Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2013

2.1Enligt 3 kap. 9 § andra stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands under anställningen i minst ett år i samma land inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftningen eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt kapitlets 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

A var sedan en tid anställd som pilot vid ett flygbolag baserat i landet X där han också var bosatt tillsammans med sin familj. Anställningen förväntades pågå i minst tre år. Som obegränsat skattskyldig i Sverige ville han veta om han uppfyllde förutsättningarna för att tillämpa ettårsregeln i 3 kap. 9 §. Det frågan gällde var om A:s resor i tjänsten till destinationer utanför vistelselandet kunde anses som sådana kortare avbrott som enligt kapitlets 10 § ska räknas in i den tid för utlandsvistelse som anges i 9 §.

I ett förhandsbesked den 18 december 2012 (dnr 38-12/D, se SN 2013/3, s. 72–73) med anledning av en tidigare ansökan från A hade Skatterättsnämnden funnit att sådana tjänsteresor skulle räknas in i hans vistelsetid. Efter att Skatteverket överklagat undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och avvisade ansökan den 21 maj 2013 (mål nr 173-13) på grund av att underlaget inte var tillräckligt klart och entydigt. (A:s redovisning av tjänsteresorna grundades på uppgifter om hur en pilot i flygbolaget typiskt sett tjänstgör och inte egna erfarenheter; han hade själv inte börjat flyga vid tidpunkten för ansökan.)

Efter att ha arbetat som pilot en tid i flygbolaget kom A in med en ny ansökan som baserades på hans tjänstgöring under ca fem månader. Skatterättsnämnden ansåg att det inte fanns något hinder mot att pröva hans ansökan i sak.

I sin ansökan uppgav A bl.a. följande. Han flyger i sin anställning till destinationer runt om i världen. Vid kortare flygningar sker återresa till X utan någon övernattning. I övriga fall övernattar han på destinationsorterna, vilket följer av säkerhetsregler om vila för flygplansbesättningen. Den vanligaste formen av flygningar med övernattning är tur- och retur-resor med utresa ena dagen och återresa dagen därpå med det flyg som då kommer från X. Det innebär att vistelserna på de utländska destinationsorterna regelmässigt uppgår till drygt 24 timmar. I andra fall flyger besättningen vidare till en eller två andra destinationsorter där man också övernattar innan man flyger tillbaka till samma destinationer och med motsvarande övernattningar.

Mot den bakgrunden uppskattade A att han skulle komma att vistas utanför X sammanlagt ungefär 120 dagar under en ettårsperiod på grund av tjänsteresor och (fjorton dagars) semester i Sverige.

Skatterättsnämnden fattade ett nytt förhandsbesked med samma innebörd som det tidigare, dvs. majoriteten (MS, MD, LG, RP och UW) fann att tjänsteresorna inte utgjorde något avbrott i vistelsen i X medan minoriteten (PA och UL med instämmande av KR och LA), som var skiljaktig i fråga om motiveringen, kom fram till att fråga var om kortare avbrott men av sådant slag som skulle räknas in i tiden för utlandsvistelsen.

Förhandsbesked den 4 oktober 2013 (dnr 79-13/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KR (LA).

3.1A var enskild näringsidkare och arbetade sedan några år tillbaka med en dokumentärfilm. För att avsluta produktionen ansökte han om bidrag från en utländsk stiftelse i landet X. Stiftelsens ändamål var att värna om och stärka yttrandefriheten i X genom bl.a. bidrag till särskilda projekt. I oktober 2012 beviljades A bidrag med visst belopp från den utländska stiftelsen. Bidraget villkorades av att arbetet med filmen skulle slutföras och visas i X. I april 2013 ingick A ett avtal med ett TV-bolag som bl.a. innebar att filmen skulle sändas i TV i X mot att A fick viss ersättning.

A ville veta om bidraget från den utländska stiftelsen var ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § IL. Han menade att beloppet var skattefritt eftersom det inte var en ersättning för något arbete som han hade utfört eller skulle utföra för stiftelsens räkning och inte heller en ersättning som skulle betalas ut periodiskt.

Allmänt gäller att ett förmögenhetstillskott ska inkomstbeskattas om det kan hänföras till något av inkomstslagen näringsverksamhet, kapital eller tjänst. Även om så är fallet kan skattefrihet föreligga på grund av bestämmelserna i 8 kap. IL.

Särskilda regler för beskattning av näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare finns i 29 kap. Som näringsbidrag räknas enligt kapitlets 2 § stöd från staten, EU, kommuner samt vissa särskilt angivna juridiska personer. Sådana bidrag är i princip skattepliktiga, om de inte används för utgifter i näringsverksamheten som inte är i någon form avdragsgilla t.ex. utgifter för inköp av mark.

Enligt 8 kap. 5 § är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Skattefriheten gäller också för stipendier avsedda för andra ändamål än utbildning, under förutsättning att det inte är fråga om ersättning för arbete som utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och att stipendiet inte betalas ut periodiskt.

Därtill kommer att bidrag till enskild näringsidkare för att täcka levnadskostnader har ansetts skattefritt i praxis (jfr RÅ 1986 ref. 170 och RÅ 1989 not. 196).

Skatterättsnämndens majoritet (PA, AB, UL, UW) konstaterade att bidraget från den utländska stiftelsen utgjorde ett ekonomiskt stöd till det dokumentärfilmsprojekt som A arbetade med i sin enskilda näringsverksamhet. Det var visserligen inte fråga om ett näringsbidrag men ansågs ändå hänförligt till inkomstslaget näringsverksamhet. Majoritetens slutsats var följande.

Det aktuella bidraget är avsett att täcka avdragsgilla utgifter i A:s enskilda näringsverksamhet och är därför att hänföra till näringsverksamheten. Bidraget kan således inte anses utgå för att täcka hans privata levnadskostnader och vara skattefritt på den grunden. – Av det som framkommit om bidraget och dess karaktär får vidare anses följa att det inte kan anses utgöra ett skattefritt stipendium enligt 8 kap. 5 §. – Det anförda innebär att bidraget är skattepliktigt.

MS, MD och LG var skiljaktiga och anförde följande.

Av utredningen framgår att det aktuella bidraget ges för att gynna en sådan typ av verksamhet som typiskt sett stöds i stipendieform (jfr prop. 1990/91:54 s. 180 och 182). – Mot den bakgrunden och då det inte är fråga om en ersättning för arbete för stiftelsens räkning eller någon periodisk utbetalning måste bidraget bedömas enligt vad som anges i 8 kap. 5 §. – Bidraget är därmed skattefritt för A. Att han bedriver näringsverksamhet föranleder enligt vår mening inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1994 ref. 90).

Förhandsbesked den 27 november 2013 (dnr 50-13/D). Överklagat av sökanden. Föredragande KR (MP).

4.1Företagen X AB och Y ägde hälften var av aktierna i Z AB. Både X AB och Z AB var skattskyldiga till inkomstskatt enligt IL, medan Y i huvudsak var skattskyldigt till avkastningsskatt enligt avkastningskattelagen. Z AB var ett holdingbolag som bedrev viss verksamhet genom dotterbolag. Z-koncernen finansierades till största delen genom lån, både externa och interna. All upplåning gjordes via Z AB. Båda aktieägarna hade lämnat lika stora lån. Räntan på lånen, som uppgavs vara marknadsmässig, fastställdes årligen.

Bakgrunden till ansökan var de ändringar som gjorts i reglerna om begränsning i rätten till avdrag för ränteutgifter i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL. Bl.a. har tillämpningsområdet utvidgats till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. De nya bestämmelserna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

Enligt ett nytt andra stycke i 24 kap. 10 d §, den s.k. tioprocentsregeln, ska ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte föreligger ska ränteutgifterna ändå dras av om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig.

Eftersom Y var skattskyldigt till avkastningsskatt krävdes det att räntan på de lån som Z AB hade till det bolaget inte skulle överstiga 3,8 procent för att ränteutgifterna under år 2013 skulle kunna dras av, om inte ventilen var tillämplig. Med hänsyn till den verksamhet som X AB och Y bedrev genom Z AB ansåg sig bolagen inte kunna ha olika räntenivåer på i övrigt identiska aktieägarlån. X AB övervägde därför att sänka räntan på sina lån till Z AB till samma nivå.

X AB ville veta om bolaget skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL om räntan på lånen till Z AB understiger marknadsmässig ränta.

Bolagets uppfattning var att någon uttagsbeskattning inte skulle ske eftersom räntesänkningen på lånen till Z AB uteslutande skulle göras av affärsmässiga skäl. Om de båda ägarbolagen skulle ha olika räntesatser på identiska lån skulle detta gynna X AB på Y:s bekostnad.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW) kom fram till följande slutsats.

– – – Med hänsyn till att syftet med den prissättning som ska tillämpas är att gynna enbart den verksamhet som X AB deltar i kan prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Av det anförda följer att X AB ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 7 §.

Förhandsbesked den 19 december 2013 (dnr 73-13/D). Överklagat av sökanden. Föredragande LA (MP).

4.2Skatterättsnämnden har sedan nuvarande regler för skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes år 2003 prövat ett antal ansökningar från svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag som velat veta huruvida de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § IL. Av endast två överklagade förhandsbesked har ett prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (se RÅ 2009 ref. 100 och jfr RÅ 2009 not.181). Därefter meddelade Skatterättsnämnden två förhandsbesked under år 2012 (se Skattenytt 2012/3 s. 107–109) och under hösten 2013 ytterligare ett.

I det fallet var omständigheterna följande. X AB ingick i en koncern som hade för avsikt att etablera sig i Asien. I samband därmed skulle man bilda ett bolag i Singapore i form av ett Singapore Private Limited Company. X AB skulle äga samtliga andelar i detta bolag. Enligt civilrättslig lagstiftning i Singapore var ett Singapore Private Limited Company en självständig juridisk person där ägarna inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Vidare var ett sådant bolag föremål för inkomstbeskattning i Singapore.

Både X AB och Skatteverket ansåg att frågan skulle besvaras jakande.

Efter att ha redogjort för aktuell lagtext och praxis uttalade Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) följande.

Av utredningen i detta ärende framgår att det finns vissa civilrättsliga skillnader mellan ett Singapore Private Limited Company och ett svenskt aktiebolag vad t.ex. gäller aktiekapital och antal ägare. Klart är emellertid att i likhet med svenska aktiebolag kan delägare i sådant bolag inte göras ansvariga för bolagets skulder.

Mot denna bakgrund och då ett bolag i Singapore är föremål för inkomstbeskattning i hemlandet finner Skatterättsnämnden att ett Singapore Private Limited Company får anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Eftersom övriga villkor förutsätts vara uppfyllda följer härav att utdelningar och kapitalvinster på andelar i bolaget är skattefria för X AB.

Förhandsbesked den 9 oktober 2013 (dnr 49-13/D). Ej överklagat. Föredragande KR (LA).

4.3A ägde en andel av vissa fastigheter. Övriga andelar ägdes av släktingar till A. Fastigheterna omfattade fler än 50 byggnadstomter för fritidsboende med arrendestugor. Delar av marken var detaljplanelagd, planen antogs under 1990-talet och under 2000-talet. Dessförinnan omfattades viss del av området av en byggnadsplan från 1950-talet.

A ärvde sina andelar efter sin far under 1960-talet. Fadern hade i sin tur erhållit andelarna genom arv eller gåva. Varken A eller hans far hade bedrivit byggnadsrörelse. A övervägde att överlåta sina andelar till ett av honom helägt bolag, alternativt till ett honom och de övriga delägarna gemensamt ägt bolag, och ville veta om en sådan överlåtelse skulle beskattas enligt reglerna om kapitalvinster.

Av ansökan framgick att inte vare sig förutsättningar för kvalificerad tomtrörelse eller enkel tomtrörelse enligt 27 kap. 9–11 §§ IL förelåg. Frågan var om de av A ärvda fastighetsandelarna ändå kunde utgöra lagertillgångar, exempelvis på grund av att de varit sådana tillgångar i tidigare ägares hand.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, RP, UW) hänvisade till att det i 27 kap. 18 § regleras bl.a. i vilka fall en fastighet som har varit lagertillgång i tomtrörelse hos den döde behåller denna karaktär hos arvtagaren men konstaterade samtidigt att bestämmelsen inte är tillämplig för fastigheter förvärvade före mars 1983. I stället gäller, enligt 4 kap. 39 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av IL, att fastigheterna är lagertillgångar om de var att anse som sådana vid 1983 års taxering eller, om taxering inte skedde då, vid 1982 års taxering.

Enligt äldre praxis ansågs ett arvskifte i vissa fall medföra att den ärvda fastigheten förlorade sin karaktär av lagertillgång. Så bedömdes exempelvis vara fallet när arvtagaren inte själv bedrev byggnadsrörelse, tomtrörelse (tidigare jordstyckningsrörelse) eller handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet och inte heller kunde anses ha övertagit den avlidnes rörelse (jfr t.ex. prop. 1980/81:68 s. 166, SOU 1977:86 s. 319, RÅ 1967:41 och RÅ 1967 Fi. 771).

Det sagda ledde Skatterättsnämnden till slutsatsen att även om fastighetsandelarna utgjorde lagertillgångar i faderns hand förlorade de den karaktären på grund av A:s arv. Fastighetsandelarna var därför kapitaltillgångar hos honom. Eftersom den planerade överlåtelsen inte heller skulle omfatta ett så stort antal tomter att enkel tomtrörelse uppkommer skulle kapitalvinstreglerna vara tillämpliga (jfr RÅ 2010 not. 50).

Förhandsbesked den 5 november 2013 (dnr 17-13/D). Ej överklagat. Föredragande LA (MP).

5.1Enligt 28 kap. 13 § första stycket IL får överföring till en pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantaganden än som följer av 3 § tryggandelagen.

I 13 § andra stycket sägs att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt avkastningsskattelagen.

X AB tryggade sin pensionsskuld enligt ITP-planen bl.a. genom överföring till pensionsstiftelse. Bolaget överförde dels i december 2010, dels i april 2011 sammanlagt ett visst belopp till stiftelsen och yrkade avdrag för detta belopp vid 2011 års taxering. Skatteverket beslutade att inte medge bolaget avdrag på grund av att pensionsstiftelsens förmögenhet, beräknad enligt 28 kap. 13 § andra stycket, översteg pensionsreserven.

Vid utgången av beskattningsåret 2011 översteg inte längre pensionsstiftelsens förmögenhet bolagets pensionsreserv. X AB önskade därför besked om bolaget skulle medges avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen tidigare överförda medlen.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, RP, UW) konstaterade efter att ha redogjort för aktuell lagtext att avdrag enligt praxis beräknas enligt 28 kap. 13 § första stycket med utgångspunkt i pensionsreserven men att en begränsning av avdraget ska göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda (RÅ 2007 ref. 47).

Huvudfrågan i rättsfallet var om rätt till avdrag för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse enligt 28 kap. 3 § förelåg avseende det beskattningsår då ökningen av bolagets pensionsreserv kostnadsfördes medan överföringen till pensionsstiftelse skett ett tidigare beskattningsår. Skatteverket ansåg att den aktuella bestämmelsen tog sikte endast på händelser som inträffat under beskattningsåret och att avdrag för den tidigare överföringen till pensionsstiftelsen inte kunde ske. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret inte ställs upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det var därför inte något hinder mot avdrag att överföringen skett året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet sker.

X AB menade, med hänvisning till rättsfallet, att villkoret i 28 kap. 13 § andra stycket, som hindrade att bolaget fick avdrag för sitt tryggande vid 2011 års taxering, måste jämställas med de villkor för avdrag som uppställs i 3 §. Enligt bolaget kunde därför hinder inte anses föreligga för att tryggandet genom överföringen till pensionsstiftelsen dras av det aktuella beskattningsåret då bestämmelsen i 13 § andra stycket inte längre hindrar detta.

Skatteverkets grundläggande invändning häremot var att avdrag inte kan medges om tryggandet enligt 28 kap. 3 § skett under ett tidigare beskattningsår. Verket påpekade att förhållandena därmed skiljde sig från dem som prövades i 2007 års rättsfall.

I sin bedömning pekade Skatterättsnämnden även på rättsfallet HFD 2011 not. 42, ett överklagat förhandsbesked, där frågan om förtida tryggande i en situation liknande den i ärendet aktuella hade berörts. Tryggande skulle ske genom betalning av premie för pensionsförsäkring. En av frågorna (1 b) gällde avdragsrätt för preliminära premier hänförliga till ett visst beskattningsår om dessa skulle vara högre än den slutliga premien. Därvid aktualiserades en begränsning i avdragsrätten i 15 § motsvarande den vid överföring till pensionsstiftelse i 13 § andra stycket. Enligt 15 § får avdrag inte göras med högre belopp än premien.

Skatterättsnämnden fann i 2011 års fall att 15 § skulle tillämpas så att högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien inte skulle dras av. Nämnden tillade med hänvisning till 2007 års rättsfall att inbetalningen av överskjutande belopp, om pensionen då var intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. var uppfyllda, fick ses som ett förtida tryggande avseende närmast följande beskattningsår. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet i denna del och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Mot denna bakgrund resonerade Skatterättsnämnden i det aktuella fallet enligt följande.

X AB har tryggat sina pensionsutfästelser genom överföring till sin pensionsstiftelse under december 2010 och april 2011 och uppfyllde därmed förutsättningarna för avdrag enligt 28 kap. 3 §. På grund av att stiftelsens förmögenhet beräknad enligt 13 § andra stycket översteg pensionsreserven för beskattningsåret 2010 medgavs bolaget inte avdrag vid 2011 års taxering.

Vid utgången av beskattningsåret 2011 hade emellertid förhållandet mellan pensionsstiftelsens förmögenhet och bolagets pensionsreserv förändrats så att den begränsning av avdragsrätten som anges i 13 § andra stycket inte längre var för handen. Frågan är då om den omständigheten att det tryggande av pensionsutfästelsen som skett genom överföring till pensionsstiftelsen under tidigare beskattningsår innebär att avdraget kan medges vid 2012 års taxering.

Något villkor att tryggandet måste ske under beskattningsåret ställs inte upp i 28 kap. och kan inte heller anses framgå av sammanhanget, bedömningar som vinner stöd av praxis. Härav följer att bolaget är berättigat till avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen överförda beloppen om även övriga villkor i 28 kap. är uppfyllda.

MD, LG och UL var skiljaktiga och anförde att det saknades stöd för att medge avdrag avseende ett visst beskattningsår när tryggandet enligt 28 kap. 3 § skett under ett tidigare beskattningsår.

Förhandsbesked den 25 november 2013 (dnr 60-12/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande AL (LA).

5.2Ansökan gällde den premiebaserade ålderspensionen för arbetstagare födda år 1979 eller senare enligt avdelning 1 i ITP-planen. Enligt planen (punkten 7.1) ska arbetsgivaren månatligen betala en avgift till arbetstagarens ålderspension.

Y AB övervägde att använda sig av möjligheten enligt ITP-planen att erbjuda förvaltning av avgiften i egen regi genom avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen som skulle grundas av bolaget. Ett särskilt pensionsavtal skulle ingås mellan Y AB och de arbetstagare i bolaget som accepterar erbjudandet. Denna pensionsutfästelse skulle uppfylla kravet i 28 kap. 2 § första stycket IL. Y AB skulle tillgodoräkna arbetstagaren pensionsavgifter enligt bestämmelserna i ITP-planen (fortsättningsvis benämnda anslagen). Pensionsutfästelsen skulle tryggas av Y AB genom överföring av medel till pensionsstiftelsen.

Utgångspunkten för ansökan var att utfäst pension skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en specialfond, som skulle bildas av Y AB. Pensionsstiftelsen skulle placera sin förmögenhet i fonden. Placeringsinriktningen skulle vara aktier, obligationer, fastigheter och övriga tillgångar.

Enligt ett utkast till pensionsavtal skulle arbetstagaren få tillgodoräkna sig hela avkastningen på inbetalda anslag motsvarande procentuell värdeutveckling i fonden, ”netto efter driftskostnader, skatter och avgifter”. Beräkningen skulle göras månadsvis och baseras på pensionskapitalet vid ingången av månaden. Avkastningen till och med utgången av månaden skulle adderas till pensionskapitalet och utgöra ingångsvärde för beräkningen av nästa månads avkastning. Det skulle innebära att pensionskapitalet består av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag.

För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten skulle vara negativ fanns en garanterad nivå enligt pensionsavtalet. Garantin motsvarade summan av alla inbetalda anslag. Det innebar att även om pensionskapitalet vid pensionstidpunkten är lägre än summan av inbetalda anslag så skulle arbetstagaren ha rätt att få motsvarande inbetalda anslag utbetalt som pension.

I avtalet reglerades också arbetstagarens rätt att flytta aktuellt värde av pensionskapitalet till en annan förvaltare (”flytträtt”). Om arbetstagaren skulle utnyttja denna möjlighet skulle arbetsgivaren betala premier motsvarande aktuellt värde av pensionskapitalet till en tjänstepensionsförsäkring varvid arbetsgivaren skulle hämta gottgörelse från pensionsstiftelsen. Eftersom frågan om garantin av pensionskapitalets storlek uppkommer först vid pensioneringstidpunkten skulle den inte aktualiseras om pensionskapitalet flyttas dessförinnan. Arbetsgivarens åtagande att trygga pensionsutfästelsen genom överföring till pensionsstiftelse skulle även vara kreditförsäkrat.

Den första frågan gällde huruvida stiftelsen var att anse som pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt enligt 7 kap. 2 § IL. En förutsättning för att få dra av kostnader för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse vid inkomstbeskattningen är enligt 28 kap. 3 § att stiftelsen är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I tryggandelagens 9 § sägs att med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.

Det som ställdes på sin spets var om den omständigheten att stiftelsens förmögenhet i ett fall som det aktuella inte skulle förslå till betalning av pensionerna skulle innebära att stiftelsen inte var att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) hänvisade till rättsfallen RÅ 2006 ref. 39 och RÅ 2009 not. 19 och anförde följande.

Av praxis kan utläsas att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. Däremot ger praxis inte något stöd för att ett sådant hinder föreligger när arbetsgivaren ansvarar för utfästa pensionsbetalningar även om stiftelsen förmögenhet inte förslår till betalningarna.

Enligt Skatterättsnämnden ska därför stiftelsen anses som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen om dess stadgar uppfyller övriga förutsättningar för sådana stiftelser enligt tryggandelagen. Stiftelsen är då undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

Med den andra frågan ville Y AB ha besked huruvida vid tillämpning av 28 kap. 13 § bolaget skulle beräkna sin pensionsreserv med utgångspunkt i det högsta av värdet för ”flytträtten”, dvs. summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv och negativ avkastning på dessa anslag, och summan av nuvärdet av inbetalda anslag vid samma tidpunkt.

Utgångspunkten för frågan var att de anslag som Y AB skulle överföra till pensionsstiftelsen i enlighet med pensionsöverenskommelsen med berörda arbetstagare skulle uppfylla förutsättningarna för avdrag enligt de bestämmelser som aktualiseras i 28 kap. 3–12 §§. Det saken gällde var i vad mån avdraget skulle kunna begränsas vid tillämpning av kapitlets 13 § (innehållet i paragrafen återges i inledningen till avsnitt 5.1).

Skatteverkets uppfattning var att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt i de för varje anställd inbetalda anslagen utan hänsyn till avkastningen på dessa medel. Uppfattningen grundades på att det ligger i en avgiftsbaserad pensionsutfästelses natur att det är den avgift som tillgodoräknas den pensionsberättigade som utfästs och inte pensionsförmånen.

Skatterättsnämnden, som var av motsatt uppfattning, anförde avslutningsvis följande.

Bestämmelsen (i 28 kap. 13 §) fick i allt väsentligt sin nuvarande utformning genom de ändringar i avdragsreglerna som gjordes år 1998 (prop. 1997/98:146). Därigenom ökade neutraliteten mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer (jfr a. prop. s. 61 och 125 samt bet. 1997/98:SkU27 s. 35). – Med uttrycket pensionsreserv avses i IL den verkliga pensionsskulden något som överensstämmer med hur motsvarande uttryck används i 6 § tryggandelagen (jfr a. prop. s. 55 och 126 samt SOU 2009:46 s. 117).

Enligt 13 § första stycket ska pensionsreserven beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet (jfr a. prop. s. 64 och 66 samt Peter Kindlund i Inkomstskatt – en lagkommentar, Thomsen Reuter 2010, del 1 s. 605 f. not 1680). Detta är en följd av att utgångspunkten vid tillämpning av de kvantitativa avdragsbestämmelserna i nuvarande 28 kap. sedan 1998 års lagändring är det enskilda pensionsavtalet i stället för allmän pensionsplan.

Av pensionsavtalet följer att Y AB:s pensionsskuld (arbetstagarens pensionskapital) vid en viss given tidpunkt består av det högsta beloppet av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag.

Förhandsbesked den 26 november 2013 (dnr 61-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att svaret på fråga 1 fastställs och att svaret på fråga 2 ändras. Föredragande AL (LA).

5.3A och hans arbetsgivare träffade år 2010 en överenskommelse om förtida pensionering. Överenskommelsen ingicks genom två separata avtal. Enligt det ena avtalet skulle A få pension garanterad genom en pensionsförsäkring att utbetalas månadsvis i efterskott t.o.m. månaden före hans 65-årsdag. Utfästelsen innefattade inte något löfte om pension av viss storlek, utan den skulle beräknas med utgångspunkt i försäkringens värde vid varje tidpunkt enligt försäkringsvillkoren. Utfästelsen skulle rymmas inom den s.k. kompletteringsregeln. Enligt försäkringsvillkoren beräknades att ett visst belopp (exkl. eventuell återbäring) skulle utbetalas per månad under två år och tio månader.

Enligt det andra avtalet, avtal om direktpension, utfäste sig arbetsgivaren bl.a. att betala ålderspension till A, i enlighet med en av arbetsgivaren tecknad och ägd livränteförsäkring på A:s liv. Betalning skulle ske med visst månatligt belopp under två år och tio månader fr.o.m. den månad A uppnådde 62 år och två månader dock endast så länge han levde. Försäkringen pantförskrevs till A som säkerhet för fullgörandet av arbetsgivarens utfästelse.

Både A och hans arbetsgivare hade i inkomstdeklarationen hanterat den första försäkringen som en pensionsförsäkring och den andra försäkringen som en kapitalförsäkring.

Bestämmelser om ålderpension finns i 58 kap. 11 § IL. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen.

Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i tryggandelagen. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL. I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring.

För den aktuella pensionsutfästelsen skulle punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiserades i ärendet). Ålderspensionen för A låg inom denna ram om endast pensionen som utgick på grund av pensionsförsäkringen skulle beaktas medan den överskreds om även pensionen som betalades i enlighet med kapitalförsäkringen skulle ingå i jämförelsen.

I ett omprövningsbeslut fann Skatteverket att vid prövning av ryms- inom-regeln skulle båda utfästelserna beaktas. Den pensionsförsäkring vars premiebetalning var avsedd att trygga arbetsgivarens utfästelse ansågs därför inte uppfylla kraven för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. A beskattades därför för hela försäkringspremien enligt 11 kap. 1 § som en förmån på grund av tjänst.

Allmänna ombudet hos Skatteverket ville med sin ansökan om förhandsbesked ha klarlagt om Skatteverkets bedömning var i överensstämmelse med gällande rätt. Hans egen uppfattning var att det framstod som naturligt att vid en tillämpning av 58 kap. 20 § första strecksatsen beakta endast utfästelser som tryggats enligt 28 kap. 3 § varför den förstnämnda försäkringen skulle behandlas som en pensionsförsäkring.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, AB, RP, UW) anförde bl.a. följande.

Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och 51–53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap.

Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).

Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748).

Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92).

Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier. – Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.

MD, LG och ML var skiljaktiga. De ansåg att det följde av praxis (t.ex. RÅ 1996 ref. 33) att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet. Det innebar att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln. Eftersom den aktuella pensionsutfästelsen var mer fördelaktig än vad som följde av ITP-planen var enligt minoriteten den aktuella försäkringen inte att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §.

Förhandsbesked den 25 november 2013 (dnr 119-12/D). Överklagat av Allmänna ombudet. Föredragande AL (LA).

6.1A var obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes i annat EU-land bosatta syskon var delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far, ett dödsbo hemmahörande i EU-landet ifråga. Bland dödsboets tillgångar fanns bl.a. aktier. Dödsboet var enligt landets interna rätt ett eget skattesubjekt som beskattas för sina löpande inkomster. En utskiftning av tillgångarna i dödsboet till dödsbodelägarna i samband med arvskifte skulle likställas med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet skulle då beskattas för en vinst beräknad till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för utskiftningen.

Från denna huvudregel fanns undantag för personer bosatta i landet där dödsboet var hemmahörande. Det innebar att de under vissa förutsättningar kunde ”succedera” i tillgångarna och överta arvlåtarens anskaffningsvärde vilket skulle medföra att dödsboet inte beskattas när tillgångarna utskiftas. Eftersom A var bosatt i Sverige var detta undantag inte tillämpligt. Beroende på vilken anskaffningsutgift hon skulle få på tillskiftade aktier i ett sådant fall så övervägde hon att i stället köpa ut aktierna från dödsboet för marknadsvärdet innan arvskiftet sker. Vid arvskiftet skulle hon då erhålla endast kontanter.

Mot den bakgrunden ville A veta om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas skulle få använda det värde som dödsboet skulle anses avyttra aktierna för (fråga 1) och om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet skulle få använda sig av hela köpeskillingen (fråga 2). (Om svaren på de två första frågorna var nekande ville hon ha besked huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan länderna vid en framtida försäljning av aktierna skulle medföra att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas i dödsboet (fråga 3).)

Skatterättsnämndens majoritet (MS, MD, RP, UW) gjorde följande bedömning.

PA, LG och UL var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande.

– – – Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen (44 kap. 21 § andra stycket) eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. – Majoriteten anser att det belopp som dödsboet beskattas för i EU-landet ifråga kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19.

Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153–159).

Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2–5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. – Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången.

En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13). – A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. – – –

Förhandsbesked den 24 september 2013 (dnr 20-13/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande LA.

7.1Huvudfrågan i ärendet var huruvida en delägare i ett fåmansaktiebolag som utför arbete i bolaget i egenskap av anställd i ett annat företag ska beaktats vid bedömningen av om delägaren varit verksam i betydande omfattning i det förstnämnda bolaget.

A var delägare i fåmansföretaget Y AB. Y AB:s huvudsakliga verksamhet var att förvalta aktierna i det helägda dotterbolaget Z AB. Z AB investerade i och förvaltade vissa tillgångar åt en viss typ av investerare. Bolagets verksamhet omfattade också företagsledning, investeringsbedömningar, finansieringsfrågor och portföljförvaltning inklusive köp och försäljningar av tillgångarna ifråga. Delägarna var samtliga anställda och verksamma i betydande omfattning i bolag inom koncernen varför deras aktier i Y AB var kvalificerade andelar. År 2008 bildade A tillsammans med de övriga delägarna i Y AB ett nytt bolag, Å AB. Å AB, som riktade sig till samma typ av investerare som Z AB, investerade via dotterbolag i liknande slag av tillgångar som Z AB.

Senare samma år förvärvade Z AB samtliga aktier i Å AB. Vid en extra bolagsstämma i Å AB beslutades därefter om split av aktierna samt uppdelning i två aktieslag, A Stam och B Preferens. En A-aktie medförde tio röster och en B-aktie en röst. B-aktierna hade företrädesrätt till utdelning upp till ett visst belopp. Ett antal avtal m.m. avseende Å AB, såsom aktieägaravtal låneavtal, förvaltningsavtal, investeringspolicy upprättades också.

Det följdes av att X AB förvärvade samtliga A-aktier i Å AB och utomstående investerare mer än 30 procent av B-aktierna. Det utomstående ägandet hade därefter successivt ökat och uppgick vid tidpunkten för ansökan till 80 procent av kapitalet. X AB, vars enda verksamhet var att förvalta aktierna i Å AB, ägdes av samma fysiska personer som ägde Y AB. Ingen av delägarna hade varit verksam i X AB.

Enligt förvaltningsavtalet skulle Z AB leda och administrera den löpande verksamheten i Å AB och dess dotterbolag och självt delta i eller utföra vissa angivna viktigare uppgifter, såsom köp och försäljningar av tillgångarna ifråga samt investeringsbedömningar. Av aktieägaravtalet framgick att verksamheten i Å AB skulle påbörjas under år 2009 och pågå under en viss investeringsperiod. Under denna period skulle minst två av nyckelpersonerna ägna majoriteten av sin arbetstid åt Å AB. Med nyckelpersoner enligt avtalet avsågs bl.a. A.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, MD, LG, UL, RP) gjorde följande bedömning.

En andel i ett fåmansföretag är enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 kvalificerad – såvitt här är ifråga – under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Av förarbetena framgår att en person alltid ska anses verksam i betydande omfattning i ett företag om dennes arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 703). Vidare sägs att syftet med bestämmelserna i 57 kap. är hindra att vad som i realiteten utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster (a. prop. s. 67). – A har inte varit verksam i X AB. Frågan är då om han kan anses ha varit verksam i det av X AB delägda bolaget Å AB i den mening som avses i bestämmelsen.

I enlighet med aktieägaravtalet har A som nyckelperson i Å AB:s verksamhet ägnat större delen av sin arbetstid åt verksamheten i bolaget, ett arbete som naturligen haft en stor betydelse för dess vinstgenerering. Det står därför klart att det arbete som han utfört i bolaget är av sådant slag att han skulle ha ansetts verksam i betydande omfattning i bolaget om han hade varit anställd där. – A har emellertid anfört att det arbete han utfört som anställd i Z AB inte ska beaktas vid en bedömning av omfattningen av arbetet i Å AB.

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket är främst inriktade på delägare i fåmansföretag som utför arbete i det direkt eller indirekt ägda företaget. Något krav på anställning i det företag där arbetet utförs ställs inte upp. Lagrummets ordalydelse kan inte heller sägas utesluta att en delägares arbete i ett företag, vars omfattning ska bedömas, utförs av delägaren i egenskap av anställd i ett annat företag. Denna slutsats vinner också stöd av praxis där hänsyn togs till en närståendes arbetsinsats som anställd i ett annat företag än det där arbetet utfördes (jfr HFD 2013 ref. 11 I). – Av det ovan anförda följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §.

Med den utgången tog Skatterättsnämnden även ställning till att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § skulle kunna tillämpas först när femårsperioden löpt ut, dvs. tidigast från och med beskattningsåret 2014 (se Skatterättsnämndens hemsida).

UW var skiljaktig vad gällde svaret på fråga 1 med instämmande av LA. Hon framhöll att A inte var anställd i Å AB. Under förutsättning att prissättningen för de tjänster som Z AB utförde åt Å AB var marknadsmässig skulle den vinstgenerering som A:s arbetsinsatser bidragit till beskattas enligt 57 kap. vid utdelning eller kapitalvinst på hans andelar i Y AB. Mot den bakgrunden fann UW att A:s aktier i X AB inte var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §.

Förhandsbesked den 5 november 2013 (dnr 15-13/D). Ej överklagat. Föredragande LA (MP).

7.2C ägde hyreshus som förvaltades av extern fastighetsförvaltare. Avsikten var att han som ett led i ett generationsskifte skulle omstrukturera sitt fastighetsinnehav enligt följande. Vart och ett av hans barn, D, A och B, skulle samäga ett aktiebolag med sin far med ägarandelarna 40 procent och 60 procent. Bolagen, AB 1, AB 2 och AB 3, skulle i sin tur förvärva dotterbolag. C skulle därefter genom gåva överlåta sina direktägda fastigheter till dotterbolagen så att varje fastighet kommer att ägas i sin helhet av ett dotterbolag. Som alternativ till det nu beskriva förfarandet skulle C inledningsvis själv äga samtliga aktier i holdingbolagen. I ett följande steg skulle han överlåta genom gåva aktierna i dessa bolag till barnen så att ägarbilden skulle bli densamma som enligt huvudalternativet. Slutligen skulle han överlåta fastigheterna till dotterbolagen på sätt beskrivits ovan.

Enligt lämnade förutsättningar skulle de tre holdingbolagen, AB 1, AB 2 och AB 3, inte bedriva någon annan verksamhet än att förvalta dotterbolagsaktierna. Vidare skulle D vara verksam i dotterbolag till holdingbolaget AB 1 i sådan omfattning att D:s aktier i AB 1 skulle vara kvalificerade andelar. Däremot skulle A, B och C inte själva att vara verksamma i dotterbolagen som ägs av övriga två holdingbolag i sådan grad att deras aktier redan på den grunden skulle bli kvalificerade. I dessa bolag skulle fastighetsförvaltningen fortsätta att handhas av extern fastighetsförvaltare. Det skulle inte heller ske någon överföring av tillgångar mellan bolagen.

Mot den bakgrunden önskade A, B, och C besked om det förhållandet att D skulle vara verksam i betydande omfattning i dotterbolag till holdingbolaget AB 1 medför att sökandenas respektive aktieinnehav i de båda övriga holdingbolagen också skulle bli kvalificerade andelar. Deras osäkerhet om rättsläget grundades på att lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket 1 enligt deras uppfattning inte uteslöt att bolagen ifråga kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet som det bolag syskonet D skulle vara verksam i.

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) kom till samma slutsats som Skatteverket och besvarade frågan nekande.

Förhandsbesked den 20 september 2013 (dnr 56-13/D). Ej överklagat. Föredragande AL (LA).

7.3A, B och ytterligare en fysisk person ägde ursprungligen X AB med en tredjedel var. De var samtliga verksamma i betydande omfattning i bolaget. Under år 2006 genomfördes en omstrukturering i syfte att B skulle avveckla sitt ägande. De tre delägarna köpte två lagerbolag som de ägde med lika stora delar, Y AB och Z AB. Aktierna i X överläts sedan till Z, som nästan omgående sålde aktierna vidare till Y. Båda överlåtelserna skedde till identiskt underpris. Härefter lämnade X utdelning till Y. Senare under året köpte A tillsammans med den tredje delägaren och en tillkommande delägare, som också var verksam i X i betydande omfattning, var sin tredjedel av aktierna i ett lagerbolag, Å AB. Avslutningsvis förvärvade Å samtliga aktier i X av Y för marknadsvärdet.

En följd av de redovisade transaktionerna var att delägarnas aktier i Y blev kvalificerade andelar på grund av att Y skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL (jfr HFD 2011 ref. 75). Verksamheten i Y hade enbart bestått av att förvalta kapitalet i bolaget i form av den uppburna utdelningen från X och köpeskillingen som bolaget fick när X senare såldes till Å. Efter utgången av år 2006 hade varken B eller närstående till honom varit verksam i något av bolagen X, Y eller Z. Under perioden 2007–2008 bedrev B verksamhet av samma slag som den som bedrivs i X genom egna bolaget Ä AB, ett bolag som uppgavs ha bedrivit samma eller likartad verksamhet som Y. Därefter hade han inte ägnat sig åt sådan verksamhet i något bolag.

Den slutsats som drogs i ansökan och som var en förutsättning för prövningen i ärendet var att B med avseende på sitt delägarskap i Y från och med ingången av år 2014 skulle ha ställning som ”utomstående” enligt utomståenderegeln i 57 kap. 5 §.

A ville veta om aktierna med stöd av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § fr.o.m. år 2014 inte längre var kvalificerade andelar och, om så inte skulle vara fallet, vid vilken senare tidpunkt kvalificeringen skulle upphöra.

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) gjorde följande bedömning.

Enligt 57 kap. 5 § första stycket ska om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i fåmansföretaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses enligt paragrafens andra stycke det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. – I tredje stycket sägs att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller, såvitt nu är av intresse, äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §. – Ett ägande i betydande omfattning föreligger enligt praxis om utomstående äger minst 30 procent av andelarna i företaget (RÅ 2009 ref. 53).

En tredjedel av aktierna i Y ägs av B som aldrig har arbetat i bolaget. Däremot har han tidigare varit verksam i betydande omfattning i X och i Ä, vilka båda bedriver samma eller likartad verksamhet som Y. Hans verksamhet i X upphörde år 2006 och i Ä år 2008. Det innebär att han från och med år 2014 kommer att ha ställning som utomstående ägare i Y.

Skatteverkets uppfattning är att karaktären på A:s aktier i Y i första hand ska bedömas mot förhållandena i X, där verksamheten (ifråga) bedrivs och det aldrig har funnits någon utomstående ägare. – Enligt Skatterättsnämndens mening ger emellertid inte lagtexten stöd för att förhållandena i X ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i Y (jfr HFD 2012 not. 63 där Skatteverket förde ett likartat resonemang beträffande tillämpningen av uttrycket verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § första stycket 2).

Frågan är då om utomståenderegeln kan bli tillämplig redan från och med beskattningsåret 2014 då B får ställning som utomstående ägare i Y. – Enligt lagtexten ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Praxis ger uttryck för en restriktiv bedömning när det utomstående ägandet inte har förelegat under hela perioden. Utomståenderegeln har då tillämpats endast i undantagsfall (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 samt jfr även HFD 2012 not. 3). – Omständigheterna i detta fall kan inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. B:s ställning som utomstående i Y får följaktligen genomslag vid karakteriseringen av A:s aktier i bolaget först när femårsperioden löpt ut, dvs. tidigast från och med beskattningsåret 2019.

Förhandsbesked den 20 augusti 2013 (dnr 98-12/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Föredragande MP. I en dom den 21 januari 2014 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet.

7.4A ägde tillsammans med sina barn samtliga aktier i X AB. Aktierna hade olika rösträtt där en A-aktie motsvarade en röst och en B-aktie en tiondels röst. Båda aktieslagen hade lika rätt i bolagets kapital. A Ägde vid tidpunkten för ansökan aktier av båda slagen i bolaget medan vart och ett av barnen ägde endast B-aktier.

Som ett första led i ett generationsskifte övervägde A att låta omvandla vissa A-aktier till B-aktier och överlåta en del av de nya B-aktierna som gåvor till barnen. Därefter skulle A och barnen äga lika stora delar i bolagets kapital. A skulle dock ha kvar röstmajoriteten i bolaget.

A ville veta om omvandlingen av aktierna skulle innebära en avyttring (fråga 1) och vad som skulle gälla beträffande det sparade utdelningsutrymme som kan hänföras till de aktier som skulle omvandlas (fråga 2).

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, LG, UL, RP, UW) fann att omvandlingen av A-aktier till B-aktier inte skulle innebära någon avyttring. Beträffande fråga 2 anförde nämnden bl.a. följande.

– – – Systematiken innebär att den del av gränsbeloppet som inte utnyttjas under ett år, sparat utdelningsutrymme, förs vidare till nästa beskattningsår. – Underlaget för årets gränsbelopp är enligt 57 kap. 12 § det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Vid en omvandling från A-aktier till B-aktier, som i detta fall enligt svaret på fråga 1 inte utgör en avyttring av A-aktierna, förs omkostnadsbeloppet för A-aktierna över på de nya aktierna (jfr Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen s. 476).

I 14 § sägs att vid benefika fång av en andel tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. På motsvarande sätt fördelas sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar vid ett andelsbyte eller mottagna andelar vid en partiell fission enligt 15 § första och andra styckena.

Av det anförda får anses följa att sparat utdelningsutrymme som är hänförligt till kvalificerade andelar inte förloras om andelarna omvandlas från A-aktier till B-aktier utan att avyttring sker. En omvandling av aktiers röstvärde har inte bedömts utgöra en avyttring. Sparat utdelningsutrymme ska föras över till de nya omvandlade aktierna.

Förhandsbesked den 30 december 2013 (dnr 76-13/D). Ej överklagat. Föredragande KR (LA).

7.5A och B var sambor sedan 35 år. De hade ett gemensamt barn som vid tidpunkten för ansökan var 27 år. I familjen ingick också B:s son C, 41 år. Under uppväxttiden bodde han i A och B:s gemensamma hem. A ägde samtliga aktier i X AB. Aktierna i bolaget var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §. C var anställd i bolaget. Inför en förestående utdelning från bolaget ville A veta om C var sådan närstående som avses i 57 kap. 19 §.

Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) gjorde följande bedömning.

Bakgrunden till den ställda frågan är att enligt 57 kap. 20 § ska utdelning på aktier som utgör kvalificerade andelar tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Definitionen av gränsbeloppet finns i 10 §. En del av gränsbeloppet utgörs av årets gränsbelopp som enligt definitionen i 11 § i förekommande fall kan innefatta lönebaserat utrymme. Regler härom finns i 16–19 §§. Enligt bestämmelserna i 19 § ska lönebaserat utrymme beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått visst slag av kontant ersättning som uppgått till viss lägsta nivå.

Det finns i 57 kap. inga särskilda regler om vad som avses med närstående eller vilka som ingår i denna krets. En bedömning får då göras utifrån den allmänna bestämmelsen om närstående i 2 kap. 22 §. Där föreskrivs att med närstående avses bl.a. avkomling och att styvbarn räknas som avkomling. – I 21 § samma kapitel sägs att styvbarn och fosterbarn räknas som barn. Bestämmelsen infördes i 65 § kommunalskattelagen (1928:370) år 1960 (SFS 1960:172). Den innehåller emellertid inte någon definition av uttrycken och de förklaras inte närmare i förarbetena (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40–42 och prop. 1960:76).

En del frågor avseende styvbarn har emellertid besvarats i praxis. Att styvbarnsförhållande uppkommer när en person gifter sig med barnets biologiska förälder framgår av RÅ 1969 ref. 36 och RÅ81 1:88. – Däremot har ett styvbarnsförhållande inte bedömts vara för handen för en sambo (jfr RÅ 1973 Fi 712). Samma bedömning gjordes i NJA 1995 s. 388, där en sambos barn inte ansetts som styvbarn vid tillämpningen av 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. – Det finns vidare ganska generella uttalanden om att ett styvbarnsförhållande som uppkommit genom ett äktenskap, anses upphöra när äktenskapet upplöses (jfr RÅ81 1:88 där styvbarnen var underåriga när äktenskapet upplöstes). – Inte i något av de nämnda avgörandena fanns det gemensamma barn, en omständighet som jämställer sambor med makar vid tillämpningen av IL:s bestämmelser enligt 2 kap. 20 § IL.

Förekomsten av gemensamt barn talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att, på samma sätt som gäller för makar, också en sambos barn bör räknas som styvbarn. En sådan tolkning överensstämmer även med allmänt språkbruk (jfr uppslagsorden styvbarn i Nationalencyklopedin och styvförälder i Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien).

Det anförda innebär att gemensamma barn och styvbarn behandlas på likartat sätt inom samma familjebildning, dvs. som avkomlingar och därmed som närstående enligt 2 kap. 22 § (jfr motiven till förändringen av den subsidiära underhållsskyldigheten i föräldrabalken, prop. 1978/79:12 s. 88).

Nästa fråga är huruvida ett styvbarn i ett bestående samboförhållande upphör att vara styvbarn i IL:s mening när det, i ett fall som det aktuella, har uppnått vuxen ålder. – Ordalydelsen i 2 kap. 21 § ger knappast utryck för en sådan uppfattning. Att så skulle vara fallet framgår inte heller av systematiken i IL och har inte antytts i förarbetena.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör därför ett styvbarnsförhållande inte anses ha upphört så länge familjebildningen består. Exempelvis den omständigheten att någon underhållsskyldighet för styvbarnet inte längre föreligger ska därmed inte påverka bedömningen (jfr dock t.ex. Rydin och Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl. s. 100).

Av det anförda följer att C är A:s styvbarn och därmed också närstående enligt 57 kap. 19 §.

Förhandsbesked den 18 oktober 2013 (dnr 41-13/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande KR (LA).

8.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda mål avseende överklagade förhandsbesked

Fråga om gåvoöverlåtelse av en hel näringsverksamhet som består av andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och utgör samtliga kvarvarande tillgångar för givaren i en byggnadsrörelse som består av förvaltning av lagertillgångar dels kan ske utan uttagsbeskattning, dels om andelarna blir lagertillgångar hos mottagarna och om deras tidigare innehav av andelar i handelsbolaget i form av kapitaltillgångar också får karaktär av lagertillgångar samt, om överföringen i stället sker genom arv eller testamente, andelarna då behåller sin karaktär av kapitaltillgångar hos mottagarna (13.3.4.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-10-21).

Fråga om en allmännyttig ideell förenings försäljning av föremål, skänkta av allmänheten, från ett fast försäljningsställe är sådan verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla (13.10.2.2). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-09-16).

Fråga om en idrottsförening är skattskyldig för ersättning från ett dotterbolag för utförande av tjänst med betydelse för den egna idrottsverksamheten men som även utgör en förutsättning för den del av dotterbolagets verksamhet som riktas till utomstående (13.10.2.3). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltingsdomstolen fastställde (2013-11-01).

Fråga om en utländsk juridisk person som ska placera en server i ett datacenter som bolaget ska etablera i Sverige tillsammans med sitt moderbolag får fast driftställe här (13.10.3.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att de uppgifter som sökandebolaget lämnat inte utgjorde ett så klart och fullständigt underlag att de kunde läggas till grund för bedömningen (2013-12-06).

Fråga om en beskattning av 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst ska anses utgöra ett sådant undantagsfall som gör att utomståenderegeln blir tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har förelegat under hela den föregående femårsperioden (13.10.5.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-12-16).

Fråga om karaktären på aktierna i ett fåmansföretag, som är kvalificerade andelar på grund av att företaget ska anses bedriva samma eller liknade verksamhet som ett annat fåmansföretag där aktieägaren är verksam i betydande omfattning, påverkas av att aktieägaren tidigare sålt de då kvalificerade andelarna i det andra företaget och blivit beskattad med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst (13.10.5.2). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2013-11-18).

8.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen fram t.o.m. utgången av december 2013 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2012-05-24. Fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor samt huruvida avdragsförbudet är oförenligt med EU-rätten (12.10.4.3).

Fhb 2013-07-05. Fråga om det utgör hinder att tillämpa sexmånadersregeln när det i en persons anställning i ett annat land än Sverige även ingår att i perioder arbeta och vistas i vissa andra länder (13.10.2.1).

Fhb 2013-07-02. Fråga bl.a. om en delägares beskattning av en särskild vinstandel (s.k. carried interest) i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person när vinstandelen avser kapitalvinster vid avyttring av andelar i onoterade bolag (13.10.3.5).

Fhb 2013-03-18. Fråga om avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 25 a kap. 5 § andra stycket IL är oförenligt med EU-rätten till den del förlusten är hänförlig till en valutakursförlust (13.10.3.7, jfr ovan fhb 2012-05-24). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att begära att EU-domstolen i ett förhandsavgörande prövar om den svenska interna rätten strider mot artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget.

Fhb 2013-10-04. Fråga om ettårsregeln är tillämplig när en pilot tillbringar ett stort antal dagar i andra länder än anställningslandet på grund av schemalagda långflygningar (14.3.2.1).

Fhb 2013-11-27. Fråga om bidrag som en enskild näringsidkare fått från en utländsk stiftelse är skattefritt (14.3.3.1).

Fhb. 2013-12-19. Fråga om ränta, som understiger marknadsmässig ränta, på lån till delägt bolag är affärsmässigt motiverad (14.3.4.1.).

Fhb 2013-11-25. Fråga om avdrag för överföring till pensionsstiftelse då förutsättningarna enligt 23 kap. 13 § andra stycket IL föreligger ett visst beskattningsår men tryggandet (överföringen till stiftelsen) skett ett tidigare beskattningsår (14.3.5.1).

Fhb 2013-11-26. Fråga dels om en stiftelse uppfyller kraven på att vara en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, dels om en arbetsgivare som tryggar arbetstagarnas ålderspension i egen regi vid tillämpning av 28 kap. 13 § IL kan i enlighet med åtagande i pensionsavtalet beräkna sin pensionsreserv till högre belopp än motsvarande till pensionsstiftelsen inbetalade avgifter (14.3.5.2).

Fhb 2013-11-25. Fråga om det vid tillämpning av ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § IL endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § ska beaktas. (14.3.5.3).

Fhb 2013-09-24. Fråga om anskaffningsutgift för aktier förvärvade genom arv från utländskt dödsbo får användas det belopp som dödsboet enligt intern rätt i landet ifråga ska beskattas för på grund av att aktierna anses avyttrade genom att aktierna utskiftas från dödsboet (14.3.6.1).

Fhb 2013-10-18. Fråga om en sambos vuxna barn ska anses som styvbarn och därmed också som närstående vid tillämpning av 57 kap. 19 § IL (14.3.7.5).

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.