I HFD 2013 ref. 23, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att sexmånaders- och ettårsreglerna inte är tillämpliga på en utbetalning från en vinstandelsstiftelse som skall ske 2017 trots att de avsättningar som den skattskyldige skall göra till vinstandelsstiftelsen under 2013–2014 äger rum när han arbetar och beskattas utomlands. Vid beskattningen av utbetalningen skall däremot avräkning enligt tillämpligt skatteavtal medges för utländsk skatt som tagits ut på avsättningarna. Rättsfallet kommenteras närmare av Mattias Dahlberg i detta nummer.
HFD 2013 ref. 28 gäller ett överklagat förhandsbesked i vilken sökanden frågar om hur en slutlig utbetalning (utskiftning) av ett kapital från en s.k. fideikommissarisk substitution (svävande äganderätt) skall beskattas. Med fideikommissarisk substitution avses ett testamentsförordnande i vilket det föreskrivs att avkastningen av ett testamenterat kapital skall tillfalla vissa personer, i allmänhet testators barn, medan äganderätten till kapitalet skall vid ett senare tillfälle tillfalla efterföljande generationer, t.ex. barnbarn. I rättsfallet RÅ 1997 ref. 31 är det klarlagt att kapitalet under mellantiden utgör en familjestiftelse. Frågan i förhandsbeskedet gäller om den slutliga utbetalningen av kapitalet från stiftelsen, dvs. förvärvet av äganderätten till kapitalet, skall beskattas hos sökanden, som är barnbarn till testator, såsom periodiskt understöd från stiftelsen med stöd av 10 kap. 6 § IL, varvid det periodiska understödet kommer att inkomstbeskattas progressivt i inkomstslaget tjänst, eller om utbetalningen skall anses vara ett skattefritt, testamentariskt förvärv enligt 8 kap. 2 § IL.
I såväl stiftelserätten som skatterätten skiljer man mellan familjestiftelser som har en obestämd destinationskrets och familjestiftelser som har en bestämd destinationskrets. Den förra typen av familjestiftelser har bildats formenligt av stiftaren i syfte att fungera varaktigt som en familjestiftelse medan den senare typen av familjestiftelser är s.k. fideikommissarisk substitution, eller bandläggning, där oftast en testator har föreskrivit i sitt testamente att ett kapital tillfälligt skall avskiljas för att dess avkastning under en viss tid skall tillfalla vissa bestämda personer, t.ex. barn, och att äganderätten till kapitalet därefter vid en senare tidpunkt skall tillfalla andra bestämda personer, t.ex. barnbarn vid en viss ålder. När kapitalet i en familjestiftelse av den förra typen, dvs. en familjestiftelse som har en obestämd destinationskrets, utskiftas är det klarlagt i rättspraxis att den slutliga utbetalningen inte utgör gåva (NJA 1991 s. 748) och därmed skall inkomstbeskattas progressivt som periodiskt understöd (RÅ 1998 ref. 28). Utskiftning från en familjestiftelse av den senare typen, dvs. från en familjestiftelse som har en bestämd destinationskrets (fideikommissarisk substitution), har däremot i den praktiska tillämpningen behandlats annorlunda. En sådan utskiftning anses nämligen jämställt med ett inkomstskattefritt, testamentariskt förvärv. Det benefika momentet i ett testamentsförordnande om uppskjutet förvärv (svävande äganderätt) riktar ju sig mot de slutliga testamentstagarna och inte mot den förmögenhetsbildning som föreligger under mellantiden. Inte sällan har testator inte ens förstått att förmögenhetsbildningen under mellantiden de facto utgör en stiftelse. Det är de slutliga testamentstagarna som skall ärva den berörda egendomen, dvs. som genom ett benefikt fång skall överta äganderätten till egendomen.
I den tidigare gällande arvs- och gåvoskattelagen stadgades det explicit i 5 § att skattskyldigheten inträder vid arvlåtarens (testators) död och i 6 § att om det har ”genom testamente eller annan före dödsfallet tillkommen rättshandling upplåtits hela nyttjanderätten till eller rätt till all ränta, avkomst eller annan förmån av viss egendom och har äganderätten tillfallit annan, inträder skattskyldighet för äganderätten först då rättigheten upphör” (min kurs.). Som en konsekvens härav och med hänsyn till att en slutlig utbetalning av stiftelsens kapital (utskiftning) är att jämställa med ett inkomstskattefritt, testamentariskt förvärv, har Högsta domstolen i gåvoskattemålet NJA 1984 s. 246 slagit fast att utbetalningen till förmånstagaren inte utgör ett periodiskt understöd, utan i stället ett gåvoförvärv. Av domskälen i rättsfallet RÅ 1998 ref. 28 torde man e contrario kunna sluta sig till att även Högsta förvaltningsdomstolen varit av samma uppfattning som Högsta domstolen.
I det nu aktuella förhandsbeskedet gör Skatterättsnämnden en annan bedömning än den som Högsta domstolen gör i fallet NJA 1984 s. 246 och sannolikt även den som Högsta förvaltningsdomstolen implicit gör i RÅ 1998 ref. 28. I förhandsbeskedet gör även Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer därmed nämndens förhandsbesked. I bägge instanserna föreligger det dock delade meningar om hur utbetalningen skall inkomstbeskattas.
Det är svårt att förstå motivet till att Högsta förvaltningsdomstolen i förhandsbeskedet gör en annan bedömning än den som Högsta domstolen gör i fallet NJA 1984 s. 246. Avskaffandet av arvs- och gåvoskattelagen har inte ändrat på förutsättningarna för hur utbetalning av ett kapital i enlighet med ett testamentsförordnande skall bedömas och inkomstbeskattas. Någon ny inkomstskatteregel om hur en sådan utbetalning skall beskattas har inte heller införts. I civilrättsligt avseende är en sådan utbetalning att betrakta som ett testamentariskt förvärv men i skatterättsligt avseende som ett periodiskt understöd, en diskrepans som varken är naturlig eller motiverad, utan snarare strider mot symmetrin i skattesystemet. Förhandsbeskedet innebär således att man vid den skatterättsliga tolkningen av termerna i 8 kap. 2 § IL inte längre kan förlita sig på termernas civilrättsliga innebörd trots att det är fråga om civilrättsliga termer. Förhandsbeskedet medför också olyckliga retroaktiva effekter med tanke på att när makarna ingick sitt testamentariska förordnande så gällde arvs- och gåvoskattelagen i vilken det explicit stadgades att ett testamentsförordnande om uppskjutet förvärv skall betraktas som ett benefikt fång där skattskyldighet till arvsskatt inträder först när äganderätten tillfaller den slutliga mottagaren. Om makarna vetat om att även inkomstskatt skulle kunna utgå på samma benefika fång så hade de med stor sannolikhet inte utformat sitt testamentariska förordnande på sådant sätt som de nu gjorde. Även lagstiftaren hade nog då också ingripet för att säkerställa att ingen skattskyldighet för inkomstskatt skulle kunna inträda och orsaka en icke avsedd dubbelbeskattning. Det återstår att se hur lagstiftaren nu kommer att agera. Incitamentet för lagstiftaren att ingripa torde dock inte vara lika starkt som tidigare nu när arvs- och gåvoskatten är slopad, eftersom det inte längre kan bli någon dubbelbeskattning.
I HFD 2013 ref. 43, som gäller ett överklagat förhandsbesked, klassificerar Högsta förvaltningsdomstolen om en avsedd gåva, som skall bestå av flera kopplade rättshandlingar, med hjälp av tolkningsmetoden genomsyn (verklig innebörd). Högsta förvaltningsdomstolen gör denna omklassificering trots att domstolen vid sin bedömning av rättshandlingarna finner dessa vara var och en för sig varken civilrättsligt ogiltiga eller säregna, men anser dock att de vid en samlad bedömning har en annan innebörd än den som handlingarna ger uttryck för. Fallet kommenteras också av Mats Tjernberg i detta nummer. I korthet kan följande nämnas.
En företagsägare avser att bilda en vid denna tidpunkt skattepliktig stiftelse för kulturella ändamål till vilken han skall tillskjuta ett stiftelsekapital på omkring 40 mkr från ett av honom helägt aktiebolag, ett holdingbolag. Om han överför kapitalet i form av utdelning från aktiebolaget direkt eller indirekt till stiftelsen så kommer utdelningen att beskattas. I syfte att undvika en sådan beskattning avser han att genomföra gåvan till stiftelsen i följande steg. Först skall han förvärva ett svenskt aktiebolag, Nyab, som är ett s.k. lagerbolag, och sedan skall han avyttra minst 5 procent av aktierna i sitt holdingbolag till Nyab för 1 kr. Värdet på överlåtna aktier är dock omkring 40 mkr. I skatterättsligt hänseende innebär detta ett blandat fång men där fånget med hänsyn till förhållandet mellan köpeskillingen på 1 kr och marknadsvärdet på 40 mkr i praktiken är helt benefikt. Därefter skall Nyabs aktier i holdingbolaget lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Mot bakgrund av att inlösen av aktier i skatterättsligt avseende behandlas som avyttring och med hänsyn till att Nyabs aktier i holdingbolaget i skatterättsligt avseende är näringsbetingade andelar så kommer de inlösta aktierna inte att kapitalvinstbeskattas. Avslutningsvis överlåter företagsägaren aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva varefter Nyab likvideras utan någon beskattning som följd. I skatterättsligt avseende är nämligen likvidation att anses som avyttring och aktierna i det likviderade bolaget näringsbetingade andelar. Därmed sker ingen kapitalvinstbeskattning.
Men anledning av dessa kopplade rättshandlingar frågar företagsägararen (1) om han kan komma att beskattas såsom för utdelning på grund av ”genomsyn” eller ”verklig innebörd”, alternativt (2) om skatteflyktslagen kan komma att bli tillämplig. Han motiverar kedjan av kopplade rättshandlingar med att han vill undvika en ägarförändring i sitt holdingbolag och ha kvar en fullständig kontroll över bolaget.
Skatterättsnämnden finner att omständigheterna i ärendet inte ger stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna ger uttryck för. Någon beskattning av företagsägaren skall därför inte ske med hänvisning till att rättshandlingarna skall ges en annan innebörd än den parterna åsyftat. Skatterättsnämnden finner däremot att förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktslagen är för handen och ger en sofistikerad motivering för detta. I konsekvens härmed skall beskattning ske som om medel överförs direkt från holdingbolaget till stiftelsen. Med stöd av fallet RÅ 2007 not. 161 skall företagsägaren därför beskattas för utdelning från holdingbolaget med motsvarande belopp.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar emellertid Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 1 och fastställer att företagsägaren skall beskattas som för utdelning med anledning av överföringen till stiftelsen. I konsekvens därmed undanröjer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 2. Som skäl för sin bedömning anför Högsta förvaltningsdomstolen att den gåvostruktur som företagsägaren använder sig av med kopplade rättshandlingar i form av inlösen- och likvidationsåtgärder i praktiken innebär att företagsägaren har överfört tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen och att denna överföring skall för företagsägarens del skattemässigt behandlas på samma sätt som den överföring som domstolen hade att pröva i fallet RÅ 2007 not. 161.
I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen således att gåvan skall betraktas som en skattepliktig utdelning hos givaren. Medan Skatterättsnämnden grundar sitt beslut på skatteflyktslagen så grundar Högsta förvaltningsdomstolen sitt beslut på metoden genomsyn. Av intresse att notera är att Högsta förvaltningsdomstolen tillämpar denna metod trots att domstolen i sina domskäl framhåller att de berörda rättshandlingarna var och en för sig inte kan anses vara säregna, vilket de oftast brukar vara vid tillämpning av metoden genomsyn. Det är enligt domstolen emellertid förutbestämt att när dessa rättshandlingar är genomförda så kommer ägarförhållandena i holdingbolaget vara oförändrade och övriga dispositioner upplösta. Det som endast kvarstår är den av företagsägaren åsyftade överföringen av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen. Trots att företagsägaren således har donerat 5 procent av aktierna i sitt holdingbolag till Nyab så kommer han efter inlösningsförfarandet att alltjämt ha 100 procent av aktierna. Detta innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolen att den ursprungliga värdeöverföringen av aktier i holdingbolaget från företagsägaren via Nyab till stiftelsen inte kan betraktas som en skattefri gåva av aktier i holdingbolaget, utan i stället – efter det att aktierna har blivit inlösta – som en skattepliktig utdelning av kapital från holdingbolaget till företagsägaren. De donerade aktierna i holdingbolaget har ju genom inlösningsförfarandet ersatts med ett kapital på omkring 40 mkr från holdingbolaget. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att företagsägaren fortfarande kommer att äga 100 procent av aktierna i sitt holdingbolag efter inlösenförfarandet anser Högsta förvaltningsdomstolen att det belopp på omkring 40 mkr som indirekt har överförts från holdingbolaget till stiftelsen i samband med att de donerade aktierna inlöstes skall betraktas som utdelning från holdingbolaget till företagsägaren.
I såväl Skatterättsnämnden som Högsta förvaltningsdomstolen föreligger det delade meningar om både förhandsbeskedets slut och skälen därtill. Utgången av förhandsbeskedet innebär dock en merbeskattning för gåvogivaren (företagsägaren) i jämförelse med den situationen att han i stället skänker 5 procent av aktierna i sitt holdingbolag direkt till stiftelsen utan krav på inlösen. Av såväl majoritetens domskäl som minoritetens votum framgår explicit att i denna situation skulle ingen beskattning inträda. Att holdingbolaget därefter vid ett senare tillfälle hade kunnat göra inlösen eller återköp av aktierna i bolaget utan skattekonsekvenser för stiftelsen skulle sannolikt inte ha ändrat den rättsliga bedömningen av innebörden av gåvan av aktierna i holdingbolaget direkt till stiftelsen. Genom att företagsägaren vill åstadkomma ett sådant inlösningsförfarande omedelbart och därtill gå en för domstolen oförklarlig omväg via Nyab, så får majoriteten tacksamt en skatterättslig grund för att upprätthålla principen om ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolag och för att därmed utdelningsbeskatta aktieägaren (företagsägaren) för värdeöverföringen på omkring 40 mkr från holdingbolaget till stiftelsen. Som utkristalliserats tidigare i rättspraxis, bl.a. i fallet RÅ 2007 not. 161, presumerar nämligen Högsta förvaltningsdomstolen i sin rättstillämpning att alla värdeöverföringar som sker från ett aktiebolag är förfoganden som görs av aktieägarna, även om de själva inte direkt tillförs värdet av det överförda. Med denna princip som utgångspunkt är Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande i det nu aktuella förhandsbeskedet inte att förvåna. Inte heller mot bakgrund av den oförklarliga omvägen via Nyab, och med hänsyn till att Högsta förvaltningsdomstolen har en benägenhet att i skattemål hellre fälla än fria om domstolen inte förstår den rättsliga innebörden av kopplade rättshandlingar, till skillnad från de rättsprinciper som Högsta domstolen har utkristalliserat i brottmål, där det omvända förhållandet i stället gäller, dvs. hellre fria än fälla.
Om man hårdrar domskälen i Högsta förvaltningsdomstolens förhandsbesked så innebär förhandsbeskedet å andra sidan att domstolen implicit ger klartecken till att benefika värdeöverföringar från ett aktiebolag till ett annat rättssubjekt under vissa förutsättningar kan – som ett komplement till kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. IL och andra tillåtna omstruktureringsmöjligheter – tillåtas utan att några skattekonsekvenser inträder för aktieägaren, nämligen om aktieägaren gör värdeöverföringen i form av gåva av aktier i sitt aktiebolag. En sådan värdeöverföring blir ju undantagen från beskattning med stöd av 8 kap. 2 § IL samtidigt som den medför att reglerna i 53 kap. IL blir tillämpliga. Ett krav för skattefrihet är dock att gåvan inte är villkorad av att aktierna omedelbart därefter skall inlösas. Ett eventuellt inlösningsförfarande måste därför ske vid ett senare tillfälle och bör då inte föranleda några skattekonsekvenser.
I HFD 2013 ref. 56, som gäller ett överklagat förhandsbesked, frågar en allmännyttig, ideell förening om dess försäljning av skänkta varor enligt 7 kap. 7 § IL skall undantas från skattskyldighet på grund av att den är att anse som en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. För att finansiera sin allmännyttiga verksamhet använder sig föreningen av en ”second hand-försäljning i loppmarknadsform”. Försäljningsverksamheten, som sker under två timmar på tisdagskvällar i en butikslokal som ligger i samhällets utkant, bedrivs nästan uteslutande av föreningsmedlemmar, till allra största delen genom ideellt arbete. Det som säljs är föremål som möbler, porslin, böcker och tavlor, som givarna har skänkt till föreningen och lämnat till dess butik. Skatterättsnämnden anser att föreningen inte är skattskyldig för inkomster från den i ärendet aktuella försäljningsverksamheten. I sin motivering pekar Skatterättsnämnden på bl.a. att verksamheten nästan uteslutande bedrivs av föreningens medlemmar och att det i och för sig finns en risk för att verksamheten hämmar konkurrensen för mer etablerade former av andrahandsförsäljning men att den dock i detta fall skall ses som en utveckling av den traditionella loppmarknaden i takt med förändrade konsumtionsmönster och allmänhetens syn på återanvändning.
Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skall besluta att föreningen är skattskyldig för försäljningsverksamheten. Som grund för detta anför Skatteverket att secondhandförsäljningen bedrivs stadigvarande i butiksform, delvis med anställd personal, under affärsmässiga former och på en konkurrensutsatt marknad och att omsättningen är betydande.
Efter en genomgång av den rättsliga regleringen, förarbeten, rättspraxis, reglerna för uttagande av mervärdesskatt fastställer emellertid Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked. I sin motivering framhåller Högsta förvaltningsdomstolen att domstolen inte tidigare haft att ta ställning till om butikförsäljning av skänkta varor kan hänföras till de hävdvunna finansieringskällor som avses i 7 kap. 7 § IL. Närmast uppkommer frågan om verksamhet av detta slag kan jämställas med sådana basarer och loppmarknader som enligt förarbetena till inkomstskattereglerna avses med skattefriheten. I enlighet med tidigare praxis bör vid bedömningen hänsyn tas till konkurrensförhållanden och, som särskilda aspekter på detta, till verksamhetens kommersiella karaktär, dess omfattning och inslaget av ideellt arbete.
Högsta förvaltningsdomstolen anser att i vart fall butiksförsäljning med skänkta varor som bedrivs under villkor som framstår som jämförbara med kommersiell handel, t.ex. i antikvariat, antikhandeln eller butiker för andrahandsförsäljning av märkeskläder, inte bör anses jämförbar med den traditionella loppmarknadsformen. Fråga är då enligt domstolen om en gräns kan dras mellan sådan verksamhet och den enklare butiksförsäljning som är i fråga i målet.
Högsta förvaltningsdomstolen anser därvid att det bör vara möjligt att göra skillnad mellan försäljning i butiker som är öppna dagligen och i vilka även anställd personal är verksamma, å ena sidan, och försäljning i en lokal som håller öppet endast vid något enstaka tillfälle per vecka och som i allt väsentligt sköts av ideella krafter, å andra sidan. Det senare slaget av verksamhet kan enligt domstolen närmast jämställas med regelbundet anordnade basarer eller loppmarknader och penninginsamlingsevenemang. Det förhållandet att den lokal som används för ändamålet är en och densamma och möjliggör förvaring av skänkta föremål mellan försäljningstillfällena medför enligt domstolen ingen annan bedömning.
Högsta förvaltningsdomstolen har således klargjort att även inkomster från andrahandsförsäljning av skänkta varor under vissa förutsättningar kan betraktas som en hävdvunnen finansieringskälla om än försäljningen bedrivs stadigvarande i en butikslokal. För att den skall kunna betraktas som en hävdvunnen förvärvskälla krävs dock att försäljningen i allt väsentligt bedrivs av ideella krafter, att lokalen endast är öppen vid något enstaka tillfälle per vecka och att försäljningen i övrigt inte bedrivs under sådana villkor som framstår som jämförbara med kommersiell handel. Trots att försäljningen sker i en butikslokal så skall villkoren i övrigt således vara jämförbara med de som gäller vid skattefrihet för inkomster från försäljning på regelbundet anordnade basarer och loppmarknader.
HFD 2013 not. 44 gäller ett överklagat förhandsbesked om huruvida vissa inkomster och utgifter som en bostadsrättsförening har skall anses hänförliga till föreningens belånade fastigheter och på den grunden skattefria respektive ej avdragsgilla enligt 39 kap. 25 § IL. I syfte att säkra ränteutgifter på fastighetslån som löper med rörlig ränta har bostadsrättsföreningen, som är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL, ingått ett ränteswapavtal med en bank och har vidare för avsikt att med en bank ingå ett räntecapavtal. Ränteswapavtalet innebär ett byte av löpande flöden av ränteströmmar mellan parterna där nettot stäms av var tredje månad för under perioden aktuella ränteströmmar. Avtalet innebär att föreningen säkrar räntan på sina rörliga lån till en viss nivå motsvarande den fasta ränta som föreningen betalar till banken. Räntecapavtalet ger föreningen en option till betalning från banken för det fall en viss rörlig referensränta, baserad på STIBOR:s tremånadersränta, överstiger en överenskommen fast ränta (lösenränta). Föreningen betalar en marknadsmässigt bestämd premie, antingen vid avtalets ingående eller vid återkommande avstämningar.
Skatterättsnämnden finner att inkomster och utgifter på grund av ränteswapavtalet och räntecapavtalet skall anses hänförliga till föreningens belånade fastigheter på sätt som avses i 39 kap. 25 § IL. Som skäl för att ränteinkomsterna skall anses hänförliga till föreningens fastigheter, och därmed vara skattefria, och inte vara skattepliktiga som inkomst av näringsverksamhet enligt vanliga regler, åberopar nämnden fallet RÅ 2010 ref. 116. I detta mål uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att det inte finns någon särskild bestämmelse om ränteinkomster i privatbostadsföretag, utan att det därför i det enskilda fallet får avgöras om och i vad mån sådana inkomster skall anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning. Av ändringar i lagtexten i samband med att schablonbeskattningen slopades och av förarbetsuttalanden får vidare anses följa att ränteutgifter på lånat kapital som lagts ned i en fastighet är att betrakta som hänförliga till fastigheten i den mening som uttrycket har i 39 kap. 25 § IL. Sådana utgifter skall därför inte dras av. Eftersom föreningens fastigheter är belånade, och där lånen löper med rörlig ränta, så är ränteutgifterna därmed inte avdragsgilla. Genom att ingå ränteswapavtalet och räntecapavtalet tillförsäkrar sig föreningen att de faktiska utgifterna för aktuella lånedelar inte kommer att överstiga vissa belopp som följer av avtalen, vilket talar för att behandla de aktuella utgifterna på samma sätt som ränteutgifter enligt låneavtalen. Detta innebär också att de inkomster som avtalen ger skall behandlas på motsvarande sätt som ränteinkomster hänförliga till föreningens fastigheter och därmed inte tas upp. Att det kan vara fråga om kapitalvinster eller kapitalförluster medför enligt Skatterättsnämnden ingen annan bedömning. Föreningen skall därmed inte ta upp eller dra av ifrågavarande inkomster och utgifter.
Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och avslår därför Skatteverkets överklagande. Högsta förvaltningsdomstolen har således än en gång klargjort att ränteinkomster och -utgifter är undantagna från beskattning för en bostadsrättsförening som beskattas enligt 39 kap. 25 § IL om de är hänförliga till föreningens fastighet. Medan det i fallet RÅ 2010 ref. 116 är fråga om ränteintäkter som föreningen fått på sparkonto, i avräkning från bank och från likviditetsplacering via byggbolag och som är hänförliga till den löpande driften av föreningens fastighet, så är det i det nu aktuella förhandsbeskedet fråga om inkomster och utgifter på grund av ränteswap- och räntecapavtal och som är hänförliga till föreningens belånade fastigheter.
HFD 2013 not. 68 gäller ett överklagat förhandsbesked. I verksamheten för en allmännyttig ideell förening ingår bl.a. att arrangera tävlingar i och träningsläger för curling. Föreningen är moderföretag till ett aktiebolag (Curlingbolaget) som ansvarar för korttidsuthyrning av den idrottshall där curlingspelet bedrivs. Curlingbolaget är i sin tur moderbolag till ett aktiebolag som äger och förvaltar idrottshallen. Curlingisen tillverkas och underhålls av föreningen. Arbetet pågår dagligen under säsongen som sträcker sig över två tredjedelar av året. Föreningen äger de maskiner, verktyg och annan utrustning som behövs för istillverkningen. Föreningens inkomster består av kommunala bidrag och medlemsavgifter. Avsikten är att Curlingbolaget fortsättningsvis skall betala föreningen för istillverkningen. Medlemmarna skall utföra arbetet ideellt och ersättningen skall oavkortat gå till den idrottsliga verksamheten. Föreningen betalar marknadsmässig ersättning för att utnyttja hallen. Föreningen frågade om inkomsten från istillverkningen skall undantas från skattskyldighet på grund av naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet (fråga 1) och, om frågan besvaras jakande, om bedömningen kommer att ändras om föreningen överlåter sin utrustning för istillverkningen till Curlingbolaget (fråga 2). Skatteverket ansåg för sin del att istillverkningen visserligen kan anses ha naturlig anknytning till det idrottsliga ändamålet men att den i princip bedrivs affärsmässigt på en konkurrensutsatt marknad. Föreningen kan därför inte i något av de båda alternativen anses undantagen från skattskyldighet för inkomsten.
Skatterättsnämnden fann att föreningen inte är skattskyldig för inkomst från Curlingbolaget för tillverkning och underhåll av curlingis, dvs. istillverkning. I sin motivering härtill angav nämnden bl.a. att till den del isen används för curlingspel inom föreningens ram så utgör istillverkningen ett direkt led i främjandet av föreningens idrottsliga ändamål. Inkomst av den delen av verksamheten har därför en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och uppfyller därmed villkoren för skattebefrielse. Men även inkomst av den andra delen av verksamheten får anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål, eftersom verksamheten framstår som blygsam och inte heller bedriven under affärsmässiga förhållanden på en konkurrensutsatt marknad. Vad gäller fråga 2 ansåg Skatterättsnämnden att den är alltför allmänt hållen för att kunna besvaras och att det dessutom i ansökan saknas både redogörelse för de faktiska omständigheterna och en rättslig argumentation. Skatterättsnämnden lämnade därför inget förhandsbesked i denna del. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att föreningen skall anses skattskyldig för inkomsten.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och angav att föreningens åtaganden utgör ett direkt led i främjandet av föreningens idrottsliga ändamål. Den inkomst som föreningen erhåller uppfyller därför villkoren för skattebefrielse. Det förhållandet att bolaget kan komma att hyra ut idrottshallen även till andra påverkar inte denna bedömning.
Om en allmännyttig, ideell förening bedriver både en skattebefriad och en skattepliktig näringsverksamhet gäller enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL huvudsaklighetsprincipen. I lagrummet stadgas att inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet är skattebefriad om den till huvudsaklig del kommer från en sådan verksamhet med naturlig anknytning eller som är hävdvunnen. Med huvudsaklig del har i rättspraxis ansetts omkring 70–80 procent av näringsverksamheten. Om denna förutsättning är uppfylld så blir hela inkomsten skattebefriad, även den del av inkomsten som i princip är skattepliktig, men om förutsättningen däremot inte är uppfylld, då blir hela inkomsten skattepliktig, även den del av inkomsten som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Av intresse att notera är att både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen väljer att inte tillämpa huvudsaklighetsprincipen på de två delarna av inkomsten för istillverkningen, dvs. på den del av inkomsten från Curlingbolaget som avser istillverkning för curlingspel för föreningens medlemmar och på den del av inkomsten från bolaget som avser istillverkning hänförlig till uthyrning av hallen till externa användare, utan synes i stället mena att det råder ett sådant starkt samband mellan de två inkomstdelarna (verksamheterna) så att även den senare delen av inkomsten för istillverkningen kan bedömas ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Medan Skatterättsnämnden explicit anger att den del av inkomsten som är hänförlig till utomståendes hyra av hallen måste anses blygsam och att verksamheten i denna del inte heller framstår som bedriven under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad, anger Högsta förvaltningsdomstolen inget annat än att det förhållandet att bolaget kan komma att hyra ut idrottshallen även till andra inte påverkar domstolens bedömning att hela inkomsten är skattebefriad.
Richard Arvidsson