Skattenytt nr 10 2015 s. 683

Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2015

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2015. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns normalt tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

1 INLEDNING

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), räntesnurror (avsnitt 3), övrig företagsbeskattning (avsnitt 4), inkomst av kapital (avsnitt 5), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 6) samt övriga frågor (avsnitt 7). Beträffande vissa förhandsbesked som omnämns men inte redovisas närmare hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida. Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 8).

De ledamöter och ersättare som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (PA), Marianne Svanberg (MS), Birgitta Pettersson (BP), Anders Bengtsson (AB), Mattias Dahlberg (MD), Leif Gäverth (LG), Marie Jönsson (MJ), Merja Lohela (ML), Ulrika Lundström (UL), Robert Påhlsson (RP) och Ulla Werkell (UW). Marcus Andersson (MA), Lis Alfreds (LA), Per-Arvid Gustafsson (PAG), Margareta Palmstierna (MP), Krister Rentrop (KR) och Charlotta Wesslau (CW) har varit föredragande. Normalt deltar två handläggare i beredningen av ett ärende. När båda har närvarit vid sammanträdet då beslut fattats redovisas ”medhandläggaren” i det följande inom parentes.

2 SKATTSKYLDIGHET

I de två första ärendena gäller frågan om beskattning av förmån av bl.a. personaloptioner som tjänats in utomlands då personerna var begränsat skattskyldiga här är förenlig med EU-rätten (2.1). I det tredje ärendet är frågan om tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig (2.2).

2.1A var medborgare i ett annat EU-land där X-koncernens moderbolag hade sitt hemvist. Under flera år arbetade A för koncernen i ett dotterbolag i ett land utanför EU, B, och var då bosatt där. Därefter bodde och arbetade han för koncernen i Sverige. A deltog i ett personaloptionsprogram och i ett aktieprogram avseende förvärv av aktier i moderbolaget.

Personaloptionerna tjänade han in under den period då han arbetade i B och under en efterföljande tid, då han arbetade i Sverige. Personaloptionerna innebar, om vissa andra villkor var uppfyllda, att A skulle tilldelas ett visst antal aktier under 2014 utan betalning (dvs. under marknadsvärde). Förmåner avseende personaloptions- och aktieprogrammen som tjänats in under arbete i B skulle beskattas där som inkomst av tjänst när aktierna förvärvas.

A ville veta om förmånerna skulle beskattas i Sverige.

Skatterättsnämnden (PA, MS, LG, MJ, UL, RP, UW) gjorde följande bedömning.

I sin anställning inom X-koncernen omfattas A av två incitamentsprogram, ett aktieprogram och ett personaloptionsprogram. Båda syftar till att de anställda ska erbjudas möjligheter att förvärva aktier i moderbolaget på förmånliga villkor. – A uppfyller villkoren enligt 10 kap. 11 § för att beskattas för förmåner enligt båda programmen på grund av att han har anställning och är obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för förvärv av aktierna och utnyttjande av personaloptionerna.

En obegränsat skattskyldig person i Sverige skulle emellertid undantas från skattskyldighet för inkomsterna ifråga med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 9 § (sexmånaders- och ettårsregeln, min anm.) om de tjänats in under tid då den skattskyldige varit anställd och vistats utomlands. – Eftersom A var begränsat, och inte obegränsat, skattskyldig i Sverige under den tid då han genom arbete i B tjänade in delar av de samlade förmånerna är 3 kap. 9 § inte tillämplig. – Det innebär att A ska beskattas för förmånerna enligt 11 § första och andra styckena. – Frågan i ärendet är då om den svenska beskattningsrätten begränsas av skatteavtalet med B eller av EU-rätten.

Skatterättsnämnden konstaterade att skatteavtalet med B, som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal, gav Sverige i egenskap av hemviststat rätt att beskatta de aktuella förmånerna (jfr kommentaren till artikel 15 punkt 2.1 i OECD:s modellavtal).

Vid en prövning mot EU-rätten fann emellertid Skatterättsnämnden att artikel 45 i EUF-fördraget hindrar en svensk beskattning av de förmåner som A intjänat under arbete i B. Nämnden anförde bl.a. följande.

Vid remissbehandlingen av de nuvarande bestämmelserna om beskattningstidpunkt för personaloptioner i 10 kap. 11 § IL påpekades att förslaget kunde strida mot fördraget genom att negativt särbehandla sådana EU-medborgare som inte varit bosatta här under intjänandetiden och som utnyttjar sina optioner efter att ha flyttat till Sverige. Regeringen ansåg att så inte var fallet och anförde bl.a. följande (prop. 2007/08:152 s. 28).

”En obegränsat skattskyldig person som flyttar utomlands och därmed blir begränsat skattskyldig i Sverige uppfyller inte villkoren för tillämpning av vare sig sexmånaders- eller ettårsregeln. Detsamma gäller för en person som är bosatt i en annan EES-stat och som tjänat in optionen utomlands. De två situationerna behandlas således likadant.”

Enligt Skatterättsnämndens mening bör i ett fall som det aktuella en jämförelse i stället göras mellan två personer som tjänat in förmånen under arbete utomlands och som är obegränsat skattskyldiga i Sverige när den enligt interna bestämmelser ska tas upp som intäkt.

Avgörande för om bestämmelserna i 3 kap. 9 § är tillämpliga är om den anställde under perioden då den aktuella förmånen tjänades in var begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige. En svensk medborgare som på grund av anställning vistas utomlands under begränsad tid är normalt fortsatt obegränsat skattskyldig här medan en medborgare i ett annat EU-land än Sverige utan anknytning hit i motsvarande situation endast är begränsat skattskyldig här.

Det medför att i sådana fall drabbar den aktuella beskattningen nästan uteslutande utländska medborgare som flyttar hit efter att ha arbetat utomlands. En sådan skillnad i behandling kan avhålla utländska medborgare från att flytta hit för att ta arbete här och utgör därmed en inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare(se t.ex. mål C-514/12 Zentralbetriebsratdergemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs GmbH punkt 30).

Denna skillnad i behandling kan inte kompenseras av möjligheten till avräkning enligt skatteavtalet med B eftersom inkomsten är undantagen från skattskyldighet i Sverige enligt 3 kap. 9 § IL oavsett om den beskattas i den andra staten eller inte (jfr EU-domstolen mål C-540/07 Kommissionen mot Italien punkterna 36–37).

Inskränkningen kan enligt Skatterättsnämndens mening inte rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller till skattesystemets inre sammanhang. Sverige kan inte anses ha några berättigade beskattningsanspråk på inkomster som tjänats in av en utländsk medborgare, som saknat anknytning till Sverige, under arbete i ett annat land.

Förhandsbesked den 23 februari 2015 (dnr 38-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande LA (PAG).

I ett annat ärende avgjort samma dag (dnr 42/14/D) var förhållandena liknande. A innehade personaloptioner som hon till övervägande del tjänat in under arbete i sitt hemland, ett annat EU-land. Till resterande del var de intjänade i Sverige vid fortsatt anställning inom samma koncern. Frågan i ärendet avsåg beskattning i Sverige av den del av förmånen som tjänats in under arbete i hemlandet och som i sin tur skulle beskattas där när aktierna avyttras. Skatterättsnämnden gjorde motsvarande bedömning som i föregående ärende. Överklagat av Skatteverket.

2.2När den danske medborgaren A bosatte sig i Sverige ägde han sedan tidigare det danska bolaget Å tillsammans med sina två barn. Barnen, som var bosatta och obegränsat skattskyldiga i Danmark, ägde sammanlagt 30 procent av bolaget och A ägde resterande 70 procent. A räknade med att inom fem år flytta tillbaka till Danmark. Efter återflytten till Danmark skulle han inte att ha någon anknytning till Sverige.

Under tiden i Sverige planerade han och barnen att genomföra en omstrukturering av koncernen. Två förfaranden övervägdes som båda innehöll en delning i form av en fission enligt dansk lagstiftning. Vid delningen skulle det upplösta bolagets samtliga tillgångar och skulder tas över av två nybildade bolag. Omstruktureringen skulle inte innebära någon förmögenhetsförändring mellan delägarna.

Enligt huvudalternativet skulle Å upplösas och verksamheten delas upp i bolagen X och Y. Efter delningen skulle A äga samtliga andelar i Y och två tredjedelar av X. Andelsbytet skulle genomföras på sådant sätt att villkoren om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL skulle uppfyllas.

A ville veta om andelarna i Y skulle anses förvärvade vid den tidpunkten då andelarna i Å förvärvades. Frågan ställdes för att få klarhet i om han efter utflyttningen från Sverige skulle vara skattskyldig enligt 3 kap. 19 § för kapitalvinster på andelarna, om en försäljning skedde inom tioårsperioden. Varken A eller Skatteverket ansåg att någon skattskyldighet skulle bli aktuell eftersom andelarna i Y skulle ersätta delägarrätter som inte omfattas av svensk beskattningsrätt enligt tioårsregeln.

Skatterättsnämnden (PA, AB, MD, LG, ML, UL) gjorde följande bedömning.

A ska som ersättning för de andelar han nu innehar i Å, vilka inte omfattas av svensk beskattning, förvärva andelar i Y efter en delning. De nya andelarna ska säljas när A flyttat från Sverige och endast är begränsat skattskyldig här. – Frågan är om A vid en försäljning av andelarna i Y ska anses skattskyldig i Sverige för de kapitalvinster som kan uppkomma.

Det kan först konstateras att de förvärv av andelarna i Y som aktualiseras får anses uppfylla kraven på förvärv i bestämmelsens mening. Inte vare sig ordalydelsen i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 eller förarbetena tyder på något annat (se a. prop. s. 20). – Eftersom A ska förvärva andelarna under den tid han är obegränsat skattskyldig här omfattas andelarna av skattskyldigheten. – Bestämmelsen i fjärde stycket 2, som endast tar sikte på hur tioårsperioden ska beräknas för att förhindra ett kringgående av reglerna (se a. prop. s. 19), är inte tillämplig.

Det anförda innebär att kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y ska tas upp om A vid något tillfälle under kalenderåret då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige.

I fråga om det alternativa förfarandet konstaterade Skatterättsnämnden att de relevanta omständigheterna för att besvara frågan var desamma som i huvudalternativet och därmed också svaret.

Förhandsbesked den 12 mars 2015 (dnr 31-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KR (PAG).

3 RÄNTESNURROR

I tidigare redogörelser i denna artikelserie (SN 2014 nr 10 avsnitt 4 och SN 2015 nr 3 avsnitt 3) redovisades ett antal förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat avseende tillämpningen av 2012 års ränteavdragsbestämmelser och som alla överklagades.

Högsta förvaltningsdomstolen har i beslut den 23 december 2014, den 23 februari 2015 och den 27 april 2015 undanröjt förhandsbeskeden och avvisat ansökningarna i samtliga överklagade ärenden. Avgörandena finns publicerade på Högsta förvaltningsdomstolens hemsida. I samtliga fall var fråga antingen om avdrag för ränteutgifter kunde medges med tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d tredje stycket eller med tillämpning av ventilen i kapitlets 10 e §.

Besluten motiverades sammanfattningsvis med att bedömningarna aktualiserade utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpade sig att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Det innebar att andra frågor som förekom i några ärenden, t.ex. vilket företag inom en intressegemenskap som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande ränteutgiften enligt 24 kap. 10 d § första stycket, inte heller prövades. (Högsta förvaltningsdomstolens beslut analyseras av Anders Hultqvist i SN 2015 nr 7-8 s. 560–569.)

Härefter har Skatterättsnämnden i sin tur avvisat samtliga inkomna ansökningar avseende motsvarande frågor.

3.1En förutsättning för att reglerna om begränsning i avdragsrätten för ränta i 24 kap. 10 b–10 f §§ ska tillämpas är att företagen ifråga ingår i en intressegemenskap. Definitionen av företag som anses vara i intressegemenskap finns i kapitlets 10 a §. Under våren avgjorde Skatterättsnämnden en ansökan där frågan begränsades till denna paragraf. Företag erbjöds att investera i en fond tillsammans med ett bolag som företrädde initiativtagaren till affärserbjudandet. Fonden skulle förvärva ett bolag (målbolaget) genom en kedja av andra helägda bolag. Det bolag som skulle förvärva målbolaget och dess närmaste ägare skulle båda vara svenska bolag. Ägarbolaget skulle ta upp lån från fonden som sedan skulle lånas vidare till det förvärvande bolaget. Frågan gällde om de investerande företagen som samtliga skulle äga en mindre del av tillgångarna i fonden (ingen skulle äga mer än 6 procent) kan anses vara i intressegemenskap med det svenska bolaget som skulle ta upp lån från fonden.

Skatterättsnämndens ledamöter var oeniga i fråga om ansökan kunde prövas i sak. Efter att ha redogjort för besluten från Högsta förvaltningsdomstolen anförde majoriteten (PA, MS, AB, UW) följande i denna del.

– – – Den fråga som X vill ha bedömd är om ett antal investerare med förhållandevis små ägarandelar i Fonden kan anses vara i intressegemenskap med bolaget. Om intressegemenskap inte föreligger dem emellan ska regelverket i övrigt inte tillämpas. – De rekvisit som uppställs i bestämmelsen om intressegemenskap skiljer sig från dem som finns i de bestämmelser som aktualiserades i de avvisade ansökningarna. Här gäller det att bedöma en fråga som är tydligare avgränsad och som inte ger upphov till lika långtgående krav på utredning och bevisning. Frågan får därför anses vara av sådant slag att den kan prövas inom ramen för ett förhandsbesked.

MD, LG och RP var skiljaktiga med instämmande av MP. De hänvisade till att Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande i de avgjorda överklagade ärendena och anförde bl.a. följande.

Enligt vår mening aktualiseras liknande utrednings- och bevisfrågor vid bedömningen av om företag är i intressegemenskap med varandra enligt 10 a §. Även en sådan prövning förutsätter t.ex. att omständigheter som inte bara är hänförliga till sökanden utan även till övriga företag som kan ingå i en intressegemenskap är klarlagda. – I ansökan saknas bl.a. närmare uppgifter om vilka de företag som eventuellt kan ingå i en intressegemenskap är. Mot bakgrund av det anförda gör redan den omständigheten att ärendet inte lämpar sig för ett förhandsbesked. – – –

Skatterättsnämndens majoritet fann vid prövningen av sakfrågan att vart och ett av de investerande företagen var i intressegemenskap med det svenska bolaget ifråga. För en närmare redovisning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida.

Förhandsbesked den 31 mars 2015 (dnr 151-13/D). Överklagat av sökandebolaget och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande PAG (MP).

4 ÖVRIG FÖRETAGSBESKATTNING

Avsnittet inleds med ett ärende om tillämpning av FoU-regeln i 16 kap. 9 § IL (4.1). Därefter behandlas reglerna om lager i 17 kap. i två ärenden. Det första gäller djur (4.2) och det andra ett försäkringsbolags aktieinnehav (4.3). Avdrag för utrangering av byggnad tas upp i det följande ärendet (4.4). Nästa ärende gäller om en uppdelning av en av syskon gemensamt bedriven verksamhet i aktiebolagsform kan ske genom underprisöverlåtelser (4.5). Frågor om andelar är näringsbetingade finns i ärendena 4.6–4.7. En fråga om räntefördelning tas upp därefter (4.8). Det näst sista ärendet gäller en fråga om ett livförsäkringsbolags beskattning vid bolagisering av en norsk filial (4.9). Avsnittet avslutas med ett ärende om tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § (4.10).

4.1Enligt 16 kap. 1 § ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad i näringsverksamheten. I den s.k. FoU-regeln i kapitlets 9 § första stycket preciseras att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt ska dras av.

X var ett kapitalförvaltningsbolag vars huvudsakliga verksamhet bestod av att förvalta en global aktiefond (fonden) med fokus på investeringar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård. Till fonden var knutet ett vetenskapligt råd med uppgift att hitta, bedöma och värdera potentiella investeringsobjekt och risker. Rådet var sammansatt av forskare, vetenskapsmän och experter från olika forskningsinstitutioner med breda kunskaper inom hälso- och sjukvårdssektorn. Bolagets intäkter baserades till stor del på förvaltad volym och verksamheten var därför beroende av korrekta analyser av aktuell forskning och utveckling inom det medicinska området.

X avsåg att bilda en stiftelse och som en del i bildandet tillskjuta stiftelsen två miljoner kr. Enligt ett utkast till stiftelseförordnande skulle stiftelsens ändamål vara ”att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området framförallt genom att dela ut stipendier och andra bidrag. Stiftelsen skulle också få arrangera och/eller stödja seminarier och konferenser”. Av stiftelseförordnandet framgick vidare att stiftelsens syfte skulle tillgodoses genom att i första hand ta i anspråk avkastningen av stiftelsens kapital. För angelägna satsningar skulle även del av stiftelsens kapital kunna tas i anspråk. Stiftelsen skulle uppfylla kriterierna för att undantas från skattskyldighet i 7 kap. 3 § IL.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, AB, MD, UL, RP, UW), som fann att bolaget skulle ha rätt till avdrag för den del av bidraget som får användas av stiftelsen endast för forskning, motiverade sitt beslut med bl.a. följande.

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att avsättningar som görs till en stiftelse kan omfattas av avdragsrätten. I ett fall som det aktuella när stiftelsen som mottar bidraget inte ska bedriva någon egen forskningsverksamhet, ska prövningen enligt praxis ske mot stiftelsens ändamål (se bl.a. RÅ 1988 ref. 88 och RÅ 1991 not. 24).– Avdragsrätt har ansetts föreligga när ändamålet faller inom ramen för bidagsgivarens verksamhet. Det måste även framstå som troligt att ändamålet kommer att fullföljas (jfr RÅ 1991 ref. 71).

Den ändrade ordalydelsen i 16 kap. 9 § första stycket, varigenom prövningen av om utgifter för forskning och utveckling har eller kan antas få betydelse inte blott för den huvudsakliga näringsverksamheten utan även ”verksamheten i övrigt”, innebär att lagtexten förtydligats. Därigenom understryks lagstiftarens avsikt att möjligheterna till avdrag för utgifter för forskning och utveckling ska tillämpas generöst.

Omständigheterna i ärendet ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte uttryck för annat än att det finns en anknytning mellan X investeringsverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet och stiftelsens ändamål, att stödja forskning och utbildning inom det medicinska området. Eftersom det inte kan antas vara fråga om att gynna forskning som faller helt utanför bolagets verksamhet får bolaget anses ha rätt till avdrag när det tillskjuter medel till stiftelsen. – – –

LG var skiljaktig och anförde följande.

– – – Enligt min mening måste bestämmelsen i 16 kap. 9 § tolkas så att avdragsrätten förutsätter att det är fråga om bidrag till grundforskning eller målforskning eller annat utvecklingsarbete som har ett tydligt samband med bidragsgivarens näringsverksamhet. Enligt min uppfattning är kopplingen mellan den vetenskapliga forskningen och utbildningen inom det medicinska området och bolagets kapitalplaceringsverksamhet alltför otydlig för att avdrag ska kunna medges. – – –

Förhandsbesked den 22 juni 2015 (dnr 117-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande MA (LA).

4.2X bedrev jordbruksverksamhet med huvudsaklig inriktning mot mjölkproduktion och växtodling. Bolaget ägde bl.a. mjölkkor, kalvar och ungdjur. I räkenskaperna klassificerades mjölkkorna som anläggningstillgångar medan kalvar och ungdjur hänfördes till omsättningstillgångar. De senare kunde komma att klassificeras om till anläggningstillgångar när de var dräktiga.

Vid inkomstbeskattningen får enligt 17 kap. 3 § IL lagertillgångar i allmänhet inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Från denna huvudregel finns avvikelser i bl.a. bestämmelsen om lager av djur i 5 §. Djurlager får enligt den bestämmelsen skrivas ned till 85 procent av i paragrafen angivna värden. X ville veta om bolaget vid beskattningen kunde ta upp djuren till ett lägre värde än värdet i balansräkningen utan att redovisa någon lagerreserv och om svaret skulle bli detsamma oavsett om djuren var att anse som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i balansräkningen.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, AB, MD, LG, UL, UW) svarade nej på den första frågan och ja på den andra.

RP var skiljaktig beträffande den första frågan och hänvisade till att 17 kap. 5 § IL inte utgör något stöd för ett krav på redovisning i deklarationen av sådan reserv.

PAG var av avvikande mening beträffande den andra frågan och framhöll att kravet på att beakta en lagerreserv enbart kan gälla i den utsträckning de aktuella djuren är att anse som omsättningstillgångar i redovisningen.

Förhandsbesked den 20 april 2015 (dnr 94-14/D). Överklagat av sökanden och Skatteverket som yrkar att förhandsbeskedet fastställs. Föredragande PAG (LA).

4.3X var ett ömsesidigt försäkringsbolag. Bolaget innehade mer än 20 procent av aktier och röster i Y. Aktierna erhölls i skifteslikvid och ersatte ett tidigare innehav i Z AB (Z) som hade likviderats. Huvudägare med bestämmande inflytande i Y var ett antal fysiska personer. X tidigare innehav i Z redovisades som ”andra finansiella placeringstillgångar” enligt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). X övervägde att i stället redovisa aktierna i Y som ”placeringar i koncernföretag och intresseföretag” och ville ha besked om en ändrad redovisning av aktieinnehavet i Y skulle medföra att aktierna skatterättsligt skiftade karaktär från lager- till kapitaltillgångar (fråga 1).

Skatterättsnämnden (PA, AB, MD, LG, UL, RP, UW) svarade nej med hänvisning till de särskilda reglerna för försäkringsföretag i 17 kap. 17–18 §§ IL, förarbeten och praxis (RÅ 2009 ref. 36).

Förhandsbesked den 30 april 2015 (dnr 124-14/D). Överklagat av sökanden. Föredragande PAG (MP).

4.4X AB ägde fastigheten Y. På fastigheten fanns tidigare en byggnad som bestod av fyra hus uppförda under skilda perioder på 1900-talet och utgjorde i allt väsentligt en gemensam enhet använd för kontorsändamål. En nybyggnation av kontorslokaler och bostäder förutsatte att den befintliga byggnaden revs. Efter rivningen fanns s.k. stomrena bärande konstruktionsdelar kvar. De hade emellertid inte varit tillräckliga för den nya byggnationen, utan hade tillsammans med grunden behövt kompletteras och förstärkas.

Bolaget ville veta i vad mån rivningen skulle medföra rätt till utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § IL.

Skatterättsnämnden (PA, AB, MD, LG, ML, UL) gjorde följande bedömning.

– – – Utrangeras en byggnad ska enligt 19 kap. 7 § avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare. För att avdrag ska medges för en byggnad krävs att utrangeringen framstår som definitiv (jfr prop. 1969:100 s. 130 och SOU 1968:26 s. 83). – – – De aktuella arbetena har inneburit att delar av den befintliga byggnaden rivits. En större del av byggnaden, bestående av s.k. stomrena bärande konstruktioner, har dock sparats och ingår, efter förstärkning och komplettering, i den nya byggnaden. – Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas under sådana förhållanden förutsättningar för utrangeringsavdrag (jfr HFD 2011 ref. 72).

Förhandsbesked den 7 april 2015 (dnr 78-14/D). Överklagat av sökanden. Föredragande MA (MP).

4.5B ägde hälften av aktierna i Y AB. Den andra hälften ägdes av hans bror A tillsammans med dennes son C (i den fortsatta redovisningen av de faktiska förhållandena förstås med A även C). Y AB var moderbolag i en koncern som i allt väsentligt bedrev handel och fastighetsförvaltning. Delägarna i Y AB var samtliga verksamma i betydande omfattning i koncernen varför deras aktier var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL.

Koncernen var organiserad på följande sätt. Y AB ägde 91 procent av aktierna i X AB. Resterande del ägdes av en tredje bror, D, som inte var verksam i betydande omfattning i koncernen. Y AB ägde vidare 35 procent av andelarna i Kommanditbolaget och de tre bröderna ägde tillsammans 30 procent i Kommanditbolaget. Den återstående delen ägdes av X AB:s helägda dotterbolag Z AB. Kommanditbolaget ägde ett antal hyresfastigheter, samtliga kapitaltillgångar. Två av dessa (Fastigheterna), hyrdes ut till Y AB som använde dem i sin verksamhet.

Delägarna i Y AB övervägde en omstrukturering så att koncernens verksamhet skulle delas upp i två delar där den del som avsåg handel skulle ägas och drivas av A och fastighetsförvaltningen av B.

Omstruktureringen skulle gå till på följande sätt. A förvärvar bolaget NYAB 1 och B bolaget NYAB 2. I nästa steg överlåter delägarna i Y AB sina aktier i bolaget till respektive nyförvärvade bolag för pris motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp, eventuellt med tillägg för sparat utdelningsutrymme. Priset på aktierna kommer därmed att väsentligen understiga marknadsvärdet. För att därefter fullfölja uppdelningen överlåter NYAB 2 sina aktier i Y AB till NYAB 1 och Y AB överlåter i sin tur sitt aktieinnehav i X AB till NYAB 2. Vidare överlåter Y AB sin andel i Kommanditbolaget till X AB och Kommanditbolaget överlåter Fastigheterna till ett av Y AB nybildat bolag (NYAB 3).

Härigenom flyttas handeln i sin helhet, tillsammans med de fastigheter som den verksamheten bedrivs i, till NYAB 1-koncernen medan övriga delar av fastighetsförvaltningen flyttas till NYAB 2-koncernen.

Överlåtelserna mellan bolagen ska ske för pris understigande marknadsvärdena och prissättningen ska ske så att transaktionerna sammantaget inte medför någon förmögenhetsöverföring mellan dagens ägare av Y AB. Av lämnade förutsättningar framgår även att någon skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. inte kommer att aktualiseras, att de omfrågade bolagen är onoterade samt att samtliga andelsinnehav utgör kapitaltillgångar.

D ägde minoritetsandelar i bolag inom koncernen hänförliga till fastighetsförvaltningen. Hans ägande skulle inte påverkas av omstruktureringen.

Följande frågor ställdes. Medför Y AB:s överlåtelse av aktier i X AB eller NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Y AB någon beskattning för de överlåtande bolagen (fråga 1) eller för A och B (fråga 2)? Kommer Y AB:s överlåtelse av andelarna i Kommanditbolaget innebära någon beskattning av Y AB (fråga 3 a) eller av A (fråga 3 b)? Ska Kommanditbolagets överlåtelse av Fastigheterna uttagsbeskattas till den del överlåtelserna belöper på andelsägarna Z AB och X AB (fråga 4) och medför fastighetsöverlåtelserna någon utdelningsbeskattning av B (fråga 5)?

För det fall Skatterättsnämnden skulle finna att beskattning ska ske i de situationer som avses med frågorna 4 och 5 ville sökandena veta om svaren på frågorna 1, 2 och 3 a–b ändras om överlåtelsen av Fastigheterna sker till marknadspris samtidigt som företag inom NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i X AB och andelarna i Kommanditbolaget till högre pris som kompensation under förutsättning att priserna i dessa fall fortfarande kommer att understiga tillgångarnas marknadsvärden.

Sökandena och Skatteverket var ense om att några beskattningskonsekvenser inte skulle bli aktuella vad avsåg frågorna 1, 2 eller 3 a–b. Till skillnad från sökandena ansåg verket att frågorna 4 och 5 skulle besvaras med att beskattning skulle ske samt att svaren på frågorna 1–3 inte skulle ändras om transaktionerna avseende fastighetsöverlåtelserna skulle ske i enlighet med den avslutande, kompletterande, frågan.

Skatterättsnämndens ledamöter var oense i den grundläggande frågan om förutsättningarna för att genomföra flertalet transaktioner med stöd av reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. förelåg. Nämndens majoritet (PA, AB, MJ, UW) ansåg att så var fallet medan minoriteten (LG, UL, RP med instämmande av KR och PAG) ansåg att fråga var om byten där vederlaget för den bortbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta egendomen.

Det innebar att samtliga svarade ja på frågorna 1 och 3 a (bolags överlåtelser av näringsbetingade andelar) medan minoriteten ansåg att frågorna 2 och 3 b skulle besvaras med att utdelningsbeskattning skulle ske. Beträffande frågorna 4 och 5 samt den kompletterande frågan kom Skatterättsnämnden till samma slut som Skatteverket.

För en fullständig redovisning av förhandsbeskedet hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida.

Förhandsbesked den 24 juni 2015 (dnr 105-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KR (PAG).

4.6I ett förhandsbesked den 27 juni 2014 (dnr 95-13/D), se Skatterättsnämndens hemsida eller SN 2014 nr 10 s. 755–756, fann nämnden att sökandebolagets andelar i en bostadsrättsförening var näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 och 14 §§ IL. I beslut den 26 februari 2015, mål nr 4006-14, undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och återförvisade målet till Skatterättsnämnden för ny prövning.

Omständigheterna var följande. Sökandebolaget, som ingick i en fastighetsförvaltande koncern som ett normalår sålde ett antal fastigheter ägde tillsammans med två andra koncernbolag samtliga andelar och var medlemmar i en bostadsrättsförening. Föreningen skulle förvärva en fastighet från ett annat koncernbolag till underpris och låta rusta upp fastigheten. Därefter skulle de två övriga bolagen utträda ur föreningen och sökandebolaget skulle sälja samtliga 22 andelar, motsvarande 22 lägenheter genom en fastighetsmäklare. Avyttringen skulle gå till på följande sätt.

Samtliga andelar i föreningen avyttras innan upprustningen av den aktuella byggnaden färdigställs. Vid avyttringarna kommer sökandebolaget att vara ensam medlem i bostadsrättsföreningen. Köparna betalar köpeskillingen och tillträder sina andelar samt flyttar in i bostadslägenheterna i princip omedelbart efter färdigställandet. Därefter består föreningens verksamhet i att till klart övervägande del åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i en byggnad som ägs av föreningen. Om sökandebolaget avyttrar andelarna i början av ett år kommer de att tillträdas före utgången av samma år. Om andelarna avyttras i slutet av året tillträds de först under påföljande år. I det förstnämnda fallet kommer föreningens verksamhet vid utgången av avyttringsåret till klart övervägande del bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i en byggnad som ägs av föreningen. I det sistnämnda fallet kommer föreningen inte att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar vid utgången av avyttringsåret.

Skatterättsnämnden (PA, BP, AB, MD, LG, UL, UW) konstaterade i sitt nya förhandsbesked att det av Högsta förvaltningsdomstolens motivering i återförvisningsbeslutet framgick att för att besvara sökandebolagets fråga måste först ställning tas till vilken tidpunkt som bedömningen av bostadsrättsföreningens status som privatbostadsföretag eller ej ska göras. Detta eftersom bestämmelsen i 46 kap. 3 §, som enligt Högsta förvaltningsdomstolen, uttryckligen gäller vid tillämpningen av 46 kap. och därmed inte avser att avskilja sådana andelar för vilka vinstberäkningen ska göras enligt 48 kap, inte kan läggas till grund för en bedömning av om ett företag är ett privatbostadsföretag.

Mot den bakgrunden och med hänsyn till praxis där motsvarande bedömning aktualiserats vid tillämpning av 23 kap. 4 § tredje stycket skulle enligt Skatterättsnämndens mening inte någon annan tidpunkt än avyttringstidpunkten komma ifråga (se RÅ 2003 ref. 61 och jfr även RÅ 2001 ref. 74). Skatterättsnämnden anförde vidare följande.

Vid den tidpunkten kommer sökandebolaget att vara ensam medlem i bostadsrättsföreningen. Med hänsyn till detta och av vad som upplysts om förhållandena i övrigt kan föreningens verksamhet vid den tidpunkten inte anses bestå i att till klart övervägande del åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen (jfr definitionen i 2 kap. 17 § första stycket 1). Föreningen ska därför vid prövningen av 24 kap. 14 § sista stycket inte betraktas som ett privatbostadsföretag när andelarna säljs.

På motsvarande sätt som i det ursprungliga förhandsbeskedet fann Skatterättsnämnden att även övriga villkor i 24 kap. 13–14 §§ för att andelarna i bostadsrättsföreningen skulle näringsbetingade andelar skulle uppfyllas.

Förhandsbesked den 29 juni 2015 (dnr 18-15/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (LA).

4.7Under våren avgjordes tre ärenden där frågan var om ett bolag hemmahörande i ett annat land än Sverige uppfyllde kraven på att motsvara ett svenskt aktiebolag vid bedömningen av om andelarna var näringsbetingade andelar för ett svenskt moderföretag. I ett av ärendena, som inte redovisas närmare här ansåg Skatterättsnämnden att ett Socidedas Anónima i Panama motsvarade ett svenskt aktiebolag i detta avseende. Förhandsbesked den 13 februari 2015 (dnr 89-14/D). Ej överklagat. Föredragande KR (MP).

Ett annat ärende med en för sökanden positiv utgång gällde ett bolag i en stat i USA med associationsformen limited liability company (LLC). Bolagsformen hade stora likheter med ett svenskt aktiebolag och var skattesubjekt på federal nivå om det inte valt eller väljer att vara ett subjekt där bolagets inkomst beskattas direkt hos ägaren. Förhandsbesked den 26 juni 2015 (dnr 119-14/D). Ej överklagat. Föredragande PAG (MP).

I ärendet 4.7 ägde X AB samtliga andelar i det amerikanska företaget Y. Y var ett corporation bildat 2011 enligt civilrättslig lagstiftning i delstaten Delaware i USA (Delaware-bolag). Delägarna i ett sådant bolag är inte personligen ansvariga för bolagets skulder och bolaget överensstämmer även vid en civilrättslig jämförelse i övrigt i väsentliga avseenden med ett svenskt aktiebolag. Ett Delaware-bolag är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet eftersom det är skyldigt att betala federal bolagsskatt. Däremot tas någon delstatlig bolagsskatt inte ut i Delaware.

Y var på egen begäran skatterättsligt klassificerat som ett Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag) och sålde produkter på export i kommission för tre amerikanska koncernbolag. För det fick bolaget ersättning i enlighet med kommissionärsavtal. Y hade inte några egna lokaler och verksamheten i bolaget sköttes av personal i andra koncernbolag.

För ett corporation som väljer att klassificeras som DISC-bolag gällde enligt den federala skattelagstiftningen att sådana bolag inte betalade någon federal bolagsskatt. Däremot beskattades bolagets delägare dels för beslutad utdelning, dels löpande för en antagen utdelning, (deemed distribution). Om delägaren var ett bolag som är ett eget skattesubjekt, motsvarade den antagna utdelningen förenklat uttryckt bolagens pro rata-andel av ett belopp kopplat till DISC-bolagets försäljningsintäkter. Därtill kommer sedan 1984, på grund av den då alltför gynnsamma skattesituationen för ett DISC-bolag och dess delägare, även en räntebeläggning på delägarnivå som utgår löpande.

Om bolaget skulle förlora sin status som DISC-bolag, beskattas delägaren för sin pro rata-andel av bolagets inkomster som ackumulerats under den tid bolaget var ett DISC-bolag. En delägares inkomster från ett DISC-bolag inklusive antagen utdelning behandlas som om de kommer från ett fast driftsställe som delägaren har i USA.

X AB ställde följande frågor: 1. Motsvarar Y ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 13 § IL med den effekten att aktierna i bolaget kan anses som näringsbetingade andelar? 2. Om fråga 1 besvaras nekande, ska Y anses som en sådan i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. 2 a §? 3. Oberoende av svaren på frågorna 1 och 2, kan inkomsterna i Y CFC-beskattas i Sverige?

Båda parter ansåg att fråga 1 skulle besvaras jakande samt frågorna 2 och 3 nekande.

Skatterättsnämnden (PA, BP, MD, LG, UL, RP, UW) gjorde följande bedömning avseende fråga 1, efter att ha redogjort för aktuell lagtext i 24 kap. 13 §, förarbeten (bl.a. uttalandet att skattefrihet är utesluten för andelar i delägarbeskattade utländska företag, prop. 2002/03:96 s. 105) och praxis (RÅ 2009 ref. 100).

Förhandsbesked den 30 juni 2015 (dnr 87-14/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande KR (MP).

4.8A och hennes man ägde hälften var av en jordbruksfastighet där de bedrev jordbruk. Som ett första led i att överföra näringsverksamheten till sonen B avsåg A att överlåta sin andel av fastigheten (i fortsättningen fastigheten) till honom samtidigt med ett sparat fördelningsbelopp på 220 004 kr. Ett villkor för överlåtelsen av fastigheten var att B skulle överta skulder på 500 000 kr med fastigheten som säkerhet. Fastighetens värde vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning avseende beskattningsåret 2014 var 61 957 kr.

Överlåtelsen av fastigheten, som var en kapitaltillgång och skulle behålla sin karaktär hos förvärvaren, skulle inkomstskattemässigt vara en gåva. Fastigheten utgjorde en verksamhetsgren. Några andra tillgångar i näringsverksamheten skulle inte ingå och förutsättningarna för att överta sparat fördelningsbelopp uppgavs vara uppfyllda även i övrigt.

B ville veta om det övertagna sparade fördelningsbeloppet skulle påverka beräkningen av den särskilda posten enligt 33 kap. 15 och 16 §§ IL.

Han ansåg att det sparade fördelningsbeloppet inte skulle påverka beräkningen. Det negativa kapitalunderlaget som hänför sig till förvärvet enligt 15 och 16 §§ måste avse fastighetsförvärvet som sådant, dvs. utan hänsyn till övertaget sparat fördelningsutrymme. En annan tolkning skulle leda till en negativ räntefördelning när det sparade fördelningsbeloppet utnyttjats.

Skatteverkets uppfattning var att den särskilda posten skulle påverkas av att sparat fördelningsbelopp övertas. Ett övertagande är skattemässigt en form av berikande då en större del av framtida avkastning kan beskattas i inkomstslaget kapital. Om det inte ska ingå i kapitalunderlaget vid beräkning av den särskilda posten skulle det medföra att övertagaren kan ta ut medel ur näringsverksamheten till en lägre beskattning utan att drabbas av negativ räntefördelning.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, MS, MJ, RP, UW) fann att hänsyn inte ska tas till övertaget sparat fördelningsbelopp när den särskilda posten ska beräknas. En minoritet bestående av LG och UL var av motsatt uppfattning.

För en fullständig redovisning av förhandsbeskedet hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida. Motiveringen består till stora delar av en lagteknisk analys grundad på det aktuella lagrummet, en rad andra bestämmelser i det aktuella kapitlet, förarbeten och lagstiftningens systematik.

Förhandsbesked den 19 mars 2015 (dnr 33-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande CW (LA).

4.9X AB bedrev verksamhet i Sverige och Norge. Företaget övervägde att bolagisera sin norska verksamhet som dittills bedrivits genom en filial. Det skulle gå till så att filialens samtliga tillgångar och skulder överläts till ett norskt bolag (AS) vid en apportemission. Ur ett norskt perspektiv skulle överlåtelsen kunna ske utan omedelbar beskattning.

X ville veta om överlåtelsen till AS enligt svenska regler skulle medföra att bolaget beskattas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan de ifrågavarande tillgångarnas marknadsvärde och skattemässiga värde och vid ett jakande svar om en sådan beskattning var förenlig med EES-avtalet (frågorna 1 och 2).

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, RP, UW) fann inledningsvis att X skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL. Eftersom AS inte skulle vara skattskyldigt i Sverige saknades möjligheter till fiktiv avräkning enligt bestämmelserna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. (jfr 6 och 7 §§ samt 19 §).

I fråga om EES-avtalet hänvisade Skatterättsnämnden till att det av praxis framgår att en omedelbar beskattning enligt intern rätt inte har ansetts förenlig med EES- och EU-rätten utan att en beskattning får ske först när det förvärvande bolaget avyttrar de övertagna tillgångarna (jfr RÅ 2010 ref. 92 och RÅ 2008 ref. 30, se även prop. 2014/15:129, Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildningar av företag).

Förhandsbesked den 3 mars 2015 (dnr 55-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (MP).

4.10A ägde samtliga aktier i X AB (X) och hade ett sparat utdelningsutrymme på aktierna. X var moderföretag i en koncern med ett antal dotterbolag fördelade på tre underkoncerner med skilda verksamhetsinriktning. Vid utgången av det beskattningsår som slutade den 31 december 2013 hade X underskott från tidigare beskattningsår. Även andra svenska bolag i koncernen hade underskott. Förekommande underskott i utländska dotterbolag var försumbara i sammanhanget.

Inför en kommande avveckling av en av underkoncernerna övervägdes en omstrukturering där A skulle blida ett nytt aktiebolag, Y. Aktierna i Y skulle betalas genom att A skulle tillskjuta samtliga sina aktier i X till Y. Värdet på aktierna fördelas på aktiekapitalet i Y och en överkursfond. Därefter skulle de två andra underkoncernerna flyttas till Y genom koncerninterna försäljningar till bokförda värden. Det hade inte lämnats eller skulle lämnas några kapitaltillskott till X eller övriga koncernföretag som skulle beaktas vid prövningen av ansökan.

X frågade om värdet av de aktier som Y ger ut vid bildandet ska anses ingå i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över X, i den mening som avses i 40 kap. 15 § IL (fråga 1) och om aktierna då ska värderas till marknadsvärdet (fråga 2). Om så skulle vara fallet ville X veta om bolagets underskott kommer att kvarstå oreducerade efter genomförd omstrukturering (fråga 3). A frågade för egen del med hänvisning till reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. om hans sparade utdelningsutrymme på aktierna i X enligt 57 kap. kommer att föras över på de mottagna aktierna i Y som erhålls i samband med bytet av andelarna (fråga 4).

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, RP, UW) som först besvarade fråga 4 fann att bytet av andelarna skulle uppfylla de krav som uppställs för framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. 2 §. Den omständigheten att Y samtidigt som bolaget bildas blir ny ägare till samtliga aktier i X utgjorde enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget hinder mot att betrakta Y som ett köpande företag i bestämmelsens mening. Vidare var A:s aktier i X kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §. När aktierna avyttras genom andelsbytet skulle därför enligt Skatterättsnämnden det sparade utdelningsutrymmet på aktierna med stöd av 15 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna, dvs. på aktierna i Y.

Beträffande frågorna 1–3 om prövningen av beloppsspärren redogjorde Skatterättsnämnden först för syftet med lagstiftningen om avdrag för underskott, lagstiftningens systematik, aktuella bestämmelser, förarbetsuttalanden och praxis. Nämnden gjorde därefter följande bedömning.

Av det anförda framgår att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket. – I detta fall ska Y under bildande förvärva aktierna i X genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av Y vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i X vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår X-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.

Inte vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis ger stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket ”utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget” i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften. – Vad som Skatteverket anfört i övrigt om hur ordet bör tolkas eller hur utgiftens storlek bör beräknas föranleder inte någon annan bedömning. – Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i X som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.

Förhandsbesked den 12 maj 2015 (dnr 47-14/D). Överklagat av Skatteverket (frågorna 1–3 avseende beloppsspärren). Föredragande MA (LA).

5 INKOMST AV KAPITAL

5.1A var bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes i ett annat nordiskt land bosatta syskon var delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i det andra nordiska landet. Bland dödsboets tillgångar fanns bl.a. aktier i ett börsnoterat bolag. A kunde komma att tillskiftas aktier vid ett framtida arvskifte.

Dödsboet var enligt landets interna rätt ett eget skattesubjekt som beskattas för sina löpande inkomster. En utskiftning av tillgångarna i dödsboet till dödsbodelägarna i samband med arvskifte skulle likställas med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet skulle beskattas för en vinst som beräknas till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för utskiftningen.

Från denna huvudregel fanns undantag för personer bosatta i landet där dödsboet var hemmahörande. De kunde under vissa förutsättningar ”succedera” tillgångarna och överta arvlåtarens anskaffningsvärde vilket skulle medföra att dödsboet inte skulle beskattas när tillgångarna utskiftas. Eftersom A var bosatt i Sverige var detta undantag inte tillämpligt.

Mot den bakgrunden ville A veta bl.a. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kunde komma att tillskiftas skulle få använda det värde som dödsboet skulle anses ha avyttrat aktierna för (fråga 1) och om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet skulle få använda sig av hela köpeskillingen (fråga 2).

Enligt Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle A som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne få använda det belopp som dödsboet skulle anses avyttra aktierna för och som beskattats i dödsboet (fråga 1). Om A i stället köper aktierna av dödsboet skulle hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv varför två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget skulle utgöra hennes anskaffningsutgift för aktierna (fråga 2).

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade i dom den 14 maj 2014 (HFD 2014 ref. 25) förhandsbeskedet enligt följande. Domstolen förklarade såvitt avsåg fråga 1 att anskaffningsutgiften skulle bestämmas med bortseende från beskattning i det nordiska landet som dödsboet träffas av vid skiftet. På motsvarande sätt ändrades svaret på fråga 2 för den tredjedel av aktierna som skulle anses förvärvade genom arv. Med den utgången aktualiserades en prövning av fråga 3, som förfallit hos Skatterättsnämnden, nämligen huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna skulle medföra att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet (fråga 3). Domstolen återförvisade därför målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan.

Båda parter ansåg att artikel 24 i skatteavtalet om dödsbo var tillämplig. Enligt artikeln får inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat, inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat.

Skatterättsnämnden (PA, MS, LG, MJ, UL, RP, UW) gjorde följande bedömning för det fall dödsboet tillskiftar A aktierna.

– – – Artikeln, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, infördes i det första nordiska skatteavtalet som undertecknades 1983 men liknande bestämmelser fanns även tidigare i flera svenska skatteavtal. Den avser att förhindra att inkomst (eller tillgångar) som förvärvas (respektive innehas) av dödsbo beskattas både hos dödsboet och hos dödsbodelägare (jfr prop. 1983/84:19 s. 152 och prop. 1989/90:33 s. 50).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lydelsen av dödsbobestämmelsen för att partsavsikten är att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos de aktuella skattesubjekten (se Edward Andersson m.fl., Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 1991, s. 217 f. och K.G.A. Sandström, Svenska Dubbelbeskattningsavtal, 1949, s. 409 ff.). – Bestämmelsen innebär vidare ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten (jfr RÅ 2001 ref. 46, prop. 1966:127 s. 58 och 82 f., prop. 2005/06:17 s. 8 f.).

Mot denna bakgrund och då inte avtalstexten i övrigt – eller någon annan omständighet – ger ytterligare ledning för tolkningen av bestämmelsen anser Skatterättsnämnden att den måste tillämpas restriktivt.

Med hänsyn härtill är Skatterättsnämndens uppfattning att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras. – Den möjlighet som kvarstår för A att inom ramen för skatteavtalet undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer är att vända sig till den svenska behöriga myndigheten för att få till stånd en ömsesidig överenskommelse enligt artikel 28 i avtalet (jfr artikel 28 punkt 3).

Skatterättsnämnden gjorde enligt alternativet att A köper aktierna av dödsboet för att senare avyttra dem samma bedömning som i skiftesfallet.

Förhandsbesked den 2 februari 2015 (dnr 65-14/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Föredragande LA (CW).

I ett förhandsbesked den 30 juni 2015 (dnr 153-13/D) fann Skatterättsnämnden att andelar i en luxemburgbaserad fond (Fonds d’Investissement Spécialisé) – vars legala form var ett bolag med rörligt aktiekapital (Société d’Investissement à Capital Variable, SICAV) bildat i enlighet med luxemburgsk lagstiftning om specialiserade investeringsfonder, tillika en alternativ investeringsfond enligt EU-direktivet om förvaltare av alternativa investeringsfonder – skulle schablonbeskattas enligt 42 kap. 43 § IL som en specialfond. Överklagat av Skatteverket. Föredragande LA (PAG). Se vidare Skatterättsnämndens hemsida.

6 UTDELNING OCH KAPITALVINST PÅ ANDELAR I FÅMANSFÖRETAG

6.1A avsåg att investera i fastigheter och ägna sig åt fastighetsförvaltning. Investeringarna skulle göras tillsammans med ett antal svenska företag. De investerande företagen skulle vara oberoende både i förhållande till varandra och till A. Investerarna skulle inte delta i verksamheten på annat sätt än att satsa kapital.

Transaktionerna skulle genomföras enligt följande. A, genom ett helägt aktiebolag (AB), och investerarna indirekt skulle förvärva fastigheter förpackade i varsitt aktiebolag (fastighetsaktiebolag). Fastighetsaktiebolagen skulle ägas av ett kommanditbolag (KB). AB skulle som komplementär inneha 30 procent av KB och investerarna tillsammans resterande 70 procent. AB och investerarna skulle komma att satsa kapital i KB i proportion till deras respektive andelsinnehav. Fördelningen av resultatet i KB skulle ske på samma sätt.

KB kommer att vara ett fåmanshandelsbolag enligt definitionen i 56 kap. 4 § IL. A ska vara verksam i betydande omfattning i KB i den mening som avses i 57 kap. 4 §. Hon kommer däremot inte att vara verksam i betydande omfattning i AB eller fastighetsaktiebolagen. AB ska vara ett holdingbolag utan annan verksamhet än att äga andel i KB. AB:s inkomster kommer nära nog uteslutande att bestå av dess andel av resultatet i KB.

A ville veta om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § var tillämplig på så sätt att hennes aktier i AB inte blir kvalificerade andelar på grund av det utomstående ägandet i KB (fråga 1). Hon ville också veta om svaret på fråga 1 ändras om fastighetsaktiebolagen i stället för att lämna aktieutdelning säljs så att inkomsten i KB i huvudsak utgörs av kapitalvinster (fråga 2).

Skatteverket ansåg att utomståenderegeln inte var tillämplig eftersom det inte går att få utdelning från ett kommanditbolag. Det framgår enligt verket även av regelns tredje stycke att den inte är avsedd att tillämpas i en situation som den som aktualiserades i ansökan. Det spelade därvid ingen roll om det skulle röra sig om utdelning från fastighetsaktiebolagen eller kapitalvinster på aktierna i de bolagen.

Skatterättsnämnden (PA, MS, AB, MD, LG, RP, UW) gjorde följande bedömning efter att ha redogjort för innehållet i 57 kap. 4 § första stycket 2 och 5 § IL och konstaterat att A:s aktier i AB i utgångsläget skulle bli kvalificerade andelar.

Enligt förarbetena tar utomståenderegeln sikte på fall där uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel gentemot ett löneuttag. Så anses vanligtvis bli fallet om minst 30 procent av avkastningen tillfaller utomstående (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704). – Av praxis framgår att utomståenderegeln inte bara gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam (RÅ 2004 ref. 124). En tillämpning av regeln är inte heller utesluten när det utomstående ägandet finns i ett indirekt ägt företag (RÅ 2007 not. 1).

Förutsättningarna i detta ärende kan jämföras med dem i 2007 års avgörande. A är verksam i ett företag som hon äger indirekt via AB. Företaget hon är verksam i, ett fåmanshandelsbolag, ägs till 70 procent av utomstående som enligt ansökan också har rätt till motsvarande del av inkomsten från handelsbolaget.

Att ett fåmanshandelsbolag är ett företag vid tillämpningen av 57 kap. framgår bl.a. av kapitlets 3 §. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattar därför utomståenderegeln även en situation som den aktuella när den verksamhet som ska bedömas bedrivs i ett fåmanshandelsbolag som indirekt genom ett fåmansföretag ägs av den skattskyldige. – En sådan tolkning är förenlig med regelns ordalydelse och är i linje med dess syfte. – Några särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln har inte kommit fram.

Utomståenderegeln ska alltså tillämpas i det aktuella fallet. Bedömningen ändras inte om inkomsten i KB nästan uteslutande utgörs av kapitalvinster på grund av avyttring av aktierna i fastighetsaktiebolagen.

Förhandsbesked den 3 mars 2015 (dnr 66-14/D). Överklagat av Skatteverket. Föredragande PAG (LA).

7 ÖVRIGA FRÅGOR

Avsnittet inleds med ett ärende om en försäkring ska behandlas som en kapitalförsäkring (7.1). Därefter redovisas ett ärende om rätt till skattereduktion vid reparation av en ventilationskanal och rökkanal som hör till en bostadsrättslägenhet (7.2).

7.1A avsåg att påbörja ett långsiktigt sparande i den svenska fondförsäkringen X. Försäkringen var en livförsäkring i form av en kapitalförsäkring. Försäkringsgivaren, ett aktiebolag, hade Finansinspektionens tillstånd att bl.a. tillhandahålla livförsäkring anknuten till värdepappersfonder (livförsäkring klass III). Omständigheterna var följande.

Försäkringskapitalet placeras i fonder som försäkringstagaren väljer. Utbetalning kan göras med ett engångsbelopp eller periodiskt. Försäkringstiden får dock inte vara kortare än fem år. Förtida utbetalning av försäkringskapitalet i sin helhet eller delvis kan normalt ske genom återköp. Om den försäkrade avlider betalas endast 99 procent av det då aktuella försäkringskapitalet ut till insatt förmånstagare eller dödsbo. De årliga försäkringsavgifterna uppgår till 0,3 procent av försäkringskapitalet samt en fast avgift på 60 kr.

A frågade om fondförsäkringen skulle behandlas som en kapitalförsäkring vid inkomstbeskattningen eller om hon skulle beskattas som om hon själv direkt ägde de fondandelar som är knutna till försäkringen. Bakgrunden till frågan var att Högsta förvaltningsdomstolen ansett att ett utländskt försäkringsavtal med lågt riskinnehåll inte utgjorde en livförsäkring (RÅ 2008 ref. 54). Avgörandet hade skapat en osäkerhet när det gäller frågan om hur livförsäkringsprodukter med lågt riskinnehåll ska behandlas vid inkomstbeskattningen.

Efter att ha inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen gjorde Skatterättsnämnden (PA, MS, MD, LG, UL, RP, UW) följande bedömning.

I äldre praxis gällande utländska kapitalförsäkringar har en risk för försäkringsgivaren uppgående till en procent ansetts inte hindra att de bedömda avtalen var att betrakta som avtal om livförsäkring vid inkomstbeskattningen (RÅ 1994 not. 19 och 20, överklagade förhandsbesked). Högsta förvaltningsdomstolen delade i båda fallen Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskeden. I nämndens motiveringar sägs att Finansinspektionen ansett att fråga var om avtal om livförsäkring samt att det saknades stöd för att vid inkomstbeskattningen ge försäkringsbegreppet en avvikande innebörd.

Frågan är om det finns anledning att komma till en annan slutsats när, som i det här fallet, riskmomentet i en svensk kapitalförsäkring är lika stort men med risk för försäkringstagaren och inte försäkringsgivaren.

Finansinspektionen konstaterar i sitt yttrande att ett riskinnehåll om en procent av försäkringskapitalet är tillräckligt för att fråga ska vara om en försäkring. Synen på riskinnehållet bör enligt Finansinspektionen vara densamma oberoende av om det är försäkringsgivaren eller försäkringstagaren som ska stå risken. Inspektionens slutsats är att fondförsäkringen är en sådan livförsäkring som avses i 2 kap. 12 § III FRL. – Det återstår då att ta ställning till om 1994 års inkomstskatterättsliga praxis kan ha påverkats av senare avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen.

Domstolen har berört betydelsen av tillräckligt riskinnehåll i två fall under senare tid (RÅ 2008 ref. 54 och RÅ 2010 ref. 51). Båda fallen gällde svenska företagare som hade tecknat en kapitalförsäkring i livförsäkringsbolag på Bermuda. – I 2008 års rättsfall var det fråga om ett riskåtagande från försäkringsgivarens sida på 0,1 procent av värdet av placerade medel medan den årliga avgiften uppgick till 1,2 procent av motsvarande värde. Högsta förvaltningsdomstolen fann att avtalet inte kunde anses avse en livförsäkring.

I 2010 års rättsfall konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att försäkringsmomentet uppgick till en procent av det investerade kapitalet på 100 000 kr (det framgår inte om fråga var om försäkringsgivarens eller försäkringstagarens risk). Trots att försäkringen i stort sett saknade försäkringsmässigt värde kom domstolen fram till att det inte fanns tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av avtalet var en annan än den som handlingarna formellt gav utryck för. Däremot ledde en tillämpning av skatteflyktslagen till att beskattningen skulle ske med bortseende från kapitalförsäkringen.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är 1994 års inkomstskatterättsliga praxis fortfarande gällande rätt. Det betyder att en bedömning av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen. – Fondförsäkringen ska därför vid inkomstbeskattningen betraktas som en livförsäkring (kapitalförsäkring)

Förhandsbesked den 13 mars 2015 (dnr 77-13/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Föredragande CW (LA).

7.2A hade en lägenhet upplåten med bostadsrätt. Hon avsåg att reparera en ventilationskanal och en rökkanal som hörde till lägenheten. Kanalerna tjänade endast hennes lägenhet och det var hon som hade underhållsansvar för dem enligt bostadsrättsföreningens stadgar. De planerade arbetena skulle göras för att förbereda installation av en eldstad och en köksfläkt. Kanalväggarna skulle i båda fallen renoveras invändigt med en gjutteknik där ett lager puts skulle påföras på insidan av kanalerna.

Frågan gällde om de aktuella arbetena skulle uppfylla villkoret för skattereduktion i 67 kap. 13 b § IL att anses utförda ”i lägenheten”.

Skatterättsnämndens majoritet (PA, ML, UL) gjorde följande bedömning.

Av 67 kap. 1 § framgår att bestämmelserna om skattereduktion i kapitlet gäller för fysiska personer. I kapitlets 11–19 §§ finns regler om skattereduktion för hushållsarbeten. Av särskild betydelse för detta ärende är definitionen av s.k. ROT-arbeten i vissa lägenheter i 13 b § första stycket.

I lagrummet sägs att som hushållsarbeten räknas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av en lägenhet som upplåtits med bostadsrätt om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda, nämligen (1) att lägenheten innehas av den som begär skattereduktion samt (2) att arbetet utförs i lägenheten och det avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för.

– – – Förarbetena ger alltså tydligt uttryck för att rekvisitet om att arbetet ska utföras i lägenheten ska ges en strikt tolkning.

Det anförda innebär att skattereduktion i det aktuella fallet kan medges endast för utgifter avseende sådant arbete som utförs på de delar av aktuella kanaler som kan hänföras till vad som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak. Att regelsystemet kan ge upphov till krav på att proportionera utgifterna med utgångspunkt i var arbetena har utförts framgår av praxis (HFD 2012 ref. 47).

AB, MD, och LG var skiljaktiga och anförde med instämmande av PAG följande.

– – – Det talar enligt vår mening för att även sådant som finns i golv, väggar och tak i vissa fall kan anses vara i lägenheten. Från systematisk utgångspunkt är det alltså inte främmande att låta begreppet ”i lägenheten” omfatta ventilations- och rökkanaler som har sitt ursprung i lägenheten.

Bostadsrättsföreningens stadgar följer i det här fallet bostadsrättslagens uppdelning av underhållsansvaret. De arbeten som frågan gäller faller därmed inom det inre underhållsansvaret utan att man genom stadgarna utvidgat det ansvaret i förhållande till bostadsrättslagen. Arbetena bör därför bedömas som ROT-arbeten i sin helhet. Ett sådant synsätt strider enligt vår uppfattning inte mot lagstiftarens intentioner och får anses förenligt med ordalydelsen i 67 kap. 13 b § IL. Synsättet förhindrar också de andra gränsdragningsproblem en proportionering av arbetskostnaden skulle medföra. Den praxis som gäller proportionering avser arbeten innanför och utanför tomtgränsen på en fastighet och har därför ingen relevans här. – – –

Förhandsbesked den 27 mars 2015 (dnr 95-14/D). Överklagat av sökanden. Föredragande PAG (KR).

Ett förhandsbesked den 29 juni 2015 (dnr 113-14/D) kan också nämnas. Det gällde ett bolag verksamt inom skogsindustrin som övervägde att uppföra stora anläggningar i form av luftningsbassänger och flissilor. Bolaget ville därför ha besked om sådan egendom skulle åsättas något taxeringsvärde vid fastighetstaxeringen. Skatterättsnämnden svarade ja. Överklagat av sökanden. Föredragande MA (MP).

8 ÖVERKLAGADE FÖRHANDSBESKED

Jfr SN 2012 nr 10, 2013 nr 10, 2014 nr 3 och 10. Beteckningen 12.10.4.3, exempelvis, avser ärende 4.3 i SN 2012 nr 10.

8.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda mål avseende överklagade förhandsbesked

Fråga om en anställds deltagande i ett friskvårdsprogram är en skattepliktig förmån till den del det innefattar hemlån av ett motionsband (14.10.3.1). Skatterättsnämnden besvarande frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-01-27).

Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämpligt då inkomsten motsvarande ränteintäkten inte beskattas på grund av att intäkten kvittas mot underskott i fall då lånet tagits upp a) i samband med en omstrukturering inom koncernen som ägde rum innan avdragsbegränsningsreglerna infördes och b) i samband med att utdelning skulle lämnas till moderbolaget (14.10.4.1). Skatterättsnämnden svarade ja på fråga a och nej på fråga b. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan eftersom en prövning skulle aktualisera utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked (2015-04-27).

Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämpligt när mottagaren av räntorna är ett bolag utanför EU/EES-områdena som kan kvitta inkomsten mot underskott och om avdragsbegränsningen strider mot EU-rätten (14.10.4.2). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-04-27).

Fråga om undantaget från tioprocentsregeln är tillämpligt avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån om inkomst motsvarande ränteutgiften beskattats med 13,3 procent alternativt 22 procent och om en avdragsbegränsning strider mot EU-rätten (14.10.4.3). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-04-27).

Fråga om en tillämpning av ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet med Belgien (14.10.4.5). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-02-23).

Fråga om ett kommunalägt bolag har rätt till avdrag för ränteutgifter till kommunen med stöd av ventilen (14.10.4.6). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-02-23).

Fråga om den avgift som en fackförening tar ut för den service som tillhandahålls företag som tecknat hängavtal är en skattepliktig inkomst (14.10.5.1). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-01-27).

Fråga om jämkningsregeln för inventarier i 18 kap. 11 § IL är tillämplig vid koncerninterna överlåtelser till marknadspris som följer koncerninterna överlåtelser till underpris (14.10.5.5). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att skattekonsekvenserna av förfarandet i sin helhet inte kunde överblickas (2015-03-26).

Fråga om uttagsbeskattning till följd av byte av skatterättslig hemvist där bolaget i fråga senare under samma beskattningsår genom fusion gått upp i ett utländskt koncernbolag och om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. (14.10.5.7) Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske och att det inte stred mot EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen fann att sedan fusionen genomförts kunde frågorna i ansökan, som gavs in före fusionen, inte anses gälla det utlänska koncernbolagets skattskyldighet eller beskattning i den mening som avses i 5 § lagen om förhandsbesked. Bolaget var därför inte behörigt att träda in som sökande varför förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades (2015-06-22).

Fråga om andelar i en bostadsrättsförening är näringsbetingade andelar (14.10.5.9). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och återförvisade ansökan till nämnden för ny prövning (2015-02-26, se avsnitt 4.6).

Fråga om andelar i en utländsk fond kan anses utgöra sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto (14.10.6.1). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande medan Högsta förvaltningsdomstolen var av motsatt uppfattning (2015-03-23).

Fråga om bestämmelsen i 44 kap. 9 § IL om att aktier som lånas ut för blankning inte ska anses avyttrade ska anses tillämplig på viss utlåning av aktier (14.10.6.2). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-05-19).

Fråga om ett kringgående av fåmansföretagsreglerna med hjälp av en intern aktieöverlåtelse ska anses strida mot skatteflyktslagen (14.10.7.1). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-03-16).

Fråga om en andelsägares aktier i ett kapitalförvaltande fåmansaktiebolag – som anses bedriva samma och likartad verksamhet som ett annat aktiebolag i vilket andelsägaren är verksam i betydande omfattning men endast äger en mindre post aktier – är kvalificerade andelar så länge hans ägarintressen och verksamhet i det andra, i huvudsak utomstående ägda bolaget består (14.10.7.2). Skatterättsnämnden svarade jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2015-04-10).

Fråga om artikel 13 § 4 om realisationsvinst i skatteavtalet med Schweiz omfattar vinst vid inlösen av kvalificerad andel som vid tillämpningen av 57 kap. IL ska behandlas som utdelning (15.03.2.2). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-05-26).

Fråga om vid tillämpning av tioprocentsregeln den formella långivaren, som i sin tur finansierats av koncernmoderbolaget är det företag som faktiskt har rätt till inkomsten samt om undantaget från tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån är tillämpligt (15.03.3.1). Skatterättsnämnden svarade nej på båda frågorna. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-04-27).

Fråga om tillämpning av undantaget från den tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförlig till koncerninternt lån till moderbolaget, ett investmentföretag (15.03.3.2). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-04-27).

Fråga om den s.k. ventilen är tillämplig avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån där långivaren var ett livförsäkringsbolag som beskattas enligt avkastningsskattelagen (15.03.3.3). Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (2015-02-23).

Fråga om en överlåtelse av en fastighet som ägs till lika delar av två makar, för ett pris understigande taxeringsvärdet, till ett bolag som indirekt ägs med 55 procent av makarna och till återstående del av deras barn inkomskattemässigt ska anses som gåva (15.03.4.1). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet i den del som avsåg hustruns överlåtelse och avvisade ansökan i den delen samt fastställde förhandsbeskedet i övrigt (2015-06-25). Samma dag fastställde Högsta förvaltningsdomstolen ett annat överklagat förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att en liknande fastighetsöverlåtelse var en gåva.

Fråga om överlåtelser av lagerfastigheter som ägs av två syskon, och som avser deras hela näringsverksamheter, för ett pris understigande de sammanlagda taxeringsvärdena, till ett bolag som indirekt ägs av det ena syskonet och dess barn till 75 procent och det andra syskonet och dess barn till resterande 25 procent och där barnens andelar är sammantaget lika stora som föräldrarnas inkomskattemässigt ska anses som gåva (15.03.4.2). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-06-25). Samma dag fastställde Högsta förvaltningsdomstolen ett annat överklagat förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att en liknande fastighetsöverlåtelse var en gåva.

Fråga om skadestånd till följd av avtalsbrott ska anses utgöra inkomst av näringsverksamhet (15.03.4.3). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-05-07).

Fråga om ersättning som utgår vid en överlåtelse av en sjukgymnastikverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform, i sin helhet ska tas upp till beskattning av bolaget (15.03.4.4). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet (2015-06-15).

Fråga om en stiftare till en trust, där stiftaren och hans barn är förmånstagare, med skatterättslig verkan kan avstå rätt till utdelning på aktier som ägs via trusten (15.03.5.1). Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till att utredningen i ärendet var bristfällig (2015-06-17).

8.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen (fram t.o.m. utgången av juni 2015) inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2012-05-24. Fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor samt huruvida avdragsförbudet är oförenligt med EU-rätten (12.10.4.3).

Fhb 2013-03-18. Fråga om avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 25 a kap. 5 § andra stycket IL är oförenligt med EU-rätten till den del förlusten är hänförlig till en valutakursförlust (13.10.3.7, jfr ovan fhb 2012-05-24). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att begära att EU-domstolen i ett förhandsavgörande prövar om den svenska interna rätten strider mot artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget. EU-domstolen fann i dom den 10 juni 2015 i mål C-686/13 att EU-rätten inte hindrar en tillämpning av den svenska lagstiftningen.

Fhb 2015-02-23. Fråga om beskattning av på förmånliga villkor förvärvade aktier och personaloptioner som tjänats in av en utländsk medborgare under arbete utomlands och som utnyttjas när den skattskyldige senare arbetar och är bosatt i Sverige anses strida mot artikel 45 i EUF-fördraget (15.10.2.1).

Fhb 2015-03-12. Fråga om skattskyldighet enligt tioårsregeln föreligger för kapitalvinst vid försäljning av utländska delägarrätter som ersatt andra utländska delägarrätter som inte omfattas av svensk beskattningsrätt (15.10.2.2).

Fhb 2015-03-31. Fråga om företag som var för sig indirekt äger en begränsad andel i ett annat företag genom samverkan kan uppnå ett sådant väsentligt inflytande i det indirekt ägda företaget att företagen anses vara i intressegemenskap med varandra (15.10.3.1).

Fhb 2015-06-22. Fråga om ett företag vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta en branschfond med fokus på hälso- och sjukvårdssektorn har rätt till avdrag enligt 16 kap. 9 § IL för för bidrag till en stiftelse till den del det används för att stödja vetenskaplig forskning (15.10. 4.1).

Fhb 2015-04-20. Fråga om djurlager vid beskattningen får tas upp till ett lägre värde än i räkenskaperna bara om en lagerreserv redovisas och om detta gäller oavsett om djuren klassificeras som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i redovisningen (15.10.4.2).

Fhb 2015-04-30. Fråga om aktier som redovisningsrättsligt ändrar karaktär från placeringstillgångar till andelar i intresseföretag behåller sin skatterättsliga karaktär av lagertillgångar(15.10.4.3).

Fhb 2015-04-07. Fråga om omfattande rivningsarbeten på en byggnad, bestående av husdelar från olika tidsperioder som i allt väsentligt nyttjades som en enhet för kontorslokaler, som resulterade i att endast s.k. stomrena bärande delar, kvarstod uppfyllde kraven för att byggnaden ska anses utrangerad (15.10.4.4).

Fhb 2015-06-24. Fråga om en uppdelning av en koncern mellan två bröder som ett led i en omstrukturering kan genomföras till underpris med stöd av bestämmelserna i 23 kap. med undantag för ett kommanditbolags överlåtelser av fastigheter till annat koncernbolag för pris understigande marknadsvärdet (15.10.4.5).

Fhb 2015-06-29. Fråga om andelar i en bostadsrättsförening ska anses vara näringsbetingade andelar (15.10.4.6).

Fhb 2015-06-30. Fråga om andelarna i ett i Delaware registrerat företag efter klassificering som Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag) ska anses som näringsbetingade andelar och om svaret är nej om DISC-bolaget ska anses som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (15.10.4.7).

Fhb 2015-03-19. Fråga om vid förvärv av fastighet genom benefikt fång hänsyn ska tas till övertaget sparat fördelningsbelopp när den särskilda posten enligt 33 kap. 16 § IL beräknas (15.10.4.8).

Fhb 2015-03-03. Fråga om omedelbar beskattning av en överlåtelse av en norsk filials verksamhet till ett norskt bolag anses strida mot EES-avtalet och EUF-fördraget (15.10.4.9).

Fhb 2015-05-12. Fråga om vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL utgiften för att förvärva aktierna i underskottsföretaget ska bestämmas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften (15.10.4.10).

Fhb 2015-02-02. Fråga om det nordiska skatteavtalet inskränker Sveriges rätt att beskatta en kapitalvinst vid avyttring av aktier som tidigare beskattats i ett dödsbo hemmahörande i ett annat nordiskt land av det landet (15.10.5.1).

Fhb 2015-03-03. Fråga om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL ska anses tillämplig när det utomstående ägandet förelegat i ett indirekt ägt kommanditbolag (15.10.6.1).

Fhb 2015-03-13. Fråga om en fondförsäkring med en risk för försäkringstagaren uppgående till en procent ska anses utgöra en kapitalförsäkring (15.10.7.1).

Fhb 2015-03-27. Fråga om rätt till skattereduktion föreligger för utgifter för arbeten som utförs på delar av ventilations- och rökkanaler som finns innanför en lägenhets golv, väggar och tak (15.10.7.2).

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.