Skattenytt nr 6 2014 s. 366

A 6 Beskattning av fåmansföretag

1 Verksam i betydande omfattning i fastighetsförvaltning

2 Samma eller likartad verksamhet i internationellt sammanhang

3 Samma och likartad verksamhet efter företagsförsäljning

4 Strikt tillämpning av femårskravet i utomståenderegeln

5 Andelsbyte och överföring av sparat utdelningsutrymme

Verksam i betydande omfattning i fastighetsförvaltning

Av HFD 2013 ref. 11(I och II) framgår att den rättspraxis som utvecklats när det gäller kvalificerade andelar i kapitalförvaltande bolag inte utan vidare kan tillämpas på fastighetsförvaltande bolag. Även i situationer där värdestegringen på det fastighetsförvaltande bolaget i huvudsak kan förklaras av en generellt god värdeutveckling på fastighetsmarknaden måste frågan om andelarna är kvalificerade noggrant bedömas med utgångspunkt i det utförda arbetets omfattning och betydelse för verksamheten.

Vid förvaltning av fastigheter krävs i allmänhet arbetsinsatser av annat slag och omfattning än vid förvaltning av värdepapper. I de två prövade förhandsbeskedsfallen kom HFD, till skillnad från SRN, fram till att andelarna i de fastighetsförvaltande bolagen var kvalificerade. Gemensamt för båda fallen var förekomsten av avsevärt mer omfattande arbetsinsatser än i RÅ 2007 ref. 15 som avsåg förvaltning av en fastighet med en arbetsinsats om endast två och en halv timme per år.

Fall I handlade om en delägare som utfört sedvanligt styrelsearbete och själv arbetat endast omkring fem timmar per år i bolaget. Förvaltningsverksamheten hade emellertid skötts av delägarens bror som genom sitt helägda bolag utfört arbetet mot marknadsmässigt förvaltningsarvode. Som konsult hade brodern ansvarat för strategiska affärsbeslut och investeringsbeslut samt skött allt administrativt arbete. Uppskattningsvis hade brodern ägnat 200 timmar per år åt fastighetsförvaltningen och varit VD och styrelseledamot i bolaget. Vid bedömningen av om delägarens andelar var kvalificerade beaktade HFD den närstående broderns arbetsinsatser även om han delvis utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag. Brodern ansågs ha varit verksam i betydande omfattning, vilket medförde kvalificering av delägarens andelar.

Fall II handlade om två delägares arbetsinsatser i ett försålt fastighetsförvaltande dotterbolag. De hade varit ansvariga för förvaltningen av fastigheterna och har varit ledamot respektive suppleant i bolagets styrelse. De hade administrerat hyresbetalningar, utövat daglig tillsyn av fastigheterna, skött kontakter med hyresgäster, organisationer och myndigheter samt med underentreprenörer för löpande underhåll och skötsel av lägenheterna. Delägarna hade vardera arbetat i bolaget mellan 8 och 12 timmar per vecka och utfört arbetet vid sidan om heltidsanställningar hos andra arbetsgivare än bolaget. En av delägarna hade inför försäljningen av bolaget utfört merarbete för vilket han erhöll en inte obetydlig ersättning från bolaget och i samband därmed även minskat sin arbetstid hos ordinarie arbetsgivare. HFD ansåg att delägarna hade varit verksamma i betydande omfattning, vilket medförde kvalificering av deras andelar.

Samma eller likartad verksamhet i internationellt sammanhang

I HFD 2013 ref. 35 tydliggörs att tillförande av personal från ett dotterbolag till ett intressebolag i samband med omstrukturering av en tidigare sammanhållen verksamhet medför att involverade bolagska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Konkret handlade fallet om en internationell företagsgrupp bestående av ett utländskt moderbolag med ett antal dotterbolag i olika länder som planerade att också bedriva verksamhet i Sverige. Moderbolagets delägare var i princip alla aktivt verksamma inom koncernen. Moderbolaget övervägde att bilda ett helägt svenskt dotterbolag (dotterbolaget) som skulle tillföras rätten att sälja tjänsterna i Sverige. Vidare var avsikten att moderbolaget tillsammans med de svenska delägarna skulle bilda ett annat svenskt bolag (delägarbolaget) som genom avtal med dotterbolaget skulle anlitas för att mot marknadsmässig ersättning utföra de klientuppdrag som dotterbolaget åtog sig. Huvuddelen av de anställda i delägarbolaget skulle komma från anställning i ett av moderbolagets utländska dotterbolag.

Den fråga som aktualiserades för de svenska delägarna var om utomståenderegeln kunde tillämpas för det fall moderbolaget skulle äga 35 procent av delägarbolaget.

I det av HFD fastställda förhandsbeskedet anförde SRN i huvudsak följande. Även utländska fysiska personers ägande i utländska fåmansföretag ska beaktas (HFD 2012 not. 25). En prövning måste göras om de utländska delägarnas indirekt ägda aktier i delägarbolaget hade varit kvalificerade andelar vid ett direkt innehav. Delägarna ifråga är verksamma i betydande omfattning i moderbolaget eller i dotterbolagen. Det avgörande blir därmed om dessa bolag och delägarbolaget bedriver samma eller likartad verksamhet. Denna bedömning tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I–V och HFD 2011 ref. 75). Den verksamhet som moderbolaget ska starta i Sverige motsvaras av den som bedrivs på övriga håll inom koncernen. En skillnad är att verksamheten kommer att delas upp i två delar och bedrivas i två skilda företag. Dotterbolaget har, som dotterbolag i andra länder, rätten att sälja tjänster under det aktuella varumärket med ansvar för marknadsföring och kundkontakter medan delägarbolaget ska utföra uppdragen med bl.a. personal som tillförts delägarbolaget från ett annat dotterbolag i koncernen. Enligt SRN:s mening får en sådan överföring av verksamhet som ska äga rum inom företagsgruppen anses innebära att de bolag till vilka olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet överförs båda ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som moderbolaget. Utomståenderegeln är därför inte tillämplig.

Samma och likartad verksamhet efter företagsförsäljning

Genom HFD 2013 not. 71 bekräftas senare års praxis om att ett kapitalförvaltande fåmansföretag som genom utdelning, likvidation eller aktieförsäljning har tillgodogjort sig kapital som genererats av arbetsinsatser i ett annat fåmansföretag får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som det sistnämnda företaget.

I det aktuella fallet hade ett fåmansföretag sedan mer än fem år tillbaka inte bedrivit någon annan verksamhet än att genom diskretionär förvaltning förvalta de medel som en fastighetsbolagsförsäljning dessförinnan hade inbringat. Delägarna avsåg nu att överlåta det kapitalförvaltande företaget till ett nytt gemensamt ägt holdingbolag som därefter skulle likvidera företaget. Fastighetsbolagsförsäljningen hade skett till ett annat fåmansföretag som ägdes av samma delägare. Delägarna var fortfarande verksamma i betydande omfattning i det av dem indirekt ägda fastighetsbolaget som med vinst alltså tidigare hade försålts av det kapitalförvaltande företaget. I det av HFD fastställda förhandsbeskedet konstaterade SRN att det nya holdingbolaget efter likvidation av det kapitalförvaltande företaget skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som fastighetsbolaget, vilket medförde att också aktierna i holdingbolaget blev kvalificerade.

Strikt tillämpning av femårskravet i utomståenderegeln

HFD 2013 ref. 84 bekräftar tidigare praxis om att det vid tillämpning av utomståenderegeln närmast finns ett absolut krav på att det betydande utomstående ägandet bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilket företaget varit verksamt (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52).

I det aktuella fallet hade en person sålt mer än 40 procent av sina aktier i det dessförinnan helägda fåmansföretaget till en utomstående köpare. Vid avyttringen realiserade han en avsevärd kapitalvinst som enligt reglerna för kvalificerade andelar beskattades i inkomstslaget tjänst med maximala100 inkomstbasbelopp. Med hänsyn härtill och då framtida arbetsrelaterade vinster skulle tillfalla utomstående ägare till mer än 40 procent menade han att utomståenderegeln för efterföljande beskattningsår omedelbart skulle bli tillämplig, dvs. utan beaktande av hur ägarförhållandena sett ut under de fem föregående beskattningsåren. Efter försäljningen fanns inte någon fördel för honom att ta ut utdelning eller sälja flera aktier i stället för att ta ut lön och ordalydelsen i utomståenderegeln gav inte stöd för något absolut krav på fem års utomstående ägande.

Varken SRN eller HFD fann skäl att lätta på den restriktivitet som tidigare praxis gav uttryck för. HFD motiverade sin ståndpunkt på följande sätt. Av RÅ 2001 ref. 37 I framgår att det för undantag från detta krav måste föreligga mycket speciella omständigheter. I det rättsfall som det regelmässigt hänvisas till i detta sammanhang hade den skattskyldige ägt aktier i ett och samma bolag i två olika omgångar. Vid avyttring av de nyförvärvade aktierna beaktades inte ägarförhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget (RÅ 2001 ref. 37 II). Enligt HFD:s mening saknas anledning att i detta fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden.

Andelsbyte och överföring av sparat utdelningsutrymme

HFD 2013 not. 2 behandlar (kommenteras också av Ingrid Melbi och Mats Tjernberg) den principiellt intressanta frågeställningen om en avyttring av andelar mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande företaget kan godtas som ett andelsbyte i skatterättlig mening i en situation där nyemissionen omedelbart åtföljs av en indragning av ett motsvarande antal ursprungliga aktier. Om det föreligger ett andelsbyte blir reglerna om framskjuten beskattning (48 a kap. IL) tillämpliga och sparat utdelningsutrymme för avyttrade kvalificerade andelar fördelas på de mottagna andelarna (57 kap. 15 § IL).

I det prövade fallet ansåg HFD, till skillnad från SRN, att de bolagsrättsliga transaktionerna skulle bedömas i ett sammanhang och kom därvid fram till att något andelsbyte inte hade skett varför det sparade utdelningsutrymmet inte kunde överföras på de mottagna andelarna.

HFD motiverade sitt avgörande på följande sätt. Förfarandet innebar att den ökning av aktiekapitalet i det köpande företaget som skedde genom nyemissionen omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. Besluten om nyemission och indragning fattades i ett sammanhang vid samma bolagsstämma och beslutet om nyemission får anses ha varit beroende av att stämman också skulle fatta ett beslut om indragning. Både emissionen och indragningen gjordes i proportion till respektive delägares andel av aktiekapitalet, dvs. delägarna hade samma antal aktier i det köpande företaget såväl före som efter det att transaktionerna genomförts. Sammantaget innebar transaktionerna således ingen påvisbar förändring av aktieägandet i det köpande företaget. Innebörden av de vidtagna åtgärderna kan närmast beskrivas så att aktierna i det avyttrade företaget överläts till det köpande företaget och att det köpande företaget betalade viss kontant ersättning till säljarna. Kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget (48 a kap. 2 § IL) kan därmed inte anses vara uppfyllt. Överlåtelsen är således inte ett andelsbyte i de aktuella bestämmelsernas mening.

(Två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att genomförda bolagsrättsliga transaktioner skulle läggas till grund för beskattningen.)

Daniel Starberg

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...