I HFD 2013 not. 2 (förhandsbesked, kommenteras också av Daniel Starberg och Mats Tjernberg) var frågan om fysiska personer skulle beskattas för utdelning i inkomstslaget tjänst. Detta var i sin tur beroende av om sparat utdelningsutrymme på aktier som var kvalificerade enligt 57 kap. IL kunde överföras till aktier som erhållits vid ett andelsbyte. A och B samägde X AB och Y AB. Aktierna i X AB var kvalificerade. A och B avyttrade aktierna i X AB till Y AB genom ett andelsbyte.
Av 57 kap. 15 § IL framgår att vid ett andelsbyte får eventuellt sparat utdelningsutrymme överföras till de mottagna aktierna. Frågan i förhandsbeskedet var om andelsbytet uppfyllde de krav som anges i 48 a kap. 2 § punkten 2 IL och som anger att ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av aktier i det köpande företaget. I samband med att bolagsstämman i Y AB beslutade om en nyemission av 1 000 aktier togs samtidigt ett beslut om att de ursprungliga 1 000 aktierna skulle dras in.
Nämnden konstaterade att värdet av de nyemitterade aktierna i Y AB omedelbart efter inlösen uppgick till minst det värde som XAB-aktierna hade vid andelsbytet. Skatterättsnämnden ansåg att det sparade utdelningsutrymmet fick överföras till de mottagna aktierna.
HFD (en majoritet) gjorde en motsatt bedömning. HFD konstaterade att den ökning av aktiekapitalet i Y AB som skedde genom nyemissionen omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. En av förutsättningarna för ett andelsbyte enligt 48 a kap. 2 § IL är att överlåtelsen skett mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Enligt HFD kunde det kravet anses uppfyllt endast om nyemissionen och indragningen behandlades var för sig vid beskattningen. HFD konstaterade att beslut om nyemission och indragning fattades i ett sammanhang vid samma bolagsstämma och att beslutet om nyemission fick anses ha varit beroende att stämman också fattade beslut om indragning. Det hade inte heller påståtts annat än att de aktier som fysiska personerna ägde före nyemissionen och indragningen vara av samma aktieslag med samma röstvärde och i övrigt lika rätt i bolaget som aktierna som innehades efter dessa åtgärder. HFD ansåg därför sammantaget att transaktionerna inte innebar någon påvisbar förändring av aktieägandet i Y AB. Enligt HFD skulle därför de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bedömas i ett sammanhang.
Innebörden av transaktionerna ansågs vara att aktierna i X AB överläts till Y AB och att Y AB betalade viss kontant ersättning till A och B. Kravet att överlåtelsen åtminstone delvis skulle ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget kunde därmed inte anses vara uppfyllt. Det var då inte fråga om ett andelsbyte i den mening som avses i 48 a kap. IL och därmed kunde inte heller det sparade utdelningsutrymmet överföras.
Två justitieråd var skiljaktiga. De konstaterade bl.a. att transaktionerna som sådana inte kunde anses säregna från allmän bolagsrättslig synpunkt. Ett alternativt förfarande hade varit att emittera ett stort antal aktier som ersättning för förvärvet av aktierna i X AB, detta trots att A och B redan var ägare till Y AB. Vid en jämförelse med detta alternativ ansåg minoriteten inte att det valda förfarandet kunde ses som säreget med hänsyn till ägarförhållandena i bolaget. Minoriteten ansåg också att den lämnade ersättningen var marknadsmässig och att förutsättningarna för att överföra det sparade utrymmet till aktierna i Y AB var uppfyllda.
HFD har med hänvisning till RÅ 1998 ref. 19 uttalat att även om transaktionerna genomförts på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen utesluter det i sig inte att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bedöms utifrån en helhetssyn. I vilka fall den skattemässiga bedömningen inte ska följa den civilrättsliga därför att den verkliga innebörden anses vara en annan är en omdiskuterad fråga (jfr också HFD 2013 ref. 43 som kommenterats av Lars Samuelson i Skattenytt 2013 sid. 853). Majoriteten i HFD uttalade att transaktionerna inte innebar någon påvisbar förändring av aktieägandet i Y AB. Det är något oklart vad HFD åsyftar eftersom en avyttring av aktierna i Y AB – ett bolag som till lika delar ägs av A och B – till X AB – som även det till lika delar ägs av A och B – i sig inte kan innebära någon påvisbar förändring av aktieägandet i Y AB.
Ingrid Melbi