Skönsbeskattning av arbetsgivaravgifter – återigen!

1 BAKGRUND

I en artikel i denna tidning 2011 (nr 9/2011) redogjorde jag för ett antal domar där företag, framförallt restauranger, utsatts för besök av Skatteverket (SKV) för kontroll av personalliggare. Jag fann då att SKV och domstolarna i mycket stor utsträckning – för att inte säga uteslutande – skönsbeskattade restaurangerna för arbetsgivaravgifter och ej avdragen preliminärskatt för anställda enbart på grundval av en skrivbordsutredning utan föregående revision av räkenskaperna. Inte ens möjligheten att genom begränsad revision ta del av underlaget för löneredovisningen utnyttjades särskilt ofta.

En tid har gått sedan den senaste domen avkunnades i det underlag som då granskades och jag har nu fortsatt granskningen av de domar som avkunnats därefter fram till utgången av december 2013.

2 PERSONALLIGGARE

Bestämmelserna om personalliggare finns numera i 39 kap. skatteförfarandelagen (SFL).1

I 11–12 §§ anges att personalliggare ska föras av bl. a. den som bedriver restaurangverksamhet och att personalliggaren ska finnas tillgänglig i verksamhetslokalen för SKV att ta del av. I skatteförfarandeförordningen (SFF) anges i 5–6 §§ vilka uppgifter som ska finnas med beträffande de som är verksamma i verksamhetslokalen. SKV ges möjlighet att meddela föreskrifter om hur en personalliggare ska vara utformad och om hur den ska föras.2

Skyldigheten att föra personalliggare innefattar ett krav på att id-uppgifter ska finnas för den som ska föra liggaren och för de som är verksamma i verksamhetslokalen – restaurangen. Uppgift ska finnas för var och en med angivande av tidpunkt för arbetstidens början och slut.

Syftet med personalliggaren är inte att den ska utgöra någon form av underlag för beskattning utan bara just en förteckning över de personer som från tid till annan är verksamma i restaurangen samt utgöra underlag för SKVs kontroll av att de personer som är verksamma verkligen finns med i liggaren. Om personalliggare saknas eller inte är förd på rätt sätt, personer finns exempelvis i lokalen som inte är förtecknade, kan SKV påföra en kontrollavgift på 10 000 kr plus 2 000 kr för varje person som inte förtecknats. I syfte att utreda huruvida restaurangen redovisat arbetsgivaravgifter och gjort skatteavdrag för sin personal kan SKV i anslutning till kontrollbesöket besluta att revision ska genomföras. I anslutning till införandet av bestämmelserna om personalliggare infördes denna möjlighet till begränsad revision för kontroll av lönehanteringen i företaget. Det utmärkande för begränsad revision är att den endast får göras avseende handlingar som rör personalen och att underrättelse om revisionen kan ske först i samband med att revisionen verkställs (i anslutning till kontrollbesök) och inte, som huvudregeln är, innan den verkställs.

3 SKÖNSBESKATTNING

Begreppet skönsbeskattning fanns inte närmare definierat i skattebetalningslagen (1997:483). Den 1 januari 2012 ersattes denna lag av SFL där det i 57 kap. 1 § anges att ”om den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det, ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (skönsbeskattning). Detsamma gäller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen.”

Bestämmelsens placering i SFL innebär att den blir direkt tillämplig på alla beslut om skatter och avgifter som omfattas av SFL. Innan SFL trädde i kraft fanns en motsvarande bestämmelse i taxeringslagen som avsåg endast inkomstskatt men som tillämpades analogt även för andra skatter.

Om underlaget för arbetsgivaravgifter och preliminärskatteavdrag för anställda inte kan beräknas tillförlitligt med ledning av tillgängliga uppgifter, ska skatten således bestämmas efter vad som framstår som skäligt. Om deklaration inte lämnats och skatten bestämts till noll kronor får skatten skönsmässigt bestämmas schablonmässigt till ett belopp som motsvarar det högsta av de belopp som bestämts för skatten ifråga vid någon av de närmast tre föregående redovisningsperioderna. Denna schablonmetod har inte tillämpats i de studerade domarna.

Jag har inte kunnat finna några vägledande avgöranden från HFD när det gäller skönsbeskattning enligt skattebetalningslagen eller SFL. Däremot finns domar i HFD beträffande skönstaxering enligt TL (den upphävda taxeringslagen)3. Jag väljer att här framförallt behandla referatmålet från 2009 då det avser ordinarie taxering vilket är det som närmast är aktuellt i de granskade domarna.

I RÅ 2009 ref. 27 prövades fyra mål inom ramen för den ordinarie taxeringen angående skönstaxering på grundval av kontantberäkningar. De två senare är mest relevanta för denna artikel då de avser inkomst av rörelse och de skattskyldiga hade skönstaxerats. Grunden för skönstaxeringen var att SKVs kontantberäkningar resulterat i misstanke om felaktigheter i avlämnade deklarationer. HFD uttalade att skönstaxering är en utväg som ska tillgripas när inkomsterna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Syftet får inte vara annat än att söka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga taxeringsresultatet.

HFD konstaterade även att när den skattskyldiges räkenskaper godtagits av SKV måste detta tillmätas betydande bevisvärde för att deklarationen är riktig. Frågan blev därför enligt HFD om resultatet av verkets kontantberäkning med tillräcklig styrka indikerade sådana brister i deklarationen eller underlaget för denna att skönstaxering kunde ske. Enligt HFD måste härvid beaktas att kontantberäkningar, liksom bruttovinstkalkyler, normalt är behäftade med betydande osäkerhetsmoment beträffande dels själva beräkningen, dels möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm när det gäller uppskattningen av den skattskyldiges levnadskostnader. Ett kontantunderskott eller ett lågt kontantöverskott tyder med viss styrka på att inkomster inte redovisats. De förklaringar som den skattskyldige lämnar angående sina levnadsförhållanden och sin ekonomiska situation måste emellertid tillmätas betydelse.

I det ena av dessa två fall fann HFD att det fanns förutsättningar för en skönsmässig taxering. I det andra fallet konstaterade HFD att de upplysningar som lämnats av den skattskyldige inte framstod som osannolika eller motsades av annan utredning i målet. Av denna anledning och eftersom ingen konkret anmärkning mot redovisningen förelåg hade SKV inte gjort sannolikt att det fanns möjlighet att skönstaxera den skattskyldige. Målen avgjordes långt innan SFL trädde ikraft 2012 men får fortfarande anses vara vägledande eftersom den då tillämpliga bestämmelsen i taxeringslagen överflyttats i princip oförändrad till SFL.

Ytterligare en dom som förtjänar uppmärksamhet är en dom som avser skönsmässig eftertaxering vid 2003 och 2004 års taxeringar.4 I domen är det fråga om en trafikskola och SKV åberopar en bensinförbrukningskalkyl för att kunna beräkna antalet körlektioner där kalkylen till stor del baserades på uppgifter från ett senare verksamhetsår än de som var föremål för prövning. Målet har vissa principiella likheter med SKVs kalkyler avseende arbetskraftsbehov i restaurangverksamhet. HFD undanröjde underinstansernas skönbeskattning. Domen belyser vilken styrka som allmänt krävs i bevisningen från SKVs sida.

Ett färskt exempel från kammarrätterna där bakgrunden i allt väsentligt var en kontroll enligt lag om kassaregister m.m., kassaregisterlagen,5 kan vara av intresse.6 SKV beslutade efter revision att skönsmässigt höja inkomsten av näringsverksamhet och redovisad moms mot bakgrund av gjorda kundräkningar, bruttovinstberäkning samt kontroll av personalliggare. Arbetsgivaravgifter påfördes med anledning av att den skönsmässiga uppskattningen betraktades som lön för företagsledaren. Beslutet överklagades och förvaltningsrätten (FR) satte delvis ned de beslutade höjningarna. Efter överklagande av företaget undanröjde KR FRs dom i sin helhet och anförde bland annat att ”den utredning Skatteverket företagit och de brister som konstaterats innebär sammantaget att det finns indikationer på att viss lunchförsäljning inte har registrerats på ett korrekt sätt. Bristerna har visserligen försvårat Skatteverkets kontroll, men för att bristerna ska leda till skönsbeskattning krävs att det framstår som sannolikt att dessa har medfört att inkomsterna i verksamheten inte har redovisats korrekt. Bolaget har lämnat rimliga förklaringar till vad som lagts bolaget till last och bolagets uppgifter stöds också till viss del av det skriftliga materialet i målen. Kammarrätten finner sammantaget att Skatteverket inte med tillräckligt stor sannolikhet har visat att grund föreligger för skönsbeskattning. Bolagets överklagande ska därför bifallas och Skatteverkets överklagande ska avslås”.

Denna kammarrättsdom förtjänar uppmärksamhet när det gäller att avgöra hur stark bevisningen bör vara i mål som rör restauranger och kontroll av personalliggare samt kassaregisterkontroll. I domen analyserar KR allt som SKV åberopat. Den visar att det inte räcker för skönsbeskattning att det finns endast indikationer på att restaurangen undanhållit intäkter från beskattning eller löner från arbetsgivaravgifter.

4 DE GRANSKADE DOMARNA

Den granskning som jag nu genomfört omfattar 51 domar från kammarrätterna7 meddelade under tiden 7 april 2011–18 december 2013. Som en jämförelse kan nämnas att min förra undersökning omfattade 32 domar meddelade under tiden september 2009–april 2011.

De granskade domarna är samtliga domar som funnits i en internetbaserad söktjänst8 när sökning skett på orden personalliggare och skönsbeskattning. 45 av domarna avser endast ordinarie process och i fem domar förekommer både ordinarie process och efterbeskattning. En dom avser endast efterbeskattning.

I samtliga domar har SKV gjort ett eller flera kontrollbesök för kontroll av den personalliggare som restaurangen eller frisörverksamheten är skyldig att ha enligt reglerna i branschkontrollagen (2006:575) som sedan den 1 januari 2012 finns i 39 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Följande tabell sammanfattar utfallet av domarna i kammarrätterna.

7 april 2011– 18 dec 2013 Avgöranden totalt Revison har ägt rum Skönsbeskattning efter revision Skönsbeskattning utan revision Vinst för den sksk helt eller delvis Avgöranden i Kammarrätten 51 17 8 22 21

I 17 fall har revision företagits varav 4 var begränsad revision. I 8 domar har även kontroll skett av kassaregistret. I dessa fall har revision genomförts i 7, dvs. i alla utom ett. Det är värt att notera att i princip alla mål som även avsåg kassaregisterkontroller lett till beslut om revision medan endast 10 av de mål (44 st) som endast avsåg personalliggare föranledde revision. Som jämförelse kan nämnas att andelen domar där revision gjorts i min förra undersökning 2011 var 12,5 % (4 st. av 32) att jämföra med knappt 23 % (10 st. av 44) i den nu aktuella undersökningen.9

16 av de 44 domar som endast avser personalliggare avgjordes till den skattskyldiges fördel helt eller delvis. Det motsvarar 36 % att jämföra med 18 % (5 st. av 27) i min förra undersökning.

Dessa båda jämförelser tyder på att det skett en förändring till det bättre. Materialet är dock för litet för att en säker slutsats kan dras. Det hade varit önskvärt med en analys av samtliga personalliggarkontroller som genomförts av SKV och vad de resulterat i hos förvaltningsrätterna.

Muntlig förhandling i KR ägde rum i 12 fall varav 6 avgjordes till den skattskyldiges fördel. Med ”den skattskyldiges fördel” ska förstås att SKVs och FRs skönstaxering undanröjts helt eller delvis.

Frågan är hur pass väl de granskade domarna lever upp till de ovan beskrivna beviskraven vid skönsbeskattning. I min första undersökning drog jag slutsatsen att skönsbeskattning tillgreps av SKV och domstolarna på ett material som i de allra flesta fall var alldeles för svagt och jag framförde uppfattningen att skönsbeskattning inte borde komma ifråga i de fall en djupare utredning, framförallt i form av revision, inte hade gjorts. Det räcker inte med en skrivbordsutredning där det upprättas kalkyler över personalbehov och lönekostnader mot bakgrund av gjorda iakttagelser vid kontrollbesök och ”spaning” samt en personalliggare som oftast förts oklanderligt.

Även om de siffror som redovisats ovan tyder på att en förbättring skett sedan min förra undersökning, vill jag påstå att det återstår en hel del att förändra när det gäller hanteringen av dessa ärenden. SKV fortsätter med sina kontrollbesök och drar slutsatser beträffande restaurantens redovisning av arbetsgivaravgifter/personalåtgång, oftast utan att använda sig ens av möjligheten till begränsad revision10 av restaurangens redovisning av löner. Begränsad revision får göras endast avseende handlingar som rör personalen och beslut därom får lämnas först i samband med att den utförs vid ett kontrollbesök.

Det vanliga förfarandet är att SKV gör ett kontrollbesök och oftast konstaterar att det inte finns några anmärkningar beträffande personalliggaren. SKVs personal nöjer sig inte med det utan tycks vilja bekräfta sin bild av restaurangbranschen som en bransch med skattefuskare. Det leder till att man gör ytterligare ett eller ett par besök på restaurangen och räknar gäster samt intervjuar ägare och personal. Dessutom förekommer det att företaget får svara på en del, till synes standardiserade, skriftliga frågor om restaurangens öppethållande, personalbehov etc. under vissa angivna tider. Med detta som grund bedömer SKV hur många personer och för hur många timmar det funnits behov av personal i restaurangen. Resultatet stäms av mot uppgifter om marknadsmässig lön för restaurangpersonal och en jämförelse görs med uppgift i skattedeklarationen och utifrån detta bestäms ett belopp för skönsmässig uppskattning av underlaget för arbetsgivaravgifter.

I det följande ger jag några exempel som belyser de frågeställningar som uppkommer i en diskussion om villkoren för skönsbeskattning av arbetsgivaravgifter efter ett kontrollbesök av personalliggare.

5 EGNA REFLEKTIONER

I likhet med min förra undersökning omfattar de nu undersökta domarna nästan uteslutande personer som inte har svenska som modersmål och sannolikt bott i Sverige under kort tid. Många kan betraktas som nyanlända till Sverige och kan knappast ha hunnit skaffa sig insikter i hur det svenska samhället fungerar. Att i den situationen plötsligt ställas inför frågor där svaret kräver inte bara att man förstår frågan utan även att man kan nyansera svaret på ett främmande språk, kan vara en övermäktig uppgift, särskilt som SKV inte synes begagna sig av möjligheten att anlita tolk.

Efter ett genomfört kontrollbesök har SKV som ovan nämnts för vana att skicka ut en förfrågan om verksamheten enligt en till synes förutbestämd mall med ett tio-tal frågor där restauranginnehavaren förväntas svara inom viss kortare tid. I detta sammanhang ombeds företaget inkomma med kopior på anställningsavtal, arbetsschema och lönespecifikationer samt andra uppgifter som rör personalen. Detta slags frågor är uppenbarligen desamma som avses när det gäller s.k. begränsad revision enligt SFL 4 kap. 5 § 2 st. 2. Det är bra att företaget får tillfälle att skriftligen informera SKV om verksamheten, men jag tror att man måste vara försiktig med utvärderingen av svaren eftersom förfrågan i regel torde besvaras av en person som har endast kort erfarenhet av svenska språket och inte kan förväntas vara bekant med alla nyanser i språket. Som exempel kan nämnas att SKV brukar fråga om restaurangens arbetskraftsbehov. Ett korrekt svar på frågan behöver inte alls innebära att det motsvarar faktiskt antal sysselsatta i restaurangen i de fall restaurangen inte förmått fylla behovet av personal. Att ställas inför detta batteri med frågor avfattade på ett språk som är nytt och innehåller nyanser som kan vara svåra att uppfatta rätt för en nyanländ innebär i förlängningen att rimliga krav på rättssäkerhet sätts åt sidan.

SKVs och domstolarnas hantering av bevisfrågor har under de senaste åren varit föremål för stort intresse och i tre avgöranden har HFD behandlat bevisfrågor i ärenden om s.k. osanna fakturor.16 Underinstanserna och SKV fick i dessa domar besked i frågor om vilken styrka på bevisningen som krävs i mål angående efterbeskattning respektive ordinarie process när man påstår att avtal mellan en uppdragsgivare och en uppdragstagare är ett skenavtal och vill påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter för den personal som utfört det avtalade arbetet. Domarna har förhoppningsvis lett till en mer rättssäker hantering av detta slags ärenden även om SKV i en skrivelse påstått att man redan tillämpar den ordning som HFD angivit.17 Mitt intryck är att SKV har svårt att ta till sig kritik. Man hänvisar till att verket följer den praxis som finns hos domstolarna och är inte berett att självt ta något ansvar.

Sent hösten 2013 avgjordes ett omskrivet mål angående det s.k. riskkapitalbolaget Nordic Capital av KR i Stockholm. Jag ska inte här gå in på den domen i sak utan endast kortfattat återge vad domstolen uttalar i ersättningsfrågan. Bolagets yrkande på ersättning med ett mycket stort belopp anses enligt KR motiverat bl.a. av att ”... Skatteverkets utredning har varit behäftad med brister, såtillvida att det så sent som under förhandlingen i kammarrätten förelegat osäkerhet om grunderna för verkets talan, vilka omständigheter som Skatteverket betraktat som ostridiga och att Skatteverkets talan i vissa delar är knapphändigt underbyggd ...” Detta mål rörde avsevärda belopp och kan ifråga om storlek och omfattning inte jämföras med de personalliggarärenden som jag har granskat. Men principiellt befarar jag att det säger en del om SKV och de utredningar som görs och de beslut som fattas. Man har i flera sammanhang haft anledning att ifrågasätta om SKV iakttar rimliga krav på rättsäkerhet och gör korrekta och allsidiga utredningar. Om det brister i hanteringen i ett så stort mål som Nordic Capital så ligger det i farans riktning att stora brister finns även när det gäller utredningar i den större mängden mindre komplicerade ärenden. I dessa har den skattskyldige sällan råd att anlita ombud och få till stånd en muntlig förhandling.

När det gäller skönsbeskattning av arbetsgivaravgifter som en konsekvens av ett kontrollbesök avseende personalliggare, så anser jag att min utredning visar att det fortfarande finns stora brister i rättssäkerheten för den enskilde restaurangägaren. Min uppfattning att skönsbeskattning inte bör företas utan föregående fördjupad granskning av företagets räkenskaper i form av en regelrätt revision vinner stöd av några domslut och dissidenter. SKV utnyttjar inte sin möjlighet att revidera företaget och därigenom skaffa sig en mer komplett bild av verksamheten i syfte att komma till ett materiellt riktigt beslut. Om man anser att restaurangen betalat ut svarta löner och undanhållit arbetsgivaravgifter, så ligger det erfarenhetsmässigt nära till hands att anta att även intäkter undgått beskattning – både inkomstskatt och mervärdesskatt. Mot denna bakgrund är det märkligt att revision inte skett i mer än knappt 23 % av de rena personalliggarmålen.

Min ståndpunkt stöds även av uttalande i förarbetena till SFL18 och dess utformning. Här klargörs skillnaden mellan å ena sidan tillsyn respektive kontrollbesök när det gäller kassaregister och personalliggare (kontroll av dokumentationsskyldighet) och å andra sidan revision och föreläggande (kontroll av uppgiftsskyldigheten). För att göra en klar åtskillnad mellan regler som avser dokumentationsskyldigheten och regler som avser uppgiftskyldigheten fick regleringen avseende dokumentationsskyldigheten ett eget kapitel, 42 kap. Revisionsinstitutet regleras i ett annat kapitel, 41 kap. Lagstiftaren har således aktivt velat fästa uppmärksamheten på skillnaden mellan dokumentationsskyldigheten och uppgiftsskyldigheten. I promemorian Minskat svartarbete i byggbranschen19 nämns detta särskilt när det föreslås att personalliggare ska införas på byggarbetsplatser. ”När bestämmelserna om bl.a. revision och tillsyn fördes över till en gemensam förfarandelag (SFL) var det viktigt med en tydlig avgränsning mellan dessa kontrollbefogenheter och revisionsinstitutet. Det gäller särskilt i fråga om de kontrollbefogenheter som inte omedelbart syftar till att kontrollera om skatt har redovisats och betalats på rätt sätt, dvs. tillsynen över kassaregister samt kontrollbesök hos den som är eller kan antas vara skyldig att använda kassaregister eller föra personalliggare. Dessa kontrollbefogenheter får endast användas i syfte att kontrollera om den aktuella dokumentationsskyldigheten har fullgjorts. Om syftet är att kontrollera att en uppgiftsskyldighet har fullgjorts ska kontrollen i stället ske inom ramen för revision eller genom föreläggande”. (min kurs)

När frågor om SKVs processföring tas upp med företrädare för SKV, brukar svaret bli att verket anpassar sig till vad domstolarna ställer för krav på bevisningen. Jag kan ha förståelse för en sådan hållning, men jag efterlyser också att verket självmant ställer större krav på sina egna utredningar och den bevisning som åberopas. Att dessutom domstolarna inte ställer högre krav på SKVs utredningar inger betänkligheter. Resultatet av min undersökning visar att andelen domar där revision förekommit i de rena personalliggarmålen ökat från 12,5 % till knappt 23 % och det är positivt. Dessutom finns det domar och ett par skiljaktiga meningar i de undersökta domarna där rättens ordförande respektive en av domarna20 ställt högre krav på bevisning men blivit överröstade. Det är en from förhoppning att dessa röster ska få ett betydligt större genomslag i framtiden och att detta är en början på en utveckling mot ökad rättssäkerhet. HFD har på senare tid prövat frågor om bevisning och detta är område där SKV i mycket stor omfattning gör kontroller som leder till många beskattningsbeslut som överklagas. Domstolarna behöver HFDs vägledning när det gäller bevisningen i detta slags ärenden.

Staffan Renström är skattejurist vid SR Konsult AB.