweiz många och varierande former av skatteincitament, såväl på federal som på kantonal skattenivå.
En av motiveringsgrunderna för Schweiz skatteincitament är att många verksamheter endast i begränsad omfattning utnyttjar infrastrukturen i Schweiz. Andra ekonomiska aspekter, såsom att en verksamhet skapar arbetstillfällen, investeringar och inbringar andra typer av skatter är också aspekter som tillmäts betydelse för att bevilja skatteförmåner.
Vad gäller de olika specialskatteregimer som erbjuds bolag är en av grundprinciperna att en allokering av skattepliktiga inkomster kan göras i den mån ingen eller endast en begränsad kommersiell verksamhet bedrivs i Schweiz och huvuddelen av inkomsterna kan hänföras till verksamhet bedriven i utlandet. Det schweiziska skatteunderlaget begränsas därför till inkomster som anses hänförliga till den verksamhet som utförs i Schweiz, i många fall huvudsakligen strategiska, ekonomiska och andra koncerninterna eller administrativa aktiviteter, typiskt sett vad man kan kalla för huvudkontorsfunktioner. En kort beskrivning av några av de nu gällande skatteregimerna följer nedan:
Holdingbolagsregimen, som endast finns på kantonal nivå, kan tillämpas av schweiziska bolag och filialer till utländska bolag utan kommersiell verksamhet i Schweiz. Regimen förutsätter att minst 2/3 av inkomsterna härrör från andelsinnehav alternativt minst 2/3 av tillgångarna består av andelsinnehav. Om detta villkor är uppnått medges fullt skatteundantagande på samtliga inkomster på kantonal och kommunal nivå. Detta innebär att 1/3 av inkomsterna kan komma från annan verksamhet, t.ex. från licensintäkter, och ändå undgå beskattning. På federal nivå kan utdelningar och kapitalvinster undantas, medan andra inkomster beskattas med 7,83 %.
För mer aktiva bolag, vilka t.ex. bedriver handel eller forskning och utveckling, erbjuds på kantonal nivå den s.k. mixed company-regimen.2 Denna förutsätter att ca 80 % av bolagets inkomster härrör från verksamhet bedriven i utlandet. Endast inkomster hänförliga till den administrativa delen av verksamheten, som bedrivs i Schweiz, beskattas. På detta sätt erhålls undantag för mellan 75 och 90 % av de utländska inkomsterna. Den totala effektiva bolagsskatten kan därvid hamna på ca 9–12 % beroende på kanton.
Den tredje kantonala specialregimen, Domiciliary company-regimen, förutsätter att ingen kommersiell verksamhet över huvud taget utövas i Schweiz. Den effektiva skatten ligger generellt mellan 8 och 12 %, inkluderat full federal skatt.
Regimen för Principal company tillämpas på verksamheter där ett bolag i Schweiz tillverkar och säljer produkter genom en kommissionärsstruktur. Under denna federala regim, som bygger på principen om allokering av vinster till utländska fasta driftställen, kan de i Schweiz skattepliktiga försäljningsintäkterna reduceras till ca hälften vilket kan ge en effektiv beskattning om ca 5–10 %.
Finance branch-regimen på federal nivå, vilken involverar ett utländskt bolag med filial i Schweiz för koncernintern finansieringsverksamhet, är attraktiv på grund av generösa fiktiva ränteavdrag. Filialens inkomster respektive tillgångar måste under denna regim till minst 75 % vara kopplade till finansieringsverksamhet. Vidare krävs att värdet av tillgångarna i Schweiz uppgår till minst 100 MCHF och att maximalt 10 % av utlåningen sker till schweiziska bolag. Detta avdrag är ofta kombinerat med mixed-company-regimen på kantonal nivå och kan resultera i en effektiv beskattning om ca 2–4 %.
Gemensamt för alla ovanstående regimerna är att de medger incitament till inkomster relaterade till utlandet medan inkomster kopplade till Schweiz beskattas normalt. Det är just denna typ av särbehandling (”Ring Fencing”) som EU kritiserar. Därför omfattas också samtliga ovannämnda regimer av de som Schweiz har åtagit sig att avskaffa. Det kommer dock att dröja ett antal år innan detta sker (sannolikt tidigast 2018) och det är inte omöjligt att bolag som redan var etablerade vid avskaffandet erhåller en generös övergångsfrist för att anpassa sig till nya regler.
Fastigheter i andra kantoner beskattas dock separat i den kanton där de är belägna.
Även kallad auxiliary company eller base company-regimen.
2 KONFLIKTEN MED EU
2005 började EG-kommissionen att öppet kritisera Schweiz skatteregimer och hävdade att dessa stred mot statsstödsreglerna i frihandelsavtalet mellan Schweiz och EU.3 Schweiz har sedan starten bestridit denna kritik och ifrågasatt varför man inte åberopat detta tidigare mot bakgrund av att frihandelsavtalet daterar tillbaka till 1972.
Efter fyra års diskussioner föreslog Schweiz 2009 en kompromisslösning men denna avvisades av vissa EU-medlemsstater. 2012 bestämde man sig därför att inleda en formell dialog. Denna försvårades dock av att EU-kommissionen under tiden utfärdade en rekommendation4 till sina medlemsstater om att svartlista och t.o.m. upphäva skatteavtal med icke-medlemsländer som inte anpassar sig till EUs uppförandekod för bolagsbeskattning.5 Till detta kommer OECDs s.k. BEPS-projekt6 och det faktum att OECDs Forum for Harmful Tax Practices har pekat ut några av de kantonala schweiziska regimerna som potentiellt skadliga skatteregler.
Mot bakgrund av detta allt hårdnande klimatet, och betydelsen av att bibehålla goda relationer med EU och OECD, har Schweiz nu förbundit sig att avskaffa de fem ovan beskrivna skatteregimerna. EU å sin sida har åtagit sig att avskaffa åtgärder som är riktade mot eller som missgynnar Schweiz, såsom Italiens s.k. svarta lista. Parternas avsiktsförklaring, Memorandum of Understanding, signerades den 1 juli 2014.
Art. 23 (I) (ii) i Frihandelsavtalet, men hänvisning till tolkningen av statsstödsreglerna i art. 107 i EG-Direktivet.
Publicerad den 6 december 2012.
EU internal code of Conduct on Business Taxation guidelines (2012/772/EU)
OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
3 TREDJE BOLAGSSKATTEREFORMEN7
För att bibehålla sin roll som attraktiv skattejurisdiktion och inte förlora det stora antalet multinationella företagsgrupper som har en stor betydelse för landets ekonomi, såväl i form av skatteintäkter8 som det stora antalet arbetstillfällen som skapas i landet har Schweiz därför arbetat fram ett förslag om en tredje bolagsskattereform, den mest omfattande reformen på 50 år.
I förslaget har särskillnaden mellan inhemska och utländska inkomster avskaffats så att attraktiva regler generellt ska kunna erbjudas alla bolag, oavsett geografisk källa för verksamheten eller inkomsternas uppkomst. Dock har man fokuserat särskilt på s.k. rörligt kapital, dvs. inkomster som härrör från verksamhet som lätt kan förflyttas och placeras i olika länder, såsom forskning och utveckling, hantering av immateriella rättigheter, finans- och huvudkontorsfunktioner.
Skattereformsförslaget består huvudsakligen av tre delar: sänkt bolagsskatt på kantonal nivå, en licens-box-regim och ett fiktivt ränteavdrag. Dessa beskrivs nedan i separata avsnitt (4, 5 och 6 nedan). Härutöver föreslås ett antal mindre ändringar som syftar till att avskaffa eller reducera vissa hämmande effekter av etableringar (avsnitt 7 och 8 nedan).
Schweiz har sedan 1998 genomgått två större skattereformer, den första som syftade till att öka Schweiz attraktion för holdingbolagsverksamhet, och en andra 2009, vars huvudmålsättning var att sänka bolagsskatten för mindre företag och entreprenörer. Den senare reformen introducerade bl.a. ett partiellt skatteundantag för fysiska aktieägare vid utdelningar från kvalificerade bolagsinnehav.
Ca hälften av de federala skatteintäkterna kommer från bolag som idag beskattas enligt en särskild skatteregim.
4 BETYDANDE SÄNKNINGAR AV DEN KANTONALA BOLAGSSKATTEN
Eftersom de skatteregimer som många av bolagen idag tillämpar resulterar i minst en halvering av den ordinarie bolagsskatten föreslås överlag att sänka de ordinarie kantonala bolagsskattesatserna i syfte att mer eller mindre bibehålla samma effektiva skatt. Enligt förslaget bör den totala effektiva bolagsskatten ligga på 12–14 %.
Det kan noteras att kantonen Neuchâtel i den fransktalande delen av Schweiz var först ute med detta tankesätt då det introducerade en större skattereform 2012. Kantonen, som tidigare tillhörde en av de tyngre beskattade kantonerna, beslutade om en halvering av den ordinarie bolagsskatten som kompensation för avskaffande av de specialregimer som många bolag då tillämpade. Den effektiva bolagsskatten är nu därmed ca 15 %. Intressant att notera är att bara ett par år senare kan konstateras att kantonen har fått ett inflöde av nya bolag och ökade skatteintäkter i förhållande till före reformen. De andra fransktalande kantonerna Vaud och Geneve, med ett mycket stort antal bolag som för närvarande åtnjuter skatteregimsfördelar, har meddelat att de avser att sänka skatten från ca 23–24 % till 13–14 %. Som ovan nämnts ligger redan idag vissa kantoner på denna skattesatsnivå, såsom Luzern och Schwyz med 11–12 %. I kombination med de andra föreslagna skatteincitamenten, vilka redogörs för nedan, kan den effektiva skatten komma att reduceras ytterligare.
5 INKOMSTER FRÅN IMMATERIELLA RÄTTIGHETER
5.1 Licens-box-regim
Skattereformsförslaget innehåller ett inkomstspecifikt incitament genom en s.k. licensbox-regim. Motsvarande regim finns redan idag i ett flertal EU-länder9 och Schweiz ambition är att vara EU-kompatibel men samtidigt erbjuda en regim som är ännu mer förmånlig än de andra ländernas regler. Man övervakar därför noga utvecklingen av dessa regimer, särskilt mot bakgrund av EUs (ECOFIN)10 och OECDs pågående granskningar av flera av EU-länderna IP-regimer.11
Belgien, Frankrike, Lichtenstein, Luxemburg, Holland, Spanien och Storbritannien.
The EU Economic and Financial Affairs Council.
OECD publicerade en interimistisk rapport den 16 september 2014 tillsammans med kommentarer till ”Action 5 inom ramen för handlingsplanen avseende Base Erosion and Profit Sharing (BEPS).
5.2 Box-behandling
En licens-box-regim bygger på att inkomster som kan hänföras till immateriella rättigheter beskattas separat från andra inkomster, antingen genom ett reducerat skatteunderlag eller med en reducerad skattesats. I Schweiz fall kommer sannolikt metoden för skattelättnad lämnas till de enskilda kantonerna att avgöra utifrån ekonomiskt utrymme och intresse. Det bör i sammanhanget noteras att det redan idag finns en licens-box regim i den schweiziska kantonen Nidwalden. Vid tillämpning av denna är den effektiva skatten på inkomster från immateriella rättigheter ca 8,8 % (inklusive 7,83 % federal skatt).12
För närvarande inte på federal nivå, men detta kan komma att ändras.
5.3 Omfattade rättigheter
I skrivande stund kvarstår flera frågor inför utformningen av det slutliga förslaget. En av de viktigaste frågorna är vilka rättigheter som ska omfattas av regimen; dvs. om begreppet ”immateriella rättigheter” ska tolkas extensivt, i vilket fall rättigheter som know-how och affärshemligheter kommer att omfattas, utöver patent och andra registrerade rättigheter. Det föreslås vidare att skatteförmånerna ska kunna tillämpas på ”inbäddade” inkomster, såsom när royaltyersättning utgör en del av försäljningspriset.
5.4 Beräkningsmetod
En ännu öppen fråga att definiera är på vilket sätt den skatteförmånliga inkomsten ska räknas fram. Här diskuteras en direkt (bottom-up) metod och en indirekt metod (top-down).
Den direkta metoden bygger på att alla rättigheter och inkomster hänförliga till dessa rättigheter måste identifieras och prisbedömas för att definiera vilka inkomster som omfattas. Övriga inkomster beskattas sedan enligt ordinarie regler.
Den andra, indirekta, metoden innebär istället att de inkomster som är klart icke-relaterade definieras och prissätts enligt marknadsmetoder så att resten av inkomsten/vinsten anses utgöra inkomst hänförlig till licens-box-regimen.
Förslaget innehåller en preferens för den sistnämnda metoden men pekar på vissa oklarheter, såsom huruvida vinster från synergieffekter som genom den indirekta metoden kommer att inkluderas, kan anses omfattas av inkomster från immateriella rättigheter. Inom OECD pågår för närvarande en studie om just denna fråga.
Reduktionen av skattebasen föreslås uppgå till maximalt 80 % på kantonal och kommunal nivå, vilket skulle innebära en slutlig skatt (inklusive full federal skatt) om ca 10 %.
5.5 Substanskrav
Det stipuleras tydligt i förslaget att det kommer att ställas krav på substans hos bolaget för att medges licensbox-beskattning. Det diskuteras i vad mån det krävs att forsknings- och utvecklingsaktiviteter sker i Schweiz eller om det är tillräckligt med andra kvalificerade uppgifter kopplade till hanteringen av rättigheterna. Klart är dock att någon form av juridiskt ägande måste finnas (av rättigheten eller licensinnehavet) samt att ekonomiskt och funktionellt ägande av immaterialrättigheterna ska finnas i landet.
Som ovan nämnts kommer valet av substanskrav och bedömningskriterier att vara beroende av de pågående diskussionerna inom BEPS-projektet, där forsknings- och utvecklingsaktiviteter synes utgöra en viktig komponent i substanskraven enligt den interimistiska rapporten publicerad av OECD den 16 september.
Vad gäller substanskrav generellt bör noteras att de schweiziska domstolarna på senare år har blivit generellt mer uppmärksamma på var bolagsledningen finns och var verksamhetsbesluten fattas. Istället för principen om fast driftställe anses enligt schweizisk skatterätt ett bolag ha skattemässig hemvist där bolagets verkliga ledning finns. I bl.a. ett uppmärksammat rättsfall från den federala domstolen från 2012 ledde detta till att ett utländskt bolag skattemässigt ansågs vara schweiziskt eftersom verksamhetsbesluten de facto fattades av bolagets schweiziska dotterbolag. Samma principer återfinns också på kantonal nivå; en person bosatt i Geneve kan t.ex. inte bedriva ett bolag etablerat i Zug utan risk för att bolaget anses etablerat i Geneve, såvida inte bolaget har viss substans lokalt i Zug. Schweiziska substanskrav återfinns också i källskattesituationer, när nedsättning yrkas av den schweiziska källskatten på utdelningar, se nedan under avsnitt 7.
5.6 Aspekter från ett svenskt perspektiv på licensbox-förslaget
Från ett svenskt perspektiv, i situationen då ett schweiziskt bolag har svenska aktieägare och beskattas förmånligt för inkomster från immateriella rättigheter, bör reglerna om CFC-beskattning beaktas. Dessa regler kan aktualiseras om antingen den effektiva (totala) bolagsskatten understiger 12,1 %13 eller inkomsterna faller under definitionen av ”finansiella inkomster” enligt undantaget i bilagan till 39a kap. Inkomstskattelagen.14
Eftersom Schweiz inte är medlem i EU utan utgör ”tredje land” i förhållande till EU kan, åtminstone enligt aktuellt rättsläge, det s.k. EU/EES-undantaget, som begränsar CFC-reglernas tillämpning till inkomster från finansieringsverksamhet mellan bolag i intressegemenskap omfattas. Inte heller kan undantaget för verklig etablering tillämpas på schweiziska bolag utan alla ”finansiella inkomster” omfattas.
Vidare kan konstateras att enligt rådande svensk domstolspraxis behöver CFC-regler varken stå tillbaka för skatteavtal eller EU-rätt.15 Den svenska inställningen i detta avseende skulle dock kunna ifrågasättas och i det schweiziska licensbox-förslaget anges särskilt att det är viktigt att förhållandet gentemot andra länders CFC-regler klargörs.
Mot bakgrund av 2008 års rättsfall, där Regeringsrätten (idag Högsta Förvaltningsdomstolen) konstaterade att ett bolags royaltyintäkter inte utgjorde sådan inkomst som CFC-reglerna avsåg att omfatta, borde emellertid inte inkomster som faller under licensbox-regimen bli föremål för CFC-beskattning, även om den effektiva skatten understiger 12,1 % men försiktighet bör ändå iakttas – särskilt mot bakgrund av att Skatteverkets inställning är att denna typ av inkomster borde omfattas av CFC-reglerna.16
Det noteras att denna gräns kan komma att påverkas genom det nya svenska utredningsförslaget om ett fiktivt ränteavdrag som skulle leda till en effektiv svensk bolagsbeskattning om 16,5 %. Enligt nuvarande beräkningssätt skulle detta kunna komma att innebära att gränsen enligt huvudregeln för CFC-beskattning skulle gå ner till 9,5 %. I utredningen diskuteras dock alternativ för hur CFC-gränsen ska bibehållas på nuvarande nivå varför en skattesatssänkning för bedömningen av CFC-reglerna inte bör förväntas.
”inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell och försäkringsverksamhet”.
RÅ 2008 ref. 11.
Skatteverkets förslag från 2010-04-14, Dnr 131 83963-08/1211.
6 FIKTIVT RÄNTEAVDRAG
En annan viktig del av skattereformsförslaget består i ett fiktivt ränteavdrag (på såväl federal som kantonal nivå) i syfte att likställa behandlingen av bolagets eget respektive främmande/lånat kapital. Samtidigt skulle de schweiziska s.k. tunnkapitaliseringsreglerna behållas, enligt vilka proportionen mellan eget och lånat kapital bestäms utifrån typen av tillgångar. Det fiktiva ränteavdraget skulle således endast tillåtas på sådant kapital som överstiger minimigränserna enligt tunnkapitaliseringsreglerna. Räntesatsen föreslås vara baserad på räntan för 10-åriga statsobligationer plus 50 baspunkter, med en minimumränta om 2 %.
Det framhålls i förslaget att ett fiktivt ränteavdrag skulle vara i enlighet med internationellt accepterad standard och det kan konstateras att det redan finns sådana fiktiva avdragsregler i flera europeiska länder.17 Det är också intressant att notera att ett motsvarande avdrag presenterades i den svenska Företagsskattekommitténs slutbetänkande i juni i år.18
Det schweiziska förslaget om fiktiva ränteavdrag har dock i den första remissrundan inte mottagits lika väl som övriga delar av reformförslaget. Majoriteten av kantonerna visade sig vara negativa till införandet av ett sådant fiktivt avdrag varför denna del av förslaget för närvarande anses osäker.
Avseende möjligheten att utnyttja fiktiva avdrag för att uppnå en lägre effektiv beskattning utan att drabbas av en oförmånlig beskattning med stöd av andra ”skatteflyktsregler” kan det vara intressant att dra en parallell till en svensk kammarrättsdom där ett belgiskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag avstod från att fullt ut nyttja vissa skattelättnader i Belgien i syfte att uppfylla beskattningsnivån om 10 % i de svenska ränteavdragsreglerna.19 Det faktum att avståendet gjordes just i syfte att ligga i linje med de svenska beskattningskraven, och t o m att outnyttjade avdrag skulle kunna utnyttjas senare år, hindrade inte att bolaget ansågs uppfylla kravet på en tillräcklig beskattningsnivå.20
Ränteavdragsregler finns bl.a. i Belgien, Italien och Lichtenstein.
Företagsskattekommitténs slutbetänkande SOU 2014:40. Enligt detta ska ett fiktivt avdrag om 25 % av det skattepliktiga resultatet medges vilket skulle medföra en effektiv bolagsskatt om 16,5 %. Det noteras också att Sveriges svar på underkapitaliseringsregler synes vara en slags fållabegränsning genom att avdrag för finansiella kostnader endast ska få göras mot finansiella inkomster.
Jonsered, KRN Jönköping, 2013-12-12, id. nr 718-13.
Ett parallellresonemang borde enligt min mening t o m vara möjligt vad gäller CFC-reglerna, dvs. i den mån inkomster som skulle komma att omfattas av de föreslagna schweiziska licensbox-reglerna också skulle kunna bli föremål för svensk CFC-beskattning, borde ett specifikt avstående eller reducering av vissa incitament accepteras för att således ligga i acceptabel skattesatsnivå i förhållande till CFC-reglerna.
7 UTDELNINGAR OCH KAPITALVINSTER
Schweiz motsvarighet till typiska ”participation exemption-regler” återfinns idag i två parallella regleringar. På kantonal nivå finns den s.k. holdingbolagsregimen som medger full skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster från ”kvalificerade innehav”21 och på federal nivå tillämpas en indirekt form av skattereduktion (”participation relief”). Denna baseras på en proportionell beräkning där utdelningen resp. kapitalvinsten sätts i förhållande till bolagets totala inkomster.
Villkoret för att tillämpa de federala reglerna på utdelning är idag att det mottagande bolag äger minst 10 % av kapitalet (alternativt 10 % av vinster och reserver) i det utdelande bolaget eller att värdet av investeringen uppgick till minst 1 miljon CHF. För kapitalvinster gäller också att innehavet som sålts ska ha uppgått till minst 10 % av det totala kapitalet (alternativt 10 % av vinster och reserver) samt därutöver att det ska ha innehafts under minst ett år. Ingen åtskillnad görs mellan noterade och onoterade innehav.22
I skattereformförslaget föreslås en ändring till en direkt (”klassisk”) participation exemption-metod, i första hand för att göra förfarandet enklare men också för att undvika situationer där detta beräkningssätt kan leda till utspädning av nedsättningen, exempelvis när bolaget har haft förluster. Vidare föreslås ett totalt avskaffande av villkoren i förhållande till storlek på innehav samt innehavstid.
Se ovan under beskrivningen för holdingbolag.
Det bör dock noteras att sk. transfer tax kan aktualiseras i samband med försäljning om en s.k. securities dealer är involverad i transaktionen.
8 SCHWEIZISKA KÄLLSKATTEASPEKTER
Ur ett svenskt investerarperspektiv känns det i sammanhanget relevant att översiktligt kommentera schweiziska källskatteaspekter då detta är ett område att särskilt beakta vid t.ex. utdelning till ett svenskt moderbolag.
Schweiz tar som huvudregel ut 35 % i källskatt på utdelningar (och även räntebetalningar med undantag för koncernintern finansiering). Enligt Art. 15 i the Savings Tax Agreement som slöts 2005 mellan EU och Schweiz har schweiziska bolag emellertid tillgång till mer eller mindre motsvarande regler som EUs Moder-Dotterbolagsdirektiv och Ränte- och Royaltydirektiv och kan därmed erhålla full nedsättning av källskatt vid motsvarande transaktioner som med bolag etablerade inom EU.23 Detta är dock bara ett alternativ till nedsättning med stöd av skatteavtal, vilka oftast stipulerar lägre innehavskrav och inte sällan utan tidsrestriktioner. Schweiz har i dagsläget slutit ca 90 skatteavtal av vilka ca 25 stipulerar om full nedsättning av skatten under vissa förutsättningar, däribland skatteavtalet med Sverige.
Den schweiziska källskatten erläggs som huvudregel enligt ett återbäringssystem enligt vilket mottagande bolag ansöker om återbetalning hos de federala schweiziska myndigheterna som kontrollerar att det inte föreligger något skatteavtalsmissbruk. Schweiziska bolag kan dock under vissa förutsättningar ansöka om att få betala ut bruttobeloppet av utdelningen och istället endast rapportera om utdelningen enligt ett särskilt förfarande.24 Enligt detta förfarande har det utdelande bolaget emellertid en skyldighet att informera skattemyndigheten om utdelningen inom 30 dagar från utdelningsbeslutet. Tidsfristen är mycket viktig att respektera då bolaget, enligt domstolspraxis, annars helt kan förlora sin rätt till nedsättning av källskatten.
Det ska noteras att schweiziska skattemyndigheter är relativt strikta i sina bedömningar om möjligheterna till nedsättning av källskatten varför specifika transaktioner alltid bör diskuteras i förväg med myndigheterna. Schweiz har CFC-lagstiftning men däremot regler mot att schweiziska bolag används som genomslussningsbolag (conduit companies) men inte heller som sparbössor. Vid utdelning av inkomster som härrör från utländska inkomster vilka erhållit skatteavtalsfördelar måste därför särskild hänsyn tas.
En annan typ av missbruksregler för källskatter aktualiseras i förhållande till omstruktureringar. Principen i dessa regler är att utdelningsbara medel inte ska kunna delas ut till förmånligare källskatteregler än de som gällde vid inkomsternas uppkomst.25
En ytterligare aspekt värd att nämnas är risken för beskattning av s.k. förtäckt utdelning vid icke-avdragsgilla räntebetalningar, t.ex. till följd av de schweiziska tunnkapitaliseringsreglerna, eller icke-respekt av riktlinjerna för räntesatser. I denna typ av situation omräknas utdelningsbeloppet dessutom till ett bruttobelopp för beräkningen av källskatten, vilket kan leda till en beskattning om drygt 53 %.
I enlighet med moder-dotterbolagsdirektivets ursprungliga regler gäller dock ett krav om 25 %-igt ägarförhållande och en innehavstid om minst två år.
S.k. Notification Procedure. Villkoren för att medges detta förfarande är att mottagande bolag innehar ett direkt ägande om minst 20 % i utdelande bolag sedan minst två år och att båda bolagen är underkastade bolagsskatt i sina hemländer.
Dessa regler brukar kallas ”the Old Reserves Theory”.
9 ANDRA FÖRESLAGNA SKATTELÄTTNADER FÖR BOLAGSKAPITAL
Slutligen bör nämnas ett antal aspekter i Schweiz skattelagstiftning som man från ett svenskt perspektiv inte alltid är van att beakta. Dels aktualiseras i vissa fall en stämpelskatt på bl.a. nytt aktiekapital överstigande 1 MCHF, dels finns det på kantonal nivå en förmögenhetsskatt som baserar sig på bolagets eget kapital.26
Även om det finns relativt goda möjligheter till undantag redan idag, framförallt vid omstruktureringar, föreslås i skattereformen ett totalt avskaffande av stämpelskatten vid kapitaltillskott.
Vad gäller förmögenhetsskatten föreslås en generell avräkningsmöjlighet mot bolagsskatten vilket i många fall kommer att innebära att denna skatt inte längre tas ut. Denna avräkningsrätt finns redan idag i många kantoner men föreslås nu att utsträckas till samtliga av dem.
Härtill kan nämnas att den idag sjuåriga tidsperioden under vilken förlustavdrag kan rullas framåt föreslås ändrad till att bli obegränsad, men istället med en kvittningsbegränsning till 80 % av det skattepliktiga resultatet. Förluster i både schweiziska och utländska dotterbolag föreslås vidare kunna kvittas hos det schweiziska moderbolaget.
Slutligen diskuteras, för de bolag som migrerar till Schweiz eller som övergår från en specialregim till ordinarie beskattningsregim, en s.k. step-up av värdet på bolagets tillgångar, inklusive egen upparbetad goodwill, som sedan kan skrivas av linjärt under en tioårsperiod. I praktiken skulle detta innebära att de bolag som idag ligger under en specialregim kommer att bibehålla motsvarande låga skattesatser upp till tio år efter att reformen trätt ikraft.
Förmögenhetsskatten uppgår till mellan 0,001 % och 0,525 % beroende på kanton men kan reduceras under skatteregimer.
10 AKTUELLT LÄGE
Förslaget om en tredje skattereform, såsom det presenterades i december 2013, låg till grund för ett frågeformulär som skickades ut till de 26 kantonerna och vissa andra institut. Resultatet av denna konsultation presenterades i april 2014 och mynnade ut i ett slutligt lagförslag som presenterades den 22 september i år. Remissperioden löper ut den 31 januari 2015, varefter det, efter eventuella anpassningar, kommer att presenteras i juni 2015 för debatter i de två parlamentariska kamrarna.
Eftersom en viktig princip för reformen är att introducera skatteincitament som är erkända och godkända av EU och OECD kommer det slutliga förslaget också att vara beroende av resultatet av pågående arbeten inom EU och OECD, såsom bl.a. BEPS-projektet och granskningarna av andra länders licens-box-regimer.
Vidare noteras att den schweiziska lagstiftningsprocessen är speciell. Eftersom kantonerna har primär bestämmanderätt i flera delar och lagändringar av denna typ kräver majoritet i folkomröstningar återstår flera steg i lagstiftningsprocessen. Till detta kommer Schweiz tradition av ömsesidigt förtroende mellan myndigheter och skattebetalare, vilket återspeglas i generellt lång framförhållning och generösa övergångsregler som tillåter skattebetalarna att anpassa sig till nya regler. Som slutsats kan det således förväntas att det kommer dröja ett antal år innan den tredje skattereformen kommer att träda ikraft, sannolikt mellan 2018 och 2020.
11 SAMMANFATTNING OCH AVSLUTANDE KOMMENTARER
Schweiz har åtagit sig gentemot EU att avskaffa flera av sina specialskatteregimer för bolag. Dessa kommer dock att ersättas av andra fördelaktiga regler i syfte att fortsätta attrahera multinationella företag och andra utländska investerare. De huvudsakliga förslagen består av radikala bolagsskattesatssänkningar, en omfattande licensbox-regim samt attraktiva ränteavdragsrättsmöjligheter. Tillsammans med bl.a. generösa avskrivnings- och periodiseringsregler, en låg mervärdesskatt (8 %), låga socialavgifter samt förmånliga individbeskattningsregler finns det all anledning för bolag att fortsätta dra fördel av Schweiz affärs- och skatteklimat. Möjligheterna till expeditiva och bindande skatteförhandlingar, vilka säkerställer rättssäkerheten och begränsar processriskerna är också faktorer väl värda att beaktas.
Från ett svenskt investerar/moderbolags-perspektiv kan det konstateras att många transaktioner med Schweiz, trots att landet inte är en EU-medlemsstat, kan ske skatteneutralt såväl med stöd av det nyligen reviderade skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz som med stöd av art. 15 i avtalet mellan EU och Schweiz (the Savings Agreement). Det vore dock positivt om en utveckling skedde avseende förhållandet mellan nationella CFC-regler och EUs anti-diskrimineringsregler gentemot tredjeland, i syfte att underlätta för verksamheter med betydande finansiella inslag.
Tillsvidare är det emellertid klart att svenska investerare i schweiziska bolag redan idag fördelaktigt kan bedriva även typiskt passiv (finansiell) verksamhet i Schweiz utan att drabbas de svenska CFC-reglerna så länge den effektiva beskattningen uppgår till 12,1 %. Mot bakgrund av nuvarande praxis, enligt vilken royaltyintäkter inte anses utgöra ”CFC-inkomst”, skulle också de föreslagna licensbox-reglerna kunna medföra ännu mer attraktiva möjligheter för svenska bolag att bedriva sådan typ av verksamhet i Schweiz.
Sammanfattningsvis kan därmed konstateras att Schweiz inte har för avsikt att ge upp sin plats som en av de mest attraktiva länderna i Europa för etablering av internationell affärsverksamhet. De klassiska specialskatteregimerna må visserligen försvinna men den nya skattereformen kommer att öppna upp för många nya möjligheter.
Suzanne Lauritzen Jourdan, Partner i Kendris Ltd., är specialiserad inom internationell skatterätt och verksam i Schweiz sedan 12 år.