Skattenytt nr 5 2014 s. 289

Valutakursförluster på näringsbetingade andelar respektive koncerninterna fordringar

Frågan om valutakursförluster på näringsbetingade andelar respektive koncerninterna fordringar (som är kapitaltillgångar) ska beräknas separat eller ingå i kapitalvinstberäkningen på tillgångarna har behandlats av Skatterättsnämnden. Båda förhandsbeskeden har överklagats till Högsta Förvaltningsdomstolen som beslutat att inhämta yttrande från EU-domstolen i ett av målen. Den slutliga bedömningen av frågan kan få stora konsekvenser för behandlingen av valutakursförluster. Vi beskriver i denna artikel omständigheterna i de båda förhandsbeskeden.

1 INLEDNING

Skatterättsnämnden har meddelat förhandsbesked om avdragsrätt för valutakursförluster på näringsbetingade andelar respektive koncerninterna fordringar. Båda förhandsbeskeden har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen som beslutat att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen i målet om näringsbetingade andelar. Målet om koncerninterna fordringar är vilandeförklarat.

2 VALUTAKURSFÖRLUST PÅ NÄRINGSBETINGADE ANDELAR

2.1 Bakgrund

Ett svenskt aktiebolag, X AB, ägde andelar i ett brittiskt bolag, Y Ltd. Andelarna, som som var utgivna i amerikanska dollar, var näringsbetingade andelar hos X AB. Y Ltd fick kapitaltillskott genom riktade nyemissioner till X AB. X AB ägde, efter att del av andelarna hade avyttrats, mindre än 50 % av andelarna avseende såväl kapital som röster och hade därmed inte längre något bestämmande inflytande över Y Ltd. Kvarvarande andelar skulle avyttras antingen internt eller externt. Samtliga alternativ för avyttring förväntades leda till en valutakursförlust.

2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

X AB frågade i en ansökan om förhandsbesked bl.a. om det var i strid med EU-rätten att, med hänvisning till den s.k. integrationsprincipen i 25 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte medge avdrag för en valutakursförlust som uppkommer vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett bolag hemmahörande i ett annat EU-land än Sverige.

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 18 mars 2013.

Skatterättsnämnden prövade först rätten till avdrag för valutakursförlusten enligt svensk intern lagstiftning. Nämnden konstaterade att beräkning av vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar ska göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkten vilket innebär att kapitalvinsten/kapitalförlusten inkluderar värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan. En kapitalvinst på en näringsbetingad andel är enligt 25 a kap. 5 § IL inte skattepliktig och en motsvarande kapitalförlust är inte avdragsgill – utom i vissa särskilda fall som inte var aktuella. Skatterättsnämnden ansåg att det inte förelåg någon avdragsrätt för valutakursförlusten enligt svensk intern lagstiftning.

Skatterättsnämnden prövade därefter om den svenska interna lagstiftningen stred mot EU-rätten.

Inledningsvis tog nämnden ställning till om avdragsförbudet för valutakursförlusten skulle prövas mot artikel 49 EUF-fördraget om etableringsfrihet eller artikel 63 EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital. I enlighet med praxis från EU-domstolen ska frågan om en nationell bestämmelse omfattas av den ena eller andra friheten avgöras med beaktande av ändamålet med lagstiftningen. En nationell bestämmelse som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av etableringsfriheten medan andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte – utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget – omfattas av den fria rörligheten för kapital. Om en nationell bestämmelse är tillämplig både på innehav som ger bestämmande inflytande och på innehav som inte ger något sådant inflytande är det inte möjligt att utifrån ändamålet med lagstiftningen fastställa om den till övervägande del omfattas av artikel 49 eller artikel 63 EUF-fördraget. I en sådan situation ska hänsyn tas till faktiska omständigheter i det enskilda fallet. Den aktuella bestämmelsen i 25 a kap. 5 § IL är tillämplig både på andelar som ger ett bestämmande inflytande och på minoritetsandelar. I och med att X AB inte hade något bestämmande inflytande över Y Ltd gjorde Skatterättsnämnden prövningen mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.

Skatterättsnämnden konstaterade att valutakursförlusten inte kunde dras av på grund av att kapitalvinster/kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kunde uppkomma på grund av valutakursförändringar i det aktuella fallet kunde därför enligt Skatterättsnämnden inte sägas vara hänförliga till eller orsakade av det svenska skattesystemet. Mot bakgrund av detta kunde enligt Skatterättsnämndens uppfattning EU-domstolens praxis inte sägas ge uttryck för att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten. Skatterättsnämndens majoritet ansåg därför att det inte förelåg något hinder mot att tillämpa 25 a kap. 5 § IL.

En ledamot var skiljaktig i fråga om motiveringen. Ledamoten delade majoritetens bedömning såvitt avsåg slutsatsen att den nekade avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar var förenlig med EU-rätten och de fria kapitalrörelserna. Ledamoten ansåg emellertid att det förelåg ett hinder för den fria rörligheten för kapital men att hindret kunde rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och symmetri i beskattningen och att det dessutom fick anses proportionerligt.

Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att det förelåg ett hinder för den fria rörligheten för kapital som inte kunde rättfärdigas vare sig på den grunden att en till valutakursförlusten motsvarande valutakursvinst inte var skattepliktig eller på annan grund.

2.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen (mål nr 2656-13) av båda parter. Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Frågan till EU-domstolen är om etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital innebär hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken hemviststaten inte medger avdrag för en valutakursförlust som är integrerad i en kapitalförlust på en näringsbetingad andel i ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat, när hemviststaten tillämpar ett system där kapitalvinster/kapitalförluster på sådana andelar inte beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget.

3 VALUTAKURSFÖRLUSTER PÅ KONCERNINTERNA FORDRINGAR

3.1 Bakgrund

Ett svenskt aktiebolag, X AB, hade sin redovisning i euro och ägde via en filial i ett EU-land samtliga aktier i Y AB. Den utländska filialen hade även fordringar utställda i euro på Y AB.

3.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

X AB ställde i en ansökan om förhandsbesked ett antal frågor om hur värdeförändringar skulle behandlas skattemässigt vid amortering av fordringarna. Som förutsättning uppgavs att värdeförändringarna väntades bero på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor. X AB frågade om fordringarna utgjorde kapitaltillgångar (fråga 1). Om svaret på fråga 1 var ja ville X AB veta om avyttring på grund av amortering av fordringarna skulle behandlas som en transaktion i svenska kronor innebärande att värdeförändringar på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, skulle ingå i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust (fråga 2). Om även detta svar var jakande ställdes följdfrågor beträffande dels huruvida beskattningen av kapitalvinst eller kapitalförlust skulle ske först när omkostnadsbeloppen för fordringarna förbrukats (fråga 3 a), dels huruvida avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket IL var tillämpligt om kapitalförluster uppkom (fråga 3 b). Om även svaret på fråga 3 b var ja ville X AB få besked om svaret ändrades vid en tillämpning av artikel 49 eller artikel 63 EUF-fördraget (frågorna 4 a och 4 b).

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 24 maj 2012.

Skatterättsnämnden ansåg att fordringarna fick anses utgöra kapitaltillgångar och att värdeförändringar på fordringarna – beroende på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor – skulle ingå i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust. Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på fordringarna skulle ske först när omkostnadsbeloppet förbrukats. Nämnden ansåg vidare att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket första punkten IL avseende kapitalförluster på koncerninterna fordringar var tillämpligt på kapitalförlusterna. Skatterättsnämnden fann dock att den skattemässiga behandlingen av valutakursförluster vid tillämpning av avdragsförbudet innebar en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 EUF-fördraget. Skatterättsnämnden ansåg inte att det fanns någon grund för att rättfärdiga avdragsförbudet. Nämnden ansåg därför att avdragsförbudet stred mot artikel 49 EUF-fördraget och att avdrag för valutakursförlusterna skulle medges.

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen (mål nr 3238-12) av Skatteverket. Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 23 januari 2014 att vilandeförklara målet i avvaktan på förhandsavgörandet från EU-domstolen i målet om valutakursförlust på näringsbetingade andelar eller till dess att Högsta förvaltningsdomstolen bestämmer annat. Det anges i beslutet att det kan antas att det avgörande som EU-domstolen förväntas meddela kommer att få betydelse även vid prövningen av förevarande mål.

4 AVSLUTNING

Skatterättsnämnden har i de båda förhandsbeskeden funnit att valutakurseffekter ska ingå i kapitalvinstberäkningen. En valutakursförlust har inte i något av fallen ansetts vara avdraggill enligt svenska interna regler. I det ena ärendet för att det var fråga om skattefria kapitalvinster/ej avdragsgilla kapitalförluster på näringsbetingade andelar enligt 25 a kap. 5 § IL och i det andra ärendet på grund av avdragsförbudet för kapitalförluster på koncerninterna fordringar i 25 a kap. 19 § IL. Skatterättsnämnden ansåg att ett nekat avdrag för en valutakursförlust på näringsbetingade andelar inte strider mot EU-rätten medan det motsatta gäller för en valutakursförlust på koncerninterna fordringar.

Enligt 14 kap. 8 § första stycket första meningen IL ska fordringar i utländsk valuta1 redovisas till balansdagens kurs. En särskild undantagsregel gäller enligt första stycket andra meningen om fordran är säkrad i redovisningen. En valutakursförlust vid beskattningsårets utgång är därmed avdragsgill och det gäller även valutakursförluster på koncerninterna fordringar. Om en valutakursförändring vid en avyttring av en koncernintern fordran inte skulle vara avdragsgill skulle alltså valutakursförändringen från årsskiftet och fram till och med avyttringsdagen behandlas på ett annat sätt än en valutakursförlust vid årsskiftet Något materiellt skäl till en sådan asymmetri finns inte.

Frågan om valutakursförluster på koncerninterna fordringar (som är kapitaltillgångar) har behandlats av Skatteverket i ett ställningstagande från 2007 (2007-12-19, dnr 131 774982-07/111). Skatteverket har i ställningstagandet ansett att en valutakursförändring på en fordran ska beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet, och inte enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster. Detta ska gälla oavsett om fordran kvarstår vid beskattningsårets utgång eller avyttras under löpande år. Avdrag ska därmed enligt Skatteverkets uppfattning medges utan hinder av reglerna i 25 a kap. 19 § IL.

Skatteverket och Skatterättsnämnden synes således ha olika uppfattningar om huruvida valutakursförluster på koncerninterna fordringar för tiden efter balansdagen är avdragsgilla enligt svensk skattelagstiftning. Om det förhållandet att Högsta Förvaltningsdomstolen valt att vilandeförklara målet i avvaktan på förhandsavgörande från EU-domstolen innebär att domstolen på samma sätt som Skatterättsnämnden anser att valutakursförluster på koncerninterna fordringar inte är avdragsgilla enligt svensk intern rätt är en öppen fråga till dess att domstolen slutligt avgjort målet.

Det tar sannolikt ett till två år innan EU-domstolen meddelar ett förhandsavgörande. Det kan alltså dröja relativt lång tid innan frågan om avdragsrätt för de beskrivna valutakursförlusterna slutligen avgörs.

Ingrid Melbi och Hanna Nilsson är skattejurister vid PwC.

Bestämmelsen omfattar också skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...