Förhandsbeskedet har kommenterats av Jilkén, Daniel, Ny dom från Högsta förvaltningsdomstolen om regelkonkurrens och kontinuitetsprincipen, SvSkt 2013 s. 806–813.
I förhandbeskedet HFD 2013 not. 661 hade Skatterättsnämnden att avgöra vilka skattekonsekvenser en överlåtelse av andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag (lagerandel i byggnadsrörelse) fick för överlåtaren och mottagarna. Rättsfallet kommenteras även av Robert Påhlsson.
A ägde tidigare X AB som bedrev byggnadsrörelse. A:s innehav av andelarna i det fastighetsförvaltande HB Y utgjorde därför lagerandelar enligt 27 kap. 6 § IL. Övriga andelar i HB Y ägdes av A:s barn B, C och D. På grund av att D ägde aktierna i X AB som drev byggnadsrörelse var även hans andelar i HB Y lagerandelar, men B:s och C:s andelar var kapitaltillgångar.
A avsåg att överlåta sin andel i HB Y till B och C i första hand genom gåva alternativt genom arv eller testamente. A frågade om han riskerade att bli uttagsbeskattad i samband med gåvan (fråga 1). B och C frågade om mottagna andelar blev lagertillgångar och för det fall att mottagna andelar blev lager om det påverkade redan innehavda andelar, dvs. om dessa ändrade karaktär (fråga 2). Om andelarna kunde ha olika karaktär önskade B och C veta hur inkomstuppdelning mellan kapital och näringsverksamhet skulle ske vid en avyttring (fråga 3). Slutligen ville B och C veta vilken karaktär andelarna fick om de erhöll dem genom arv eller testamente (fråga 4).
Skatterättsnämnden konstaterade att A:s andel i HB Y utgjorde A:s samtliga kvarvarande tillgångar i byggnadsrörelsen. Enligt tidigare rättspraxis har uttagsbeskattning inte aktualiserats när en ”byggmästare” överlåtit samtliga sina ”smittade fastigheter” i byggnadsrörelsen, jfr bl.a. RÅ 2004 ref. 42. Tidigare praxis avsåg emellertid direktägda fastigheter och SKV var av den uppfattningen att en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag skulle behandlas annorlunda och att uttagsbeskattning därför skulle ske av A. Skatterättsnämnden fann bl.a. mot bakgrund av rättsfallet RÅ 1988 not 709 att gåva av hel näringsverksamhet bestående av såväl direktägda fastigheter som lageraktier kunde göras utan uttagsbeskattning och anförde:
”A:s överlåtelser till [B och C] omfattar hela hans näringsverksamhet. I ett fall som detta ska vidare förvärvarna träda in i överlåtarens skattemässiga situation (RÅ 2004 ref. 42 och HFD 2011 ref. 64, jfr RÅ 2009 not. 72). Hos överlåtaren A är andelen i Y lagertillgång i byggnadsrörelse och den karaktären består då hos [B och C] efter förvärvet.”
Någon uttagsbeskattning av A aktualiserades således inte (fråga 1).
I enlighet med bl.a. RÅ 2004 ref. 42 samt HFD 2011 ref.64 träder gåvomottagarna B och C in i givarens skatterättsliga situation vilket medför att de andelar som de erhöll i gåva utgjorde lagertillgångar. Detta medförde enligt Skatterättsnämnden att även de andelar som B och C redan ägde i HB Y ändrade karaktär från kapitaltillgångar till lagertillgångar (fråga 2). Genom detta svar föll fråga 3.
Enligt 27 kap. 18 § IL gäller att om någon genom arv eller testamente förvärvar fastigheter eller andelar som utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse behåller tillgångarna sin karaktär hos förvärvaren bara om denne;
1) vid förvärvet själv bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de förvärvats genom köp, eller
2) avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.
Skatterättsnämnden fann att varken 27 kap. 18 § 1 st p. 1 eller p. 2 IL var tillämplig. De andelar som mottas genom arv eller testamente, liksom tidigare ägda andelar hos B och C,utgör kapitaltillgångar vid detta alternativ (fråga 4).
HFD gjorde samma bedömning som SRN.
Eftersom andelarna i det fastighetsförvaltande HB Y (lagerandel) utgjorde A:s enda kvarvarande tillgång är det inte förvånande att A kan överlåta denna utan uttagsbeskattning. Eftersom gåvomottagarna B och C träder in i givarens skattemässiga situation är den andel som mottas i form av gåva att betrakta som lagertillgång i deras hand, vilket även det ligger i linje med tidigare praxis – se RÅ 2004 ref. 42 samt HFD 2011 ref. 64. Det som kan uppfattas som förvånande är SRN:s svar på fråga 2, nämligen att de andelar som B och C innehade redan tidigare ändrade karaktär från kapitaltillgång till lagertillgång.
Jfr Tegnander, Hans, Beskattning av byggnadsrörelse. Aktuella domar och förhandsbesked från Högsta förvaltningsdomstolen och förhandsbesked från Skatterättsnämnden, SN 2013 s. 96–98.
Om man vid förvärvet konstaterar att en fastighet är en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, behåller fastigheten denna karaktär under den skattskyldiges hela innehavstid även om andvändningsområdet vid en senare tidpunkt ändras. Skälet till att andelar i fastighetsförvaltande företag kan utgöra lager är att lagstiftaren försökt säkerställa beskattning av den s.k. ”byggmästarvinsten”. I ett fastighetsförvaltande företag är fastigheten i företagets hand anläggningstillgång. För att säkerställa ”byggmästarbeskattning” är därför direktägda andelar hos den som äger andelar i ett fastighetsförvaltande företag i regel lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL. Om man väl konstaterarar att andelar i ett fastighetsförvaltande företag utgör lagerandelar i ägarens hand kan andelarnas karaktär inte ändras från lager till kapitaltillgång. I RÅ 2003 ref. 17 behöll lagerandelar sin karaktär av lagerandelar även efter det att samtliga fastigheter i bolaget avyttrats. I ett förhandbesked från SRN 2009-01-09, dnr 109-08/D, bedrevs byggnadsrörelse i ett moderföretag som ägdes av personen A.2 Byggnadsrörelsen flyttades efter en tid till dotterföretaget Y AB. När X AB något år senare förvärvade fastigheter var bolaget att betrakta som ett fastighetsförvaltande företag och då ägaren A var personligen byggmästarsmittad genom att han var företagsledare i dotterföretaget Y AB ansågs aktierna i X AB som lageraktier (aktierna var ursprungligen kapitaltillgångar eftersom bolaget tidigare bedrev byggnadsrörelse, men ändrade karaktär till lageraktier). Lageraktier kan enligt RÅ 2003 ref. 17 inte ändra karaktär till kapitaltillgångar, men aktier och andelar som ursprungligen är kapitaltillgångar kan ändra karaktär till lagertillgångar. HFD 2013 not 66 bekräftar detta synsätt.
Jfr Påhlsson, Robert, i rättsfallskommentaren i SN 2013 s. 314–314 samt Tegnander, Hans, a.a. s. 94.
Vid arv eller testamente ansågs såväl tidigare ägda andelar som andelar som erhålls via arv eller testamente som kapitaltillgångar hos B och C. I HFD 2012 ref. 37 ansågs ärvda lagerfastigheter behålla sin karaktär som lagerfastigheter hos änkan efter en avliden byggmästare.3 Skälet till att lagerfastigheterna i 2012 års fall behöll sin karaktär som lager var att änkan ärvde samtliga aktier i byggföretaget och därmed ansågs hon ha för avsikt att fortsätta den avlidne makens näringsverksamhet enligt 27 kap. 18 § 1 st p. 2 IL. I HFD 2013 not 66 ägde inte B och C några aktier i byggföretaget, vilket förklarar skillnaden i utgång mellan de båda målen.
Bo Svensson