EU-domstolens domar

Omsättning/uttag/vara/tjänst

I mål C-108/11 Europeiska kommissionen mot Irland var fråga om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF. Frågan gällde om Irland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 96, 98 (lästa tillsammans med bilaga III) och 110 i mervärdesskattedirektivet genom att tillämpa en reducerad skattesats på tillhandahållande av vinthundar och hästar som inte är avsedda för tillverkning av människo- eller djurföda, uthyrning av hästar och vissa inseminationstjänster.

EU-domstolen konstaterade att den reducerade skattsatsen införts av ekonomiska skäl och inte av sociala skäl samt att de som kom i åtnjutande av den reducerade skattesatsen inte var slutkonsumenter utan även personer som bedrev ekonomisk verksamhet. EU-domstolen fann därför att Irland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt ovan nämnda artiklar genom att tillämpa en reducerad skattesats om 4,8 % på ovanstående tillhandahållanden och biföll därför Europeiska kommissionens talan till fullo.

I mål C-189/11, 193/11, 236/11, 269/11, 293/11, 296/11, 309/11 och 450/11, Europiska kommissionen mot Spanien, Polen, Italien, Tjeckien, Grekland, Frankrike, Finland och Portugal var fråga om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF, som väckts av Europeiska kommissionen. I denna serie av mål invände Europeiska kommissionen mot åtta medlemsstaters tolkning av mervärdesskattedirektivet där dessa medlemsstater tillämpade den särskilda ordningen för vinstmarginalbeskattning av resebyråer (VMB) i artikel 306–310 i mervärdesskattedirektivet oavsett om kunden faktiskt var den resande eller inte. Europeiska kommissionen ansåg att VMB endast ska tillämpas när kunden är den resande.

Grunden i Europeiska kommissionens uppfattning var de olika språkversionerna av mervärdesskattedirektivet och sjätte direktivet. Det var bara i en av de sex originalversionerna av artikel 26 i sjätte direktivet som ordet kund användes. I alla andra språkversioner användes begreppet resande genomgående. Enligt Europeiska kommissionen var det således uppenbart att lagstiftarens avsikt var att VMB endast skulle tillämpas i de fall där resebyråns försäljning skedde direkt till den resande.

EU-domstolen konstaterade att det är skillnader mellan de olika språkversionerna där vissa versioner använder begreppet resande och/eller kund i olika bestämmelser. Enligt fast rättspraxis ska unionsrättens bestämmelser tolkas och tillämpas på ett enhetligt sätt mot bakgrund av de olika versionerna på unionens samtliga språk. I händelse av skillnader mellan de olika språkversionerna ska bestämmelsen tolkas med hänsyn till systematiken i och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår. EU-domstolen fann att om VMB tillämpas oavsett vem som är den resande uppfylls bestämmelsernas ändamål på bästa sätt. Eftersom VMB därför kan tillämpas på resande ogillades Europeiska kommissionens talan i sin helhet.

Vad gäller mål C-189/11, Spanien, var dessutom fråga om följande spanska bestämmelser var i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet:

• från VMB undanta försäljning till allmänheten från resebyråer i detaljistledet vilka handlar i eget namn, av resor som arrangeras av resebyråer i grossistledet.

• under vissa omständigheter tillåta resebyråer att debitera mervärdesskatt som utgör ett schablonbelopp som inte har något samband med den mervärdesskatt som faktiskt övervältras på kunden, och att kunden har rätt till avdrag för den debiterade mervärdesskatten.

• tillåta att resebyråer, i den mån de omfattas av VMB, fastställer ett generellt beskattningsunderlag för varje redovisningsperiod.

EU-domstolen fann att de spanska bestämmelserna i samtliga delar stred mot mervärdesskattedirektivet och att Spanien därmed inte uppfyllt sina skyldigheter enligt mervärdesskattedirektivet.

I Sverige tillåts att en schablonmetod tillämpas när mervärdesskatt hänförlig till VMB på resetjänster ska bestämmas. Enligt Skatteverket kan den utgående mervärdesskatten schablonmässigt bestämmas till 2,6 % av resans pris. Med ledning av EU-domstolens avgörande i mål C-189/11, Spanien kan det ifrågasättas om denna schablonmetod överensstämmer med unionsrätten.

I mål C-224/11 BGZ Leasing sp. z o.o. mot Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie var fråga om ett tillhandahållande av en leasingtjänst tillsammans med en försäkring av leasingobjektet, skulle ses som ett enda sammansatt tillhandahållande eller två fristående tillhandahållanden.

BGZ Leasing tillhandahöll leasingtjänster och enligt de allmänna avtalsvillkor som BGZ Leasing använde krävde man att en försäkring tecknades av leasetagaren för de objekt som leasades. Av denna anledning erbjöd BGZ Leasing sina kunder en möjlighet att teckna en försäkring. Om leasetagarna utnyttjade denna möjlighet tecknade BGZ Leasing en försäkring hos en försäkringsgivare och vidarebefordrade därefter försäkringskostnaden till leasetagaren. BGZ Leasing ansåg att sådan vidarebefordran av en försäkringspremie som är kopplad till leasingobjektet är undantagen från mervärdesskatteplikt som en försäkringstjänst. Skattemyndigheten i Polen ansåg dock att det var fråga om en sammansatt tjänst där det huvudsakliga tillhandahållandet utgjordes av leasingtjänsten. BGZ Leasing överklagade beslutet och frågan hamnade i Högsta förvaltningsdomstolen i Polen som hänsköt frågan till EU-domstolen.

Den nationella domstolen ställde i princip två frågor, den första om det var fråga om ett eller flera tillhandahållanden och den andra om det var separata tillhandahållanden, om försäkringsdelen omfattades av undantaget för försäkringstjänster.

EU-domstolen prövade den första frågan i tre steg. Först om tjänsterna hade ett så nära samband med varandra att det var fråga om ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen konstaterade att en leasingtjänst och en försäkring av leasingobjektet i princip inte kan anses ha ett så nära samband att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

Det andra steget var att pröva om försäkringstjänsten kunde anses underordnad leasingtjänsten. EU-domstolen konstaterade att en försäkring som regel minskar riskerna för leasingtagaren. Detta är emellertid en effekt av försäkringstjänstens natur och innebär inte i sig att en sådan försäkringstjänst ska anses vara underordnad den leasingtjänst med avseende på vilken den erbjuds. Även om försäkringstjänsten som sådan underlättar åtnjutandet av leasingtjänsten, anser EU-domstolen att försäkringstjänsten i första hand utgör ett ändamål i sig för leasingtagaren och att den därmed inte endast är ett medel att på bästa sätt tillgodogöra sig leasingtjänsten. Den omständigheten att leasinggivaren krävde att en försäkring tecknades för leasingobjektet påverkade inte denna slutsats.

Slutligen prövades frågan om det kunde anses som en konstlad uppdelning av flera tillhandahållanden. Den omständigheten att tillhandahållandena bedöms separat kan inte anses utgöra en konstlad uppdelning av en enda ekonomisk transaktion vilken skulle kunna undergräva mervärdesskattesystemets funktion. Den sammanfattande slutsatsen blev därmed att ett tillhandahållande av en försäkring av ett leasingobjekt och tillhandahållandet av leasingen av leasingobjektet i mervärdesskattehänseende ska behandlas som fristående och självständiga tillhandahållanden.

EU-domstolen prövade därefter den andra frågan och konstaterade att när leasinggivaren själv tecknar en försäkring för leasingobjektet och vidarebefordrar den exakta försäkringskostnaden till leasingtagaren utgör en sådan transaktion en undantagen försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

I Sverige har frågan om försäkringar som tecknats i samband med biluthyrning utgör ett separat tillhandahållande eller inte prövats av kammarrätterna. Kammarrätten i Stockholm fann t.ex. i mål 3902-09 att det var fråga om ett sammansatt tillhandahållande medan Kammarrätten i Sundsvall ansåg att det var fråga i separata tillhandahållanden i mål nr 2743-12. Det kan nämnas att det senare målet avgjordes efter det att EU-domstolen meddelat dom i detta mål. Med ledning av EU-domstolens avgörande i detta mål synes också Kammarrättens i Sundsvall avgörande därmed vara i enlighet med unionsrätten.

I mål C-360/11 Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien var fråga om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF.

Frågan gällde om Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med bilaga III till mervärdesskattedirektivet, genom att tillämpa en reducerad skattesats på följande produkter. Medicinska substanser som används vid tillverkning av läkemedel. Medicintekniska produkter, materiel, utrustning och instrument som endast kan användas för att förebygga, diagnostisera, behandla, lindra eller bota sjukdomar eller åkommor hos människor eller djur, men som inte normalt är avsedda att lindra eller behandla funktionshinder, för den funktionshindrades uteslutande personliga bruk. Apparater och tillbehör som väsentligen eller primärt kan användas för att lindra fysiska funktionshinder hos djur, samt apparater och tillbehör som väsentligen eller primärt används för att behandla funktionshinder hos människor, men som inte är avsedda för den funktionshindrades uteslutande personliga bruk.

EU-domstolen fann att en målsättning att sänka slutkonsumentens kostnader för vissa varor kan inte rättfärdiga tillämpningen av en reducerad skattesats på medicinaltekniska produkter för allmänt bruk som används av sjukhus och fackmän inom hälso- och sjukvårdssektorn. Denna slutsats påverkas inte av den omständigheten att vissa produkter kan vara avsedda såväl för en allmän användning som för funktionshindrades personliga bruk. EU-domstolen erinrade om att det redan var fastlaget att tillämpningen av en reducerad skattesats när det gäller en vara som kan ha olika användningar för varje leverans beror på hur köparen avser att använda varan i det enskilda fallet. EU-domstolen fann därför att en reducerad skattesats får tillämpas på apparater och tillbehör som väsentligen eller primärt används för att lindra funktionshinder hos människor, men som inte är avsedda för de funktionshindrade personernas uteslutande personliga bruk och att Konungariket Spanien därmed underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet.

I de förenade målen C-618/11, C-637/11 och C-659/11 TVI – Televisão Independente SA mot Fazenda Pública var fråga om artikel 11 A.1 a, 11 A.2 a och 11 A.3 c i sjätte direktivet samt artiklarna 73, 78 första stycket a och 79 första stycket c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att en visningsavgift som föreskrivs i portugisisk lagstiftning och som annonsören är skyldig att betala men som, genom s.k. överfört betalningsansvar, betalas av den som tillhandahåller sändningstjänster för reklam, ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för reklamen.

TVI har tillhandahållit annonsörer sändningstjänster för reklam och fakturerade dessa tjänster med ett påslag för visningsavgiften (4 %), på det pris som kunden fick betala för reklamsändningen. TVI redovisade mervärdesskatt på det totala fakturabeloppet, inklusive visningsavgiften. I efterhand gjorde TVI gällande att visningsavgiften inte borde ha ingått i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt och bad portugisiska skattemyndigheten att på eget initiativ ompröva mervärdesskattebesluten. Den portugisiska skattemyndigheten biföll inte TVI’s begäran och TVI överklagade skattemyndighetens beslut. Domstolen i första instans biföll inte överklagandet och TVI överklagade till Portugals Högsta förvaltningsdomstol. TVI gjorde gällande dels att visningsavgiften inte hade något direkt samband med tillhandahållandet av sändningstjänster för reklam och därför inte skulle ingå i beskattningsunderlaget för tjänsten. Detta eftersom avgiften varken utgör en ersättning för den tjänst som TVI tillhandahåller eller har ett direkt samband med tillhandahållandet av denna tjänst, och dels att visningsavgiften omfattas av det unionsrättsliga begreppet ”agera i annans namn och för annans räkning”, vilket innebär att avgiften inte ska ingå i beskattningsunderlaget.

EU-domstolen kom fram till att visningsavgiften har ett direkt samband med tillhandahållandet av sändningstjänster för reklam när skyldigheten att betala visningsavgiften inträder på samma grund som skyldigheten att betala mervärdesskatten. Avgiften omfattas således av begreppet ”skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor” i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet och artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen fann även att det inte kan vara fråga om ett utlägg för annans räkning eftersom det är TVI som är ansvarig för att betala in visningsavgiften och att myndigheterna inte skulle kunna kräva annonsörerna på avgiften, inte ens om TVI var på obestånd. EU-domstolen konstaterade därför att visningsavgiften som förskrivs i portugisisk lagstiftning ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid tillhandahållande av sändningstjänster för reklam.

I svensk rättspraxis har s.k. droit de suite, som ska betalas till upphovsrättsinnehavaren, vid överlåtelse av konstverk ansetts ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Detta stämmer väl överens med EU-domstolens avgörande i dessa mål.

I målen C-642/11 Stroy trans EOOD och C-643/11, LVK – 56 EOOD, mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie naizpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite var fråga om artikel 203 i mervärdesskattedirektivetska tolkas så att den mervärdesskatt som en person har angett på en faktura ska betalas av den personen oberoende av om en beskattningsbar transaktion faktiskt har utförts eller inte. Det frågades dessutom om enbart den omständigheten att skattemyndigheten, i ett omprövningsbeslut avseende den som ställt ut fakturan, inte hade justerat den mervärdesskatt som deklarerats av utställaren kunde ses som att fakturan därmed avsåg en utförd beskattningsbar transaktion.

Frågan var alltså om unionsrätten kräver att förekomsten av en faktisk transaktion i mervärdesskattehänseende ska vara föremål för en identisk bedömning vad avser fakturautfärdaren och fakturamottagaren. Dessutom var fråga om principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och berättigade förväntningar utgör hinder för att en fakturamottagare nekas rätt att dra av mervärdesskatt, även om skattemyndigheten, inte har rättat den utgående mervärdesskatt som fakturautställaren har redovisat.

Stroy trans EOOD (Stroy) tillhandahöll godstransporter på väg och mekaniska tjänster med särskild utrustning. Stroy drog av ingående mervärdesskatt i flera fakturor som avsåg leverans av dieselbränsle och som var utfärdade av två oberoende leverantörer. Skattemyndigheten i Bulgarien gjorde en kontroll hos de två leverantörerna och bedömde att det inte var möjligt att följa leveranserna av de varor som avses i de aktuella fakturorna för att säkerställa att de hade företagits, varför villkoren för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte var uppfyllda. Skattemyndigheten nekade därför Stroy avdragsrätt för den mervärdesskatten i de aktuella fakturorna. Stroy överklagade skattemyndighetens beslut och frågan hamnade slutligen i Högsta förvaltningsrätten i Bulgarien som hänsköt fråga till EU-domstolen för förhandsavgörande.

LVK–56 EOOD hade gjort avdrag för ingående mervärdesskatt enligt flera fakturor avseende varuleveranser. Fakturorna hade utfärdats av två leverantörer vilka efter leveranserna avregistrerats från mervärdesskatt. Samtliga fakturor hade betalats kontant och bokförts hos LVK–56 EOOD och leverantörerna. Skattemyndigheten vidtog kontroll hos de båda leverantörerna och krävde in handlingar som bl.a. skulle styrka de levererade varornas ursprung och att leveranserna verkligen hade ägt rum. Leverantörerna inkom inte med de efterfrågade bevisen inom den föreskrivna fristen. Den bulgariska skattemyndighetens krävde då bevis av LVK–56 EOOD att de aktuella leveranserna verkligen hade utförts. LVK–56 EOOD lämnade in leveransförteckningar, vägningsintyg och fraktsedlar, men dessa innehåll emellertid felaktigheter. Den bulgariska skattemyndigheten drog då slutsatsen att det inte hade visats att de fakturerade leveranserna hade utförts, varför mervärdesskatt felaktigt hade angetts på de aktuella fakturorna. LVK–56 EOOD nekades därför avdragsrätt för den mervärdesskatt som angetts på fakturorna. LVK–56 EOOD överklagade beslutet och frågan hänsköts slutligen till EU-domstolen.

EU-domstolen gjorde samma bedömning i båda målen och anförde att mervärdesskatt som en person har uppgett på en faktura ska betalas av den personen oberoende av om en transaktion faktiskt har utförts eller inte. Den omständigheten att skattemyndigheten inte har rättat den mervärdesskatt som redovisats av fakturautställaren innebär inte att myndigheten har slagit fast att fakturan svarar mot en faktiskt utförd beskattningsbar transaktion. Inte heller principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och berättigade förväntningar ska tolkas så, att de utgör hinder för att en fakturamottagare nekas avdragsrätt grunden att någon beskattningsbar transaktion faktiskt inte inträffat. Detta även när skattemyndigheten inte har rättat den utgående mervärdesskatt som fakturautställaren faktiskt har redovisat. EU-domstolen bekräftade dock principen om god tro och anförde att om det anses att transaktionen faktiskt inte har utförts, på grund av att fakturautställaren eller tidigare led har gjort sig skyldig till bedrägeri eller oegentligheter ska följande gälla. Avdragsrätten kan inte ifrågasättas om det med beaktande av objektiva kriterier, och utan att det krävs att fakturamottagaren vidtar kontroller som inte åligger denne, visas att fakturamottagaren inte visste eller borde ha vetat att transaktionen ingick i ett mervärdesskattebedrägeri, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Återigen bekräftar EU-domstolen principen om god tro. Målet avgjordes utan att generaladvokaten lämnat förslag till avgörande.

I mål C-19/12 Efir OOD mot Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" – grad Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodit var fråga om tolkningen av artikel 62, 63, 65 och 73 i mervärdesskattedirektivet, med avseende på att fysiska personer upplåtit en byggrätt till förmån för ett bolag i utbyte mot att detta bolag tillhandahöll de fysiska personerna byggtjänster.

EU-domstolen fann till att börja med, med avseende på skattskyldighetens inträde, att artiklarna 63 och 65 inte utgjorde hinder mot att mervärdesskatten på byggtjänsterna blev utkrävbar vid den tidpunkt då byggrätterna uppläts, det vill säga innan tjänsterna hade tillhandahållits. Detta under förutsättning att samtliga omständigheter avseende det framtida tillhandahållandet av tjänsterna redan var kända vid den tidpunkt då byggrätterna uppläts och de aktuella tjänsterna i synnerhet var angivna med precision samt att värdet på byggrätterna kunde mätas i pengar.

EU-domstolen fann vidare, med avseende på beskattningsunderlaget, att artiklarna 73 och 80 utgjorde hinder mot att (såsom i den nationella lagstiftning som var ifråga) föreskriva att beskattningsunderlaget för leveransen eller tillhandahållandet uppgick till marknadsvärdet på den levererade varan eller tillhandahållna tjänsten, när ersättningen helt bestod av varor eller tjänster. Detta eftersom inte transaktionen utfördes mellan personer som hade en sådan koppling som avses i artikel 80.

Avslutningsvis fann EU-domstolen att artiklarna 63, 65 och 73 har direkt effekt.

Beträffande skattskyldighetens inträde för förskottsbetalningar och motsvarande ligger domen enligt vår mening i linje med tidigare domar från EU-domstolen, d.v.s. att samtliga omständigheter för ett framtida tillhandahållande måste vara kända för att skattskyldighet för förskott ska inträda. De s.k. omvärderingsreglerna i artikel 80, d.v.s. att omvärdering av den erlagda ersättningen ska ske under vissa förhållanden, har implementerats i 7 kap. 3 a–3 d §§ i mervärdesskattelagen, och förutsätter bl.a. att säljaren och köparen är förbundna med varandra, t.ex. genom finansiella eller äganderättsliga band. EU-domstolen synes dock alltså ha uppfattat att några sådana närstående band inte förelåg aktuella fallet.

Domen finns i sin helhet endast tillgänglig på bulgariska och franska.

I mål C-62/12 Galin Kostov mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie naNatsionalnata agentsia za prihodite var fråga om tolkningen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet beskattningsbar person.

Galin Kostov var verksam som självständig privat förrättningsman i Bulgarien och registrerad för mervärdesskatt. Kostov slöt ett fullmaktsavtal med ett bolag enligt vilket Kostov åtog sig mot ersättning att, såsom fullmäktig för bolaget, avge anbud vid tre auktioner av tre delvis bebyggda tomter som ägdes av staten. För det fall hans bud på tomterna godtogs, åtog han sig att överlåta äganderätten till tomterna till bolaget. Skattemyndigheten ansåg att mervärdesskatt skulle utgå på den aktuella ersättningen eftersom Kostov tillhandahållit den aktuella tjänsten i egenskap av beskattningsbar person, medan Kostov menade att tjänsten utgjorde en isolerad händelse som saknade samband med den till mervärdesskatt registrerade självständiga ekonomiska verksamheten som privat förrättningsman.

Frågan till EU-domstolen var således om den aktuella tjänsten som tillhandahållits vid enstaka tillfällen och som saknade samband med verksamheten som privat förrättningsman omfattades av begreppet beskattningsbar enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet?

EU-domstolen fann att en fysisk person som redan måste redovisa mervärdesskatt för sin verksamhet som privat förrättningsman, ska anses som beskattningsbar person för varje annan ekonomisk verksamhet som vederbörande bedriver vid enstaka tillfällen under förutsättning att denna verksamhet utgör en verksamhet i den mening som avses nämnda artikel. En sådan tolkning fann EU-domstolen stämma bäst överens med vad som kommer till uttryck i punkterna 5 och 13 i skälen till mervärdesskattedirektivet, d.v.s. att ett mervärdesskattesystem blir enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt, samt att begreppet beskattningsbar person bör definieras så att medlemsstaterna för, att skatten skall vara så neutral som möjligt, kan låta beteckningen omfatta personer som vid enstaka tillfällen utför vissa transaktioner.

Av domen framgår att enstaka tillhandahållanden som en person utför kan falla utanför begreppet beskattningsbar person, men att sådana tillhandahållanden kan anses omfattas av begreppet för det fall personen ifråga redan har en verksamhet som är registrerad för mervärdesskatt, och detta även om tillhandahållandena ifråga inte har ett samband med denna ordinarie verksamhet. Begreppet beskattningsbar person infördes i den svenska mervärdesskattelagen den 1 juli 2013 och ersatte då det tidigare begreppet skattskyldig. Efter denna lagändring finns bättre förutsättningar för en tillämpning i överensstämmelse med t.ex. den aktuella domen, eftersom den svenska lagstiftningen tidigare bl.a. föreskrev vissa omsättningsgränser för att vissa verksamheter (gränsfall) skulle anses skattskyldiga till mervärdesskatt.

I mål C-125/12 Promociones y Construcciones BJ 200 SL var fråga om tolkningen av artikel 199.1g i mervärdesskattedirektivet. I denna artikel anges att medlemsstaterna får föreskriva att vid leverans av fast egendom, som har sålts av gäldenären inom ramen för ett tvångsauktionsförfarande, så ska den betalningsskyldiga personen vara den beskattningsbara person åt vilken leveransen görs.

Frågan gällde en obeståndssituation där ett bolags fastigheter sålts inom ramen för ett frivilligt insolvensförfarande. Med hänsyn till ordalydelsen i artikel 199. 1 g (tvångsauktionsförfarande) var den hänskjutande nationella domstolen osäker på vem betalningsskyldigheten för mervärdesskatten åvilade; gäldenären eller förvärvaren av fastigheterna.

EU-domstolen ansåg att artikeln ska tolkas så att begreppet tvångsauktionsförfarande omfattar all försäljning av fast egendom som företas av gäldenären. Detta gäller inte bara inom ramen för ett förfarande för likvidationsförsäljning av gäldenärens tillgångar, utan även inom ramen för ett insolvensförfarande som äger rum på ett tidigare stadium än ett sådant likvidationsförfarande. Allt under förutsättning att försäljningen behövs för att ersätta borgenärerna eller för att återuppta gäldenärens näringsverksamhet.

Den aktuella artikeln är inte implementerad i svensk rätt. Om en beskattningsbar person skulle försättas i konkurs så övertar konskursboet skattskyldigheten. I annat fall är det gäldenären som är skattskyldig för omsättningar av gäldenärens tillgångar.

I mål C-142/12 Hristomir Marinov, med firma Lampatov – H – Hristomir Marinov mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – grad Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite var fråga om tolkningen av artiklarna 18 c och 74 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 18 c får medlemsstaterna med leverans av varor mot ersättning, likställa att en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när de upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, om avdragsrätt helt eller delvis förelåg för mervärdesskatten på varorna när de förvärvades. Frågan i målet var om detta även gäller när en person har upphört att bedriva beskattningsbar ekonomisk verksamhet med anledning av att denne har strukits ur mervärdesskatteregistret. I just det aktuella fallet berodde detta på att mervärdesskatt underlåtits att betalas för vissa perioder.

EU-domstolen fann att den aktuella artikeln ska tolkas så att den även avser fall i vilka en beskattningsbar ekonomisk verksamhet har upphört till följd av att den skattskyldige har strukits ur mervärdesskatteregistret.

På motsvarande sätt som föreskrivs i artikel 18 c anses även bestämmelserna om uttag av varor i 2 kap. 2 § mervärdesskattelagen omfatta det fall att en skattskyldig för egen del tillgodogör sig varor i samband med att verksamheten avvecklas eller överlåts. Detta under förutsättning att avdrag eller återbetalning för den ingående skatten förelegat.

I mål C-153/12 Sani Treyd EOOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite var fråga om tolkningen av artiklarna 62.1, 63, 73 och 80 i mervärdesskattedirektivet angående bl.a. beskattningsgrundande händelse vid bytesavtal.

Enligt bulgarisk lagstiftning föreskrevs att leveranser eller tillhandahållanden för vilka vederlaget helt eller delvis bestod av varor eller tjänster skulle anses utgöra två ömsesidiga leveranser eller tillhandahållanden. Vidare föreskrevs att den beskattningsgrundande händelsen för ömsesidiga transaktioner inträffade när den beskattningsgrundande händelsen inträffade för den första leveransen, även om vederlaget för leveransen ännu inte var erlagd.

Den situation som var aktuell i målet avsåg fysiska personer som hade upplåtit en byggrätt till ett bolag i syfte att uppföra en byggnad, till vilken bolaget kom att inneha 75 procent av äganderätten som ersättning för uppförandet av de återstående 25 procenten, som bolaget åtog sig att överlämna nyckelfärdiga till dem som har upprättat byggrätten.

EU-domstolen fann att ovan nämnda artiklar inte utgjorde hinder mot att mervärdesskatten på byggtjänsterna blev utkrävbar vid den tidpunkt då byggrätterna uppläts av de fysiska personerna, d.v.s. redan innan tjänsterna hade tillhandahållits av bolaget. Detta under förutsättning att samtliga omständigheter avseende det framtida tillhandahållandet av tjänsterna redan var kända vid den tidpunkt då byggrätterna uppläts och att de aktuella tjänsterna i synnerhet var angivna med precision samt att värdet på byggrätterna kunde mätas i pengar. Detta ankom på den hänskjutande domstolen att pröva. Det saknade i detta avseende betydelse att upplåtandet av byggrätten var en undantagen transaktion som genomförts av personer som inte var skattskyldiga eller betalningsskyldiga för mervärdesskatt.

EU-domstolen fann vidare att när, såsom i det aktuella fallet, transaktionen inte utfördes mellan personer som hade en koppling i den mening som avses i artikel 80, så skaartiklarna 73 och 80 tolkas så, att de utgör hinder mot en nationell bestämmelsesom föreskriver att beskattningsunderlaget för leveransen eller tillhandahållandet, under alla omständigheter, uppgår till marknadsvärdet på den levererade varan eller tillhandahållna tjänsten när ersättningen helt består av varor eller tjänster.

Att EU-domstolen nöjde sig med att endast fatta ett beslut, och inte en dom, i den aktuella frågan indikerar att domstolen ansåg att det redan fanns tidigare rättspraxis som gav uttryck för motsvarande slutsatser, och även av svensk rättstillämpning följer att skattskyldigheten för en ersättning för ett framtida tillhandahållande inträder då samtliga omständigheter för tillhandahållandet är kända etc. Artikel 80 avser de s.k. omvärderingsreglerna (till marknadsvärde) vid närstående förhållanden och har implementerats i 7 kap. mervärdesskattelagen. Beslutet ger viss vägledning ifråga om fastställandet av marknadsvärdet i en bytessituation då ersättningen består av varor eller tjänster. I detta sammanhang kan också nämnas att HFD nyligen har meddelat prövningstillstånd i ett mål som avser bevisbörda och beviskrav med avseende på marknadsvärdet enligt de nyss nämnda bestämmelserna i 7 kap. (mål 5845–5846-13).

EU-domstolens beslut finns i sin helhet endast tillgänglig på bulgariska och franska.

I mål C-169/12TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. mot Minister Finansów var fråga om tolkningen av artikel 66 i mervärdesskattedirektivet avseende tidpunkten för beskattningstidpunktens inträde

Enligt artikel 66 får medlemsstaterna med avvikelse från huvudreglerna om skattskyldighetens inträde (leveransen av en vara, tillhandahållandet av en tjänst eller vid förskottsbetalning) föreskriva att mervärdesskatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar vid någon av följande tidpunkter:

a) Senast när fakturan utfärdas.

b) Senast vid mottagandet av betalningen.

c) Om någon faktura inte har utfärdats, eller om fakturan utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen.

Frågan var om den aktuella artikeln utgör hinder för nationell lagstiftning såsom den som var fråga i målet, enligt vilken mervärdesskatten på transport- och speditionstjänster blev utkrävbar den dag då hela eller delar av betalningen mottogs, dock senast 30 dagar från dagen för tjänsternas tillhandahållande även om fakturan hade utfärdats tidigare och innehöll en senare betalningsfrist. EU-domstolen fann att artikeln innebär ett sådant hinder.

Den aktuella artikeln har inte implementerats i mervärdesskattelagen.

I mål C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr mot Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz var fråga om tolkningen av artiklarna 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet avseende begreppet ekonomisk verksamhet.

Frågan i målet var om det utgjorde ekonomisk verksamhet att på, eller i anslutning till, en privatbostad driva en nätansluten solcellsanläggning utan egna lagringsmöjligheter, och som tekniskt var utformad så att mängden producerad el som levererades till elnätet varaktigt understeg den mängd som den person som drev anläggningen sammanlagt förbrukade i det egna hemmet? De nationella skattemyndigheterna hade vägrat personen ifråga avdragsrätt för ingående mervärdesskatt just med motiveringen denne inte bedrivit någon ekonomisk verksamhet genom sin solcellsanläggning.

EU-domstolen framhöll bl.a. att frågan huruvida en verksamhet avser att fortlöpande vinna intäkter är en sakfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. Om en tillgång på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, ska det utifrån samtliga omständigheter avseende dess nyttjande avgöras om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. En solcellsanläggning skulle kunna utnyttjas på detta dubbla sätt. EU-domstolen konstaterade vidare att den aktuella elen hade levererats mot vederlag och att frågan om det finns ett syfte att fortlöpande vinna intäkter inte påverkas av om detta utnyttjande skett i vinstsyfte. Eftersom den ifrågavarande anläggningen producerade el som överfördes till nätet mot ersättning, fanns det således anledning att anse att anläggningen drivs i syfte att vinna intäkter. Eftersom avsikten var att driva solcellsanläggningen under en längre tid, konstaterade domstolen också att den ifrågavarande anläggningen fortlöpande, och inte enbart tillfälligt, levererade el till nätet. I målet framgick dessutom att den person som drev solcellsanläggningen fakturerade sin avtalspart mervärdesskattför leveranserna av all el som producerades i anläggningen och att skattemyndigheterna uppbar den mervärdesskatt som fakturerats för dessa leveranser. Den aktuella anläggningen användes följaktligen uteslutande för utgående beskattade transaktioner.

EU-domstolen fann därmed att den aktuella situationen omfattades av begreppet ekonomisk verksamhet. Domstolen framhöll dessutom att rätten till avdrag för ingående mervärdesskattär kopplat till uppbörden av utgående skatt. I den mån varor eller tjänster används för utgående skattepliktiga transaktioner så måste den ingående skatt som belöper på dessa transaktioner få dras av för att dubbelbeskattning ska undvikas.

Domen bekräftar enligt vår mening EU-domstolens tidigare rättspraxis, enligt vilken det utifrån en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna måste avgöras om det kan anses vara fråga om en ekonomisk verksamhet. Om ekonomisk verksamhet föreligger så föreligger även avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Domen synes vidare ge visst stöd för den uppfattning som kommit till uttryck från Skatteverket och i vissa kammarrättsdomar från senare år, och som inneburit att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte förelegat när t.ex. vidarefakturering av vissa förvärv inte har skett av olika skäl, även om sådana faktureringar kan ha skett senare. Argumentet har i dessa fall varit att någon ekonomisk verksamhet inte förelegat under de redovisningsperioder som fakturering inte skett. Det har t.ex. handlat om holdingbolag som köpt in vissa tjänster för vidaretillhållande av dessa till dotterbolag. Samtidigt understryker EU-domstolen att en helhetsbedömning ska ske och i en sådan synes även kunna ingå, t.ex. ifråga om avsikten att fortlöpande vinna intäkter, att ta hänsyn till ett längre tidsperspektiv. Att fakturering inte skett inom viss tid (trots att så borde ha skett) borde därmed enligt vår mening inte ensamt vara avgörande för frågan om en ekonomisk verksamhet och därmed avdragsrätt föreligger eller inte. I annat fall riskeras inlåsningseffekter/dubbelbeskattning.

I de förenade målen C-249/12 och C-250/12 Corina-Hrisi Tulica mot Agentia Nationala de Administrare Fiscala – Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor (C-249/12) och Calin Ion Plavosin mot Directia Generala a Finantelor Publice Timis – Serviciul Solutionare Contestatii, Activitatea de Inspectie Fiscala – Serviciul de Inspectie Fiscala Timis (C-250/12) var fråga om tolkningen av artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet avseende fastställande av beskattningsunderlaget.

Målet avsåg ett fall där två personer i efterhand bedömts som beskattningsbara personer och där mervärdesskatt därför borde ha redovisats för ett antal försäljningar. Frågan om mervärdesskatt hade inte reglerats avtalsmässigt. Skattemyndigheten beräknade mervärdesskatten genom att skattebeloppet lades till det avtalade priset. Vidare utkrävdes dröjsmålsränta på skatten. De två personerna ifråga ansåg dock att detta stred mot grundläggande rättsprinciper – mervärdesskatten är en del av priset och inte något som ska läggas till detta. Mervärdesskatten kunde inte heller återfås av förvärvaren, eftersom den inte omfattades av avtalet och därmed inte kunde göras gällande gentemot vederbörande – varken med stöd av avtalet eller enligt lag. Frågan som ställdes till EU-domstolen avsåg sålunda hur mervärdesskatt ska beräknas i efterhand när den inte har tagits ut, trots att den borde det, och frågan inte reglerats mellan parterna.

EU-domstolen fann att när priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts så ska det avtalade priset – om leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver – betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt.

Domen innebär alltså att mervärdesskatt ska beräknas utifrån avtalat pris exklusive mervärdesskatt för det fall mervärdesskatt felaktigt inte har tagits ut för en viss transaktion och mervärdesskattefrågan inte heller avtalats mellan parterna (även HFD har kommit till denna slutsats i målet HFD 2012 ref. 56 I). Detta under förutsättning att leverantören, enligt nationell rätt, inte har rätt att återfå momsen från förvärvaren.

I mål C-273/12 Directeur général des douanes et droits indirects, Chef de l’agence de poursuites de la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières mot Harry Winston SARL var fråga om tolkningen av artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet avseende beskattningsgrundande händelse.

Målet avsåg frågan huruvida tull och mervärdesskatt skulle betalas i ett fall då smycken som hänförts till ett tullagerförfarande tagits i samband med väpnat rån och olaga frihetsberövande. De nationella tullmyndigheterna ansåg att så var fallet.

EU-domstolen fann till att börja med att en stöld av varor som har hänförts till ett tullagerförfarande utgör ett ”olagligt undandragande” av dessa varor enligt artikel 203.1 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, vilket medför att en tullskuld uppkommer. Undantag från detta förelåg endast för det fall varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade på grund av varans egen beskaffenhet, oförutsebara omständigheter eller force majeure eller som en följd av tullmyndigheternas medgivande.

Domstolen fann vidare att artikel 71.1 andra stycket i sjätte direktivet innebär att stöld av varor som hänförts till ett tullagerförfarande medför att den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och att mervärdesskatten blir utkrävbar.

I mål C-283/12 Serebryannay vek EOOD mot Direktor naDirektsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite var fråga om tolkningen av bl.a. artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet avseende beskattningsgrundande händelse.

En fysisk person hade ingått avtal med ett bolag (som denne var ensam aktieägare i) enligt vilket personen gav bolaget nyttjanderätt tillav denne ägd fast egendom i halvfärdigt skick, däribland två lägenheter. Nyttjanderätt gavs för viss period och med möjlighet till förlängning. Enligt avtalen skulle vidare bolaget hyra ut lägenheterna till tredje man. Bolaget behövde dock inte betala någon hyra under avtalens giltighetstid. Det åtog sig istället att i eget namn, med egna medel och enligt sin egenbedömning utföra upprustnings- och monteringsarbeten för att lägenheterna skulle färdigställas och kunna tas i bruk. Dessa arbeten innefattade bland annat inköp och montering av golv, möblering, inredning och iordningställande av sanitetsutrymmen. Enligt avtalen skulle ägaren vid avtalstidens slut återta lägenheterna med den inredning som finns i dem. Frågan som EU-domstolen hade att ta ställning till var om att förvärvet av en nyttjanderätt till viss egendom mot övertagande av utgifter för förbättring av egendomen utgör en betalning för en förbättringstjänst, även om ägaren till egendomen inte är skyldig att utge någon ersättning?

I sin bedömning av frågan hänvisade EU-domstolen till tidigare rättspraxis avseende bytesavtal, av vilken följer att transaktioner där ersättningen per definition är in natura och transaktioner där ersättningen består av pengar utgör två identiska situationer från ekonomisk och kommersiell synpunkt. EU-domstolen fann följaktligen att de tjänster som var aktuella i det nationella målet ska anses tillhandahållas mot ersättning.

Det är enligt vår uppfattning inte överraskande att EU-domstolen kom fram till att det i den aktuella situationen var fråga om tillhandahållanden av två tjänster mot ersättning. Vad som därutöver kan vara viktigt att beakta är att det synes ha varit fråga om närstående personer (ägaren och bolaget) i enlighet artikel 80 i mervärdesskattedirektivet. I ett svenskt perspektiv torde detta därmed ha kunnat medföra att de s.k. omvärderingsreglerna i 7 kap. 3 a–c §§ ML ska tillämpas om ersättningen är lägre än marknadsvärdet. I sammanhanget kan även nämnas att HFD nyligen har meddelat prövningstillstånd i ett mål som avser bevisbörda och beviskrav med avseende på marknadsvärdet enligt de nyss nämnda bestämmelserna i ML (mål 5845–5846-13).

I mål C-440/12 Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) mot Finanzamt Hamburg-Bergedorf var bl.a. fråga om tolkningen av artiklarna 135.1, 1.2 och 73 i mervärdesskattedirektivet angående beskattningsunderlag för mervärdesskatt.

Målet avsåg ett bolag som anordnade hasardspel med spelautomater i spelhallar i Tyskland. En delstatlig nöjesskatt togs ut för driften av sådana automater. Frågorna till EU-domstolen avsåg bl.a. om denna nöjesskatt fick utgå kumulativt samtidigt med mervärdesskatt.

EU-domstolen fann till att börja med att mervärdesskatt och en särskild nationell avgift på hasardspel får tas ut kumulativt om avgiften inte är att karakterisera som en omsättningsskatt. Domstolen fann vidare att artiklarna 1.2 första meningen och 73 inte utgör hinder för en nationell bestämmelse eller praxis enligt vilken kassaintäkterna från sådana spelautomater (beaktade efter utgången av en viss tidsperiod) ska utgöra beskattningsunderlag. Artikel 1.2 utgör vidare inte hinder för nationella bestämmelser om en icke harmoniserad avgift, enligt vilka den mervärdesskatt som ska betalas ska avräknas fullt ut från denna avgift.

Den kanske mest intressanta aspekten i detta mål är att det inte ansågs stå i strid med EU-rätten att de samlade periodiska intäkterna av spelautomaterna beaktades vid fastställandet av beskattningsunderlaget, även om detta innebar att den mervärdesskatt som skulle betalas inte blev proportionell i förhållande till de enskilda spelarnas insatser, d.v.s. betraktade separat. Bedömningen synes dock ha varit beroende av den komplexa verksamhet som det var fråga om, med många förvärvare som förvärvade den aktuella tjänsten. Huvudregeln bör ändå anses vara att beskattningsunderlaget ska fastställas för varje omsättning för sig.

I mål C-494/12 Dixons Retail plc mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1, 5.1, 11 A.1 a, 14.1 och 73 i sjätte direktivet angående leverans av varor.

Målet avsåg ett detaljhandelsföretag (bolaget) som hade ett avtal med ett kortföretag i vilket det föreskrevs att bolaget, för det fall någon av dess kunder använde ett kort som utställts av kortföretaget som betalningsmedel, var skyldigt att acceptera detta kort. Kortföretaget åtog sig å sin sida att till bolaget betala köpeskillingen för de varor som kunden köpt med detta kort, efter avdrag för kortavgift. Bolaget deklarerade och betalade mervärdesskatt för vissa transaktioner, men begärde senare återbetalning av denna skatt då det visat sig att betalningen för transaktionerna hade skett genom bedräglig kortanvändning.

EU-domstolen fann i korthet att ”leverans av en vara” till en köpare mot vederlag skulle anses föreligga i en situation som i det aktuella fallet. Den aktuella situationen kunde inte liknas vid sådan stöld av varor som inte omfattas av begreppet ”leverans av varor” såsom det framgår av sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet (jfr målet C-435/03 British American Tobacco och Newman Shipping).

Undantagen från skatteplikt

I de förenade målen C-210/11 och C-211/11 État belge mot Medicom SPRL (C 210/11) och Maison Patrice Alard SPRL (C 211/11) var fråga om upplåtelse av en fastighet som användes privat kunde anses utgöra ett tillhandahållande av en tjänst i enlighet med artikel 6.2 i mervärdesskattedirektivet och i så fall utgöra uthyrning av en fastighet som omfattas av undantaget i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

Målen gäller byggnader som ägdes och delvis användes av företag för en verksamhet som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt och delvis för privat bruk av företagsledaren. Den belgiska skattemyndigheten nekade avdrag för ingående skatt hänförlig till byggnaderna med motiveringen att företagsledarnas nyttjande av fastigheterna utgjorde en från mervärdesskatt undantagen uthyrning. Någon hyra utgick inte, men Skattemyndigheten ansåg att den omständigheten att nyttjandet av fastigheterna betraktades som en naturaförmån som beskattades inom ramen för företagsledarnas inkomstbeskattning kunde jämföras med en hyra.

EU-domstolen fann att ovan nämnda artiklar ska tolkas så, att de utgör hinder mot att en del av en byggnad som tillhör en juridisk person ställs till rådighet för företagsledarens privata bruk, utan att det tas ut någon hyra i pengar ska ses som uthyrning som är undantagen från mervärdesskatt. Detta gäller även om uthyrningen ska ses som en beskattningsbar naturaförmån i inkomstskattehänseende.

Det finns avgöranden i Sverige där det konstaterats att upplåtelse av fastighet utan ersättning inte utgör ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende vilket överensstämmer med detta avgörande. Om den belgiska skattemyndighetens uppfattning att en beskattningsbar naturaförmån utgör en ersättning för en mottagen tjänst vunnit gehör hade det kunnat få konsekvenser för t.ex. arbetsgivare som tillhandahåller förmånsbilar till anställda

I mål C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH (GfBk) mot Finanzamt Bayreuth var fråga om omfattningen av undantaget från skatteplikt avseende förvaltning av särskilda investeringsfonder enligt artikel 13 B.d.6 i sjätte direktivet.

GfBk är ett företag som tillhandahåller information och placeringsrådgivning samt rådgivning om och försäljning av finansiella instrument och investeringsfonder. GfBk hade ett avtal med ett kapitalförvaltningsbolag som förvaltade en särskild investeringsfond. GfBk tillhandahöll rådgivning åt kapitalförvaltningsbolaget samt lämnade rekommendationer avseende köp eller försäljning av tillgångarna i den särskilda investeringsfonden. För sin rådgivning erhöll GfBk en ersättning som utgjordes av en procentsats av värdet på fondens tillgångar. GfBk yrkade att dess rådgivning till kapitalförvaltningsbolaget skulle undantas från mervärdesskatt som förvaltnings av särskilda investeringsfonder. Tyska skattemyndigheten motsatte sig denna begäran med motiveringen att GfBk:s tjänster inte utgjorde förvaltning av särskilda investeringsfonder i den mening som avses i artikel 13 B.d.6 i sjätte direktivet, och således inte omfattades av undantaget. GfBk vände sig till domstol för att få sin sak prövad och domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande.

Enligt EU-domstolen hindrar inte artikel 13 B.d.6 i sjätte direktivet att förvaltningen av särskilda investeringsfonder delas upp i från varandra skilda tjänster som i sig kan innefattas i begreppet ”förvaltning av särskilda investeringsfonder” även om de tillhandahålls av en extern förvaltare. Detta gäller under förutsättning att var och en av dessa tjänster resulterar i att funktioner som är specifika och väsentliga för förvaltningen uppfylls, t.ex. tredje mans köp- och säljrekommendationer till ett kapitalförvaltningsbolag. Denna slutsats stred inte, enligt EU-domstolen, mot principen om skatteneutralitet på grund av att rådgivning till fysiska eller juridiska personer som direktinvesterar i värdepapper är mervärdesskattepliktiga.

EU-domstolen fann att placeringsrådgivning rörande värdepapper från GfBk till ett kapitalförvaltningsbolag som förvaltar en särskild investeringsfond omfattas av begreppet ”förvaltning av särskilda investeringsfonder”, så att tjänsten omfattas av undantaget i artikel 13.B.d.6 i sjätte direktivet trots att GfBk inte har agerat utifrån delegerat uppdrag i den mening som avses i artikel 5g i direktiv 85/611, i dess lydelse enligt direktiv 2001/107 (UCITS direktivet).

I avgörandet understryker EU-domstolen att den omständigheten att GfBk:s uppdrag egentligen inte var tillåtet enligt UCITS-direktivet saknade betydelse för bedömningen av om undantaget var tillämpligt eller inte. Detta är i linje med EU-domstolens fasta praxis om skatteneutralitetsprincipen, att otillåten verksamhet ska bedömas på samma sätt som tillåten i mervärdesskattehänseende. En fråga som kan ställas är om detta avgörande har påverkan på s.k. CSA-avtal (Commission Sharing Agreements). Enligt CSA-avtal kan analysfirmor få del av det courtage som upparbetas hos den som genomför transaktioner på uppdrag av en fondförvaltare. Det kan då vara fondförvaltaren som bestämmer om en analysfirma ska erhålla ersättning samt i så fall hur stor ersättning respektive analysföretag ska erhålla. Möjligen kan analysfirman hävda att den ersättning man erhåller enligt CSA-avtalet omfattas av undantaget för förvaltningstjänster.

I mål C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd, National Association of Pension Funds Ltd, Ford Pension Fund Trustees Ltd, Ford Salaried Pension Fund Trustees Ltd och Ford Pension Scheme for Senior Staff Trustee Ltd mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs var fråga om en pensionsfond kan utgöra en sådan särskild investeringsfond vars förvaltning omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 13.B.d. 6 i sjätte direktivet och artikel 135.1.g i mervärdesskattedirektivet.

Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd (Wheels) förvaltade en fond med tillgångar tillhörande vissa tjänstepensionsplaner som Ford Motor Company skapat för att uppfylla vissa skyldigheter enligt nationell lagstiftning och kollektivavtal. Varje pensionsplan utbetalade pensioner till en viss kategori av tidigare anställda. Alla anställda kunde bli anslutna till pensionsplanen, men det var inte obligatoriskt. Arbetsgivaren gjorde inbetalningar till fonden. Under den aktuella tiden tillhandahöll en extern tredje part fondförvaltningstjänster till Wheels och fakturerade mervärdesskatt på dessa tillhandahållanden. Den externa tredje parten begärde återbetalning av den redovisade mervärdesskatten på de aktuella tjänsterna och hävdade att dessa omfattades av undantaget i artikel 135.1.g i mervärdesskattedirektivet eller artikel 13 B.d.6 i sjätte direktivet, beroende på tidsperiod. Den brittiska skattemyndigheten avslog denna begäran och Wheels överklagade avslagsbeslutet. Den brittiska domstolen vilandeförklarade målet och hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att den aktuella investeringsfonden inte kunde anses utgöra ett företag för kollektiva investeringar i den mening som avses i fondföretagsdirektivet. Detta eftersom fonden inte var öppen för allmänheten utan utgjorde en förmån knuten till anställningen, som arbetsgivare endast erbjuder sina anställda. En sådan fond kan därmed inte anses identisk med särskilda investeringsfonder i den mening som avses med ovan nämnda bestämmelser. Investeringsfonden ansågs inte heller jämförbar med företag för kollektiva investeringar såsom dessa definieras i fondföretagsdirektivet så att den kan anses konkurrera med dessa. Eftersom de anslutna inte står den ekonomiska risken för förvaltningen, till skillnad från vad som är fallet för privata investerare som investerar i ett företag för kollektiva investeringar, och arbetsgivarens inbetalningar till tjänstepensionsplanen utgör ett sätt för denne att uppfylla sina skyldigheter enligt lag gentemot sina anställda, kan, sammantaget med ovanstående den aktuella fonden inte anses utgöra en sådan särskild investeringsfond vars förvaltning omfattas av undantag från skatteplikt.

EU-domstolen är mycket tydlig i sin definition av vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en särskild investeringsfond, eller motsvarande, som kan omfattas av undantaget. Svenska Skatteverket har dock ett något snävare synsätt än vad EU-domstolen ger uttryck för och anser t.ex. att ett företag för kollektiva investeringar endast kan omfattas av undantaget om dess andelar handlas på en öppen marknadsplats (börs). Målet avgjordes utan förslag till avgörande från generaladvokaten.

I mål C-543/11WoningstichtingMaasdriel (W) mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om artikel 135.1.k i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 12.1 och 12.3 i mervärdesskattedirektivet innebär att undantaget från mervärdesskatteplikt i den förstnämnda artikeln omfattar tillhandahållande av obebyggd mark som uppstått genom rivning av en på marken befintlig byggnad, även om inga andra iordningställanden än rivningen hade företagits vid leveranstillfället, men marken var avsedd för byggnation.

W ingick ett köpeavtal angående köp av mark. Vid den tidpunkten stod en byggnad på marken som hade använts som bibliotek, intill vilken en allmän parkering var anlagd. I köpeavtalet stadgades att ”den sålda egendomen [skulle] levereras i byggfärdigt skick”. W och säljaren hade kommit överens om att säljaren skulle riva den befintliga byggnaden och avlägsna parkeringsplatsens vägbeläggning. Vid den tidpunkten för att äganderätten till marken övergick till W användes fortfarande parkeringsplatsen och vägbeläggningen hade inte avlägsnats. I nederländsk rätt föreskrivs att den som förvärvar fast egendom, om förvärvet är mervärdesskattepliktigt, är undantagen från skyldigheten att betala stämpelskatt på köpeskillingen. Leverans av mark för bebyggelse är mervärdesskattepliktig. Leverans av obebyggd mark är däremot undantagen från mervärdesskatteplikt och därför fortfarande underkastad stämpelskatt. W betalade mervärdesskatt till säljaren för marken och W ansåg att marken var för bebyggelse och att den följaktligen var mervärdesskattepliktig, vilket innebar att det inte förelåg någon skyldighet att betala stämpelskatt.

Den nederländska skattemyndigheten ansåg dock att det var fråga om obebyggd mark, varför överlåtelsen var undantagen från mervärdesskatteplikt, och att det därmed förelåg en skyldighet att betala stämpelskatt för förvärvet. W erhöll därför ett beslut om att stämpelskatt skulle betalas. W överklagade beslutet och frågan hamnade slutligen i Högsta domstolen i Nederländerna. För att avgöra om marken kunde anses som mark för bebyggelse som var mervärdesskattepliktig och därmed undantagen från stämpelskatt i Nederländerna beslutade Högsta domstolen att fråga EU-domstolen om artikel 135.1 k, jämförd med artikel 12.1 och 12.3, ska tolkas så att undantag från skatteplikt i vart fall inte får medges för leverans av obebyggd mark som har uppstått genom rivning av en befintlig byggnad på denna mark, när rivningen har utförts i syfte att uppföra en ny byggnad på marken.

EU-domstolen fann att undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 135.1.k i mervärdesskattedirektivet inte omfattar ett tillhandahållande av obebyggd mark som uppstått till följd av rivning av en befintlig byggnad om det vid en helhetsbedömning av omständigheterna kring transaktionen vid leveranstillfället, inklusive parternas avsikt, om denna kan stödjas av objektiva omständigheter, framkommer att den aktuella marken vid nämnda tidpunkt verkligen var avsedd att bebyggas, vilket det ankommer på den nationella domstolen att avgöra.

I Sverige är överlåtelse av fastigheter alltid undantagen från mervärdesskatteplikt så i dagsläget har denna dom begränsad betydelse för rättstillämpningen i Sverige. Målet avgjordes utan förslag till avgörande från generaladvokaten.

I mål C-18/12 Mesto Zamberk mot Financní reditelství v Hradci Králové var fråga om tolkningen av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet, avseende undantaget från skatteplikt för vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning, vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

Mesto Zamberk tillhandahöll en kommunal bassänganläggning mot betalning av en inträdesavgift. På denna anläggning fanns bland annat en simbassäng som var indelad i flera banor och utrustad med trampoliner för dykning. Det fanns även plaskbassäng för barn, vattenrutschbanor, bubbelpool, en naturlig flodbadplats och en sandstrand för volleyboll. Vidare fanns bordtennisutrustning jämte annan sportutrustning för uthyrning. Den hänskjutande domstolen påpekade att så vitt den visste hade inga klubbar eller andra idrottsföreningar verksamhet på bassänganläggningen. Inte heller används anläggningen av skolor eller andra organ för fysisk träning. Frågan var om ovan nämnda undantag i artikel 132. 1 m kunde vara tillämpligt på denna verksamhet.

EU-domstolen fann till att börja med att oorganiserad och osystematisk idrottsverksamhet som inte syftar till deltagande i idrottstävlingar kan anses utgöra idrottslig träning i den mening som avses i den aktuella artikeln. Domstolen fann vidare att tillträde till en bassänganläggning som inte enbart erbjuder besökarna inrättningar för utövande av idrottsverksamhet, utan även andra former av verksamhet för nöje och rekreation, kan utgöra tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till idrottslig träning. Det ankom på den hänskjutande domstolen att bedöma om så är fallet med beaktande av vad EU-domstolen sagt i domen och de särskilda omständigheterna i det nationella målet. Härvid kan bland annat noteras att EU-domstolen ansåg att den omständigheten att det fanns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som gav tillgång till alla inrättningar (utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt användes eller till på vilket sätt och under hur lång tid den användes under den tid inträdesbiljetten var giltig) utgjorde ett viktigt indicium för att det var fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande.

I mervärdesskattelagen återfinns motsvarande undantag i 3 kap. 11 a §, vilket dock är begränsat till när tjänsterna är omsatta av staten eller kommun eller av förening i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk verksamhet. I andra fall är tillhandahållanden av idrottstjänster skattepliktiga med den reducerade skattesatsen på 6 procent. För det fall en tjänst inte omfattas av nämnda undantag eller den reducerade skattesatsen gäller som utgångspunkt att mervärdesskatt ska utgå enligt normalskattesatsen på 25 procent. Det finns ett flertal avgöranden från svensk rättspraxis avseende gränsdragningen av vad som utgör idrottstjänster eller inte. Som ett senare exempel, med viss koppling till den aktuella domen, kan nämnas att HFD (förhandsbesked) ansett att simkurser för barn i åldrarna tre månader till fyra år i simbassäng inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottslig verksamhet (HFD 2012 ref. 71). Simning i simhall anses dock utgöra en idrottstjänst. Gränsdragningen framstår som något märklig enligt vår mening och vi är benägna att hålla med den skiljaktiga minoriteten i Skatterättnämnden, som bl.a. ansåg att simundervisningen i det aktuella fallet inte skiljde sig markant från sådan simundervisning som tillhandahålls vuxna nybörjare. Syftet är i båda fallen att utbilda deltagarna till goda simmare.

I mål C-91/12 Skatteverket mot PFC Clinic AB var fråga om tolkningen av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet, avseende undantaget från skatteplikt för sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa. Målet har sitt ursprung i Sverige och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) hade begärt det aktuella förhandsavgörandet.

PFC var ett bolag som erbjöd medicinska tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar. Bolaget hade under den aktuella perioden som var i fråga utfört tjänster avseende estetisk kirurgi av både kosmetisk och rekonstruktiv art, samt även vissa hudvårdstjänster. PFC utförde kirurgiska ingrepp i form av bröstförstoring, bröstförminskning, bröstlyft, bukplastik, fettsugning, ansiktslyft, pannlyft, operationer av ögon, öron och näsa samt andra plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget utförde även behandlingar såsom permanent hårborttagning med IPL (intense pulsed light), hudföryngring med IPL, cellulitbehandling samt injektioner med botox och restylane.

Skatteverket hade i omprövningsbeslut vägrat PFC såväl återbetalning som avdrag för den ingående mervärdesskatten. Som skäl för detta angavs att återbetalning inte kunde ske för omsättning som är undantagen från skatteplikt och att inte heller avdrag kunde medges då både den kosmetiska och den rekonstruktiva kirurgin utgjorde från skatteplikt undantagen sjukvård. PFC överklagade beslutet hos förvaltningsrätten som biföll överklagandet och förklarade att de aktuella tjänsterna inte utgjorde sjukvård. Skatteverket överklagade domen hos Kammarrätten, som delvis biföll överklagandet och förklarade att PFC:s tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgjorde från skatteplikt undantagen omsättning, under förutsättning att åtgärderna vidtogs av personal med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Skatteverket överklagade kammarrättens dom till HFD som i sin tur begärde förhandsavgörande av EU-domstolen.

Av begäran om förhandsavgörande framgick bl.a. att de ingrepp som utfördes i vissa fall hade syftet att behandla patienter som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel var i behov av estetisk kirurgi. I andra fall utfördes ingreppen mer som en följd av patientens önskan att förändra eller förbättra sitt utseende. Oavsett syftet med åtgärderna bestod dessa medicinskt sett i jämförbara tjänster och kunde utföras av samma personal.

HFD ville få klarhet i hur begreppen ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” ska tolkas i samband med medicinska tjänster som består i att utföra olika operativa ingrepp och behandlingar av ovan nämnda slag. HFD undrade särskilt om dessa begrepp ska tolkas så, att de omfattar alla slags kirurgiska ingrepp eller andra estetiska behandlingar som utförs av läkare och annan legitimerad sjukvårdspersonal, eller om det bakomliggande syftet med åtgärderna har avgörande betydelse.

EU-domstolen fann att de tjänster som var ifråga omfattas av det aktuella undantaget när de utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Domstolen uttalade vidare att den rent subjektiva uppfattningen som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet inte i sig är avgörande vid bedömningen av huruvida ingreppet har ett terapeutiskt syfte. Den omständigheten, vidare, att tjänsterna tillhandahålls eller utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen, kan påverka bedömningen av huruvida ingreppen omfattas av undantaget. Bedömningen ska dessutom ske med beaktande av samtliga de krav som ställs upp i de två aktuella bestämmelserna i direktivet och med beaktande av andra relevanta bestämmelser i direktivet.

Det nationella målet har därefter hunnit avgöras av HFD den 24 september 2013 (HFD 2013 ref. 67). I enlighet med EU-domstolens dom fann HFD att PFC fick göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till bolagets verksamhet med estetiska operationer och behandlingar, i den mån åtgärderna inte hade utförts i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Förekomsten av ett sådant syfte med åtgärderna är avgörande för om tjänsterna är skattepliktiga eller inte och därmed för avdragsrättens omfattning. Utredningen i det aktuella målet visade emellertid inte i vilken utsträckning tjänsterna tillhandahållits i sådant syfte. Målet visades därför åter till Skatteverket för fastställande av avdragets storlek.

EU-domstolens dom visar att det kan föreligga avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för sådana estetiska tjänster som var aktuella i målet. Exakt var gränsen går mot undantagna sjukvårdstjänster är dock fortfarande i viss mån oklart. Detta måste bedömas i det enskilda fallet med beaktande av de tolkningskriterier som EU-domstolen ställt upp.

I mål C-197/12 Europeiska kommissionen mot Republiken Frankrike var fråga om fördragsbrottstalan p.g.a. åsidosättande av artikel 148 a, c och d i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget från skatteplikt för vissa transaktioner som avser fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handelsverksamhet.

EU-domstolen fann att Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att inte föreskriva att undantaget från mervärdesskatteplikt för ovan nämnda transaktioner förutsätter att det är fråga om fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handelsverksamhet. Frankrike hade därigenom på ett otillbörligt sätt utsträckt räckvidden av undantaget.

I mål C-319/12 Minister Finansów mot MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa var fråga om tolkningen av artiklarna 132-134 och 168 i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för utbildningstjänster och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Enligt polsk rätt var kort och gott ”utbildningstjänster” undantagna från mervärdesskatt. Ett polskt bolag som tillhandahöll utbildningar och kurser inom olika områden, såsomskatter, redovisning, ekonomi, administration och management, inbegripet utveckling av yrkeskompetens och personlig kompetens, ansågs därmed undantagna. Tjänsterna tillhandahölls inom ramen för bolagets ekonomiska verksamhet, vilken bedrevs i vinstsyfte. Bolaget fanns inte upptaget i registret över privatskolor och privata utbildningsinrättningar enligt den polska lagen om utbildningssystem.

Bolaget självt hävdade att det nationella undantaget inte var förenligt med motsvarande undantag i mervärdesskattedirektivet och att bolagets tjänster borde anses skattepliktiga samt att bolaget borde ha rätt att dra av ingående skatt. Frågan som uppkom i de nationella domstolarna var dock om bolagets skulle kunna vara undantagna enligt nationell rätt samtidigt som avdragsrätt skulle kunna tillämpas med stöd av direkt effekt enligt artikel 168. Frågan som ställdes till EU-domstolen avsåg därför dels om artiklarna 132.1 i), 133 och 134 utgjorde hinder mot att tillhandahållanden av utbildningstjänster som icke offentliga organ tillhandahöll kommersiellt omfattades av det nationella undantaget från mervärdesskatteplikt, dels, om svaret på denna första fråga var jakande, om avdragsrätt i så fall förelåg med stöd av artikel 168.

Som svar på den först ställda frågan fann EU-domstolen att artiklarna i fråga inte utgör hinder mot att tillhandahållanden av utbildningstjänster som icke offentliga organ utför kommersiellt omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Däremot utgör artikel 132.1 i) hinder mot ett undantag som är generellt tillämpligt på samtliga tillhandahållanden av utbildningstjänster, utanhänsyn till vilka syften de icke offentliga organ som gör tillhandahållandena eftersträvar. Som svar på den andra frågan fann domstolen att en beskattningsbar person inte med stöd av artikel 168 kan göra gällande en rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, om dennes undervisningstjänster inte är föremål för mervärdesskatt, på grund av ett undantag från skatteplikt i nationell rätt som strider mot artikel 132.1 i). Den beskattningsbara personen får dock åberopa att detta undantag från skatteplikt inte är förenligt med artikeln som grund för att undantaget inte ska tillämpas på dennes fall. Detta även när den beskattningsbara personen, med hänsyn till det utrymme för eget skön som medlemsstaterna ges i denna bestämmelse, objektivt sett inte kan anses vara ett organ som har liknande syften som offentligrättsliga organ med utbildningssyfte, iden mening som avses i nämnda bestämmelse. Det ankom på den nationella domstolen att avgöra huruvida så är fallet. I sistnämnda fall ska de utbildningstjänster som tillhandahålls av den beskattningsbara personen vara föremål för mervärdesskatt och denne kan således göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

I jämförelse med det omfattande nationella undantag som var aktuellt i målet är det svenska undantaget för utbildning begränsat till omsättning av tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller statsbidrag som utgår i viss annan ordning

Intressant är vidare att EU-domstolen uttalade att en beskattningsbar person inte med stöd av artikel 168 kunde göra gällande en rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt när undantaget från skatteplikt enligt nationell rätt strider mot mervärdesskattedirektivet.

I mål C-495/12 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot Bridport and West Dorset Golf Club Limited var fråga om tolkningen av artiklarna 132.1 m, 133 första stycket d och Artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för idrottstjänster.

EU-domstolen fann i detta mål att en tillämpning undantaget för idrottstjänster inte är uteslutet i ett fall där en golfklubb (utan vinstsyfte) som driver en golfanläggning också ger besökande icke-medlemmar i klubben rätt att utnyttja anläggningen mot en green fee-avgift. Domstolen konstaterade bl.a. att eftersom tillträde till en golfanläggning är en förutsättning för att kunna spela golf, så har tillhandahållandet av en tjänst som består i rätten att utnyttja en golfanläggning nära anknytning till idrottslig träning i den mening som avses i artikel 132.1 m, och detta oavsett om den berörda personen spelar golf regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar.

EU-domstolens avgörande understryker enligt vår mening principen om att det är tjänstens innehåll i sig som är avgörande för den mervärdesskatterättsliga behandlingen.