Skattenytt nr 3 2015 s. 134

Dom om tryggande av ITP 1 i egen regi

Skatterättsnämndens förhandsbesked finns refererat av Peder André i Skattenytt 2014 s. 103 ff.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom den 30 september 2014 (mål nr 8304-13) fastställt ett förhandsbesked om tryggande av en premiebestämd pensionslösning i egen regi för anställda inom ITP 1-avtalet.1 Tryggandet skulle ske genom överföringar till en pensionsstiftelse varvid pensionsutfästelsen gjordes beroende av avkastningen i en specialfond vari stiftelseförmögenheten skulle placeras. Genom domen besvarades också hur pensionsreserven skulle beräknas i ett sådant fall.

1 INLEDNING

Genom HFD:s dom av den 30 september 2014 klarläggs att det finns goda förutsättningar att finansiera även avgiftsbestämda pensionsplaner i egen regi. Rättsläget har tidigare tolkats som att en pensionsstiftelse endast har kunnat trygga förmånsbestämda pensionslöften. Domen kan därför betecknas som ett genombrott för egenregilösningar och den föregriper i någon mån tjänstepensionsbeskattningsutredningen2 som f.n. tittar på hur skattereglerna för olika former av tryggande av tjänstepensionssparande kan göras konkurrensneutrala.

Dir. 2012:22.

2 KORT OM PENSION I EGEN REGI

Med tjänstepension i egen regi åsyftas att ett företags tryggande av de anställdas pensioner görs på annat sätt än genom betalning av premier för pensionsförsäkringar till ett livförsäkringsföretag. Tryggande i egen regi kan ske antingen genom att ta upp pensionsavsättningen i företagets balansräkning (kombinerat med en kreditförsäkring) eller genom överföring till en pensionsstiftelse. Tryggandet syftar till att säkerställa att pensionsutfästelsen till den anställde ska kunna infrias den dag pensionen ska betalas ut. Tryggande genom avsättning i balansräkningen innebär att kapitalet stannar kvar i företaget vilket medför att företaget under tiden fram till pensionsdagen kan använda pengarna i verksamheten, t.ex. för investeringar. Samtidigt innebär kravet på kreditförsäkring i ett sådant fall att de anställdas pensioner är garanterade även om företaget skulle hamna på obestånd. Ett alternativ till avsättning i egen balansräkning är att placera pensionskapitalet i en stiftelse enligt tryggandelagens3 regler. Förhoppningen vid användandet av en egen regi-lösning är ofta att åstadkomma en avkastning på pensionskapitalet som överstiger den som ett livförsäkringsföretag kan erbjuda och/eller att pensionskapitalet ska ge en avkastning som överstiger utvecklingen av pensionsskulden.

Lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

3 DEN ÖVERVÄGDA PENSIONSLÖSNINGEN

Sökanden i förhandsbeskedsärendet, ett investmentföretag, övervägde att skapa en pensionslösning i egen regi för sina arbetstagare inom ITP 1-avtalet. Pensionsutfästelserna skulle tryggas genom avsättningar till en pensionsstiftelse samt vara kreditförsäkrade. Pensionslösningen förutsatte godkännande av ITP-nämnden. Enligt pensionsavtalet skulle anslagen för de anställda, dvs. överföringarna till pensionsstiftelsen, uppgå till månatliga belopp som skulle motsvara vad som följer av ITP-planen. Avsikten var att göra pensionsutfästelsen beroende av avkastningen i en specialfond4 där stiftelseförmögenheten skulle placeras. Enligt pensionsavtalet skulle de anställda få tillgodoräkna sig hela avkastningen på inbetalda anslag motsvarande procentuell värdeutveckling i specialfonden, netto efter driftskostnader, skatter och avgifter. Den anställdes pensionskapital skulle därmed vid var given tidpunkt komma att bestå av summan av inbetalda anslag samt ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag. Pensionsavtalet skulle därutöver innefatta en garanti som innebar att den anställde vid pensionstidpunkten alltid skulle ha rätt till en pension motsvarande summan av inbetalda anslag; detta även om avkastningen skulle komma att bli negativ. Villkoren innebar således att även om pensionskapitalet vid pensionstidpunkten skulle komma att vara lägre än summan av inbetalda anslag, så skulle den anställde ha rätt att få belopp motsvarande inbetalda anslag utbetalt som pension. Den anställde skulle vidare enligt pensionsavtalet ha flytträtt avseende pensionskapitalet, dvs. en rätt att flytta detta till annan aktör inom ramen för valbara alternativ inom ITP 1. En sådan ”flytt” skulle innebära att företaget skulle betala premier motsvarande pensionskapitalet till en tjänstepensionsförsäkring enligt den anställdes val, varvid företaget skulle hämta medel för det ur pensionsstiftelsen (s.k. gottgörelse). Utbetalning av pension vid pensionstillfället skulle komma att ske månadsvis, mellan 5-20 år eller livsvarigt. Vid val av livsvarig utbetalning skulle företaget därvid komma att stå risken för att den anställde skulle leva längre än man antagit, vilket i så fall skulle medföra att förmögenheten i pensionsstiftelsen inte skulle komma att täcka de faktiska pensionsutbetalningarna som företaget skulle vara förpliktigad att göra. Även i det avseendet skulle således garantin i pensionsavtalet komma att träda in.

Det ska poängteras att fråga således inte var om en renodlad premiebestämd pensionslösning, utan snarare en premiebestämd utfästelse med ett ”golv” i form av en garanti att som pension utfå minst belopp motsvarande inbetalda anslag.

Specialfonden, som skulle komma att bildas av företaget, skulle ha en viss placeringsinriktning, där placeringar i praktiken företrädesvis var tänkta att ske i bolag inom investmentföretagets intressesfär. Stiftelsen skulle ha rätt att självt bestämma hur den skulle placera överförda medel, inom ramen för dess givna placeringsriktlinjer, dock gavs som förutsättning i ärendet att stiftelsen i praktiken som regel skulle placera sina medel genom köp av andelar i specialfonden.

Specialfonder regleras numera i lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

4 RÄTTSFRÅGORNA OCH SKATTERÄTTSNÄMNDENS/HFD:S BEDÖMNING

4.1 Frågorna

På ett övergripande plan handlade ärendet om huruvida en i huvudsak premiebestämd pensionslösning i egen regi skulle ”fungera”, både i ljuset av tryggandelagens krav och skattelagstiftningens bestämmelser om pensionsstiftelser respektive avdragsbegränsningar för tryggandekostnader. Mot denna bakgrund var det två frågor som Skatterättsnämnden och HFD hade att ta ställning till:

  1. Utgjorde stiftelsen en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och var den därmed undantagen från inkomstbeskattning?

  2. Skulle företaget vid bestämmandet av pensionsreserven beräkna denna med utgångspunkt i det högsta av värdet av den anställdes pensionskapital inklusive positiv eller negativ avkastning och summan av (nuvärdet av) inbetalda medel till stiftelsen?

4.2 Pensionsstiftelse

Enligt 7 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är pensionsstiftelser enligt tryggandelagen helt undantagna från inkomstskatt. För att stiftelsen skulle vara undantagen från inkomstskatt krävdes således att den bedömdes uppfylla de olika krav som ställs på pensionsstiftelser i tryggandelagen. Det krav som främst var aktuellt att pröva i ärendet gällde bestämmelsen i 1 § andra stycket tryggandelagen, som anger att förbehåll i pensionsutfästelse om att pension ska erhållas endast i den mån stiftelsens medel förslår därtill, är utan verkan (vilket innebär att arbetsgivaren ansvarar för hela utfästelsen utan inskränkning av ett sådant villkor).

Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av HFD, prövade denna sak med utgångspunkt i rättsfallet RÅ 2006 ref. 39. Det som prövades i det målet var en situation där ett bolag hade utfäst sig att betala en pension som var beroende av pensionsstiftelsens förmögenhet. Skatterättsnämnden uttalade i det ärendet att detta betydde dels att det inte förelåg något självständigt ansvar för arbetsgivaren att utfästelsen skulle uppfyllas, dels att pensionen enligt utfästelsen inte var preciserad till ett visst belopp eller ens garanterad överhuvudtaget. Mot den bakgrunden ansåg nämnden att stiftelsen inte var att anse som en pensionsstiftelse. HFD fastställde förhandsbeskedet. Domstolen uttalade att konstruktionen av pensionsavtalet innebar att pensionsbetalningarna helt knöts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte gav det skydd som var tryggandelagens syfte. Enligt HFD fick det anses vara fråga om ett sådant förbehåll som var utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen.

I det fallet som prövades nu var pensionsutfästelsen dock inte på detta sätt helt beroende av stiftelsens förmögenhetsutveckling. I och med garantin fanns ju en viss lägsta pension som arbetsgivaren alltid ansvarade för, även om stiftelsens förmögenhet inte skulle komma att räcka till. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av HFD, kom därför fram till att pensionsavtalet i detta avseende inte stred mot tryggandelagens krav.

En annan sak som prövades, även om det inte framgår helt tydligt av motiveringen, var om en på aktuellt sätt utformad premiebestämd pensionsutfästelse enligt ITP 1 var förenlig med övriga bestämmelser i tryggandelagen, såsom bestämmelserna i lagens 2-3 §§ om beräkning av en pensionsutfästelses kapitalvärde. Skatterättsnämnden, vars bedömning även i detta avseende delades av HFD, hänvisade i denna del till RÅ 2009 not. 19. I det rättsfallet, som handlade om en premiebestämd pensionsutfästelse som skulle som ett alternativ stiftelsetryggas, godtog HFD den förutsättning som förhandsbeskedsansökan grundades på, nämligen att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Skatterättsnämnden och HFD bedömde i nu aktuellt fall, mot bakgrund av RÅ 2009 not. 19, att reglerna i 2-3 §§ tryggandelagen inte utgjorde hinder mot att trygga den premiebestämda pensionsutfästelsen via pensionsstiftelsen.5

Skatterättsnämnden och HFD kom sammanfattningsvis fram till att stiftelsen utgjorde en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Jfr även RÅ 85 1:33 som ger vid handen att 2–3 §§ tryggandelagen inte utgör hinder mot att trygga pensionsutfästelser som, p.g.a. utfästelsernas utformning, inte förutsätter beräkning av kapitalvärdet enligt paragraferna.

4.3 Pensionsreserven

I 28 kap. 13 § IL finns särskilda begränsningar i avdragsrätten vid överföring till pensionsstiftelse. I 28 kap. 13 § första stycket IL anges att överföring för att trygga pensionsutfästelser inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Uttrycket pensionsreserv definieras i 6 § tryggandelagen.6 28 kap. 13 § första stycket IL innehåller också bestämmelser om hur pensionsreserven ska beräknas. I 28 kap. 13 § andra stycket IL anges att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket.

Bestämmelsen i 28 kap. 13 § IL kan begränsa den avdragsrätt som annars följer av 28 kap. 5 § eller 28 kap. 7-12 §§ IL. Avdragsbegränsningen innebär att avdrag inte får göras med högre belopp för varje pensionsberättigad än som krävs för att täcka pensionsreserven för den aktuella pensionsutfästelsen. I och med att det belopp som motsvarar pensionsreserven utgör ett tak för avdragsrätten, var kärnfrågan hur pensionsreserven skulle beräknas. Skatteverket ansåg att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt enbart i de för varje individ inbetalda anslagen – dvs. belopp motsvarande garantin – utan hänsyn till avkastningen på dessa medel. Det skulle komma att leda till avdragsbegränsning vid tillämpning av 28 kap. 13 § IL, eftersom förmögenheten i stiftelsen vid positiv värdeutveckling skulle komma att överstiga pensionsreserven, bestämd på det sätt Skatteverket förespråkade.

Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av HFD även i denna fråga, fann emellertid att pensionsreserven vid tillämpning av 28 kap. 13 § IL skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag inklusive ackumulerad positiv eller negativ avkastning och summan av (nuvärdet av) inbetalda anslag. En konsekvens av Skatterättsnämndens och HFD:s ståndpunkt var att det aldrig skulle kunna komma att skapas ett överskott i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven; detta eftersom förmögenheten i stiftelsen och pensionsreserven (i fall av positiv värdeutveckling av inbetalda anslag) vid var tidpunkt skulle komma att vara densamma. Skatterättsnämnden anförde i motiveringen bl.a. att med uttrycket ”pensionsreserv” avses i IL den verkliga pensionsskulden, något som överensstämmer med hur uttrycket används i 6 § tryggandelagen. Nämnden hänvisade till 28 kap. 13 § första stycket IL enligt vilken pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Enligt Skatterättsnämnden skulle mot denna bakgrund pensionsreserven i det aktuella fallet beräknas med utgångspunkt i pensionsavtalet, av vars villkor det följde att företagets pensionsskuld (lika med den anställdes pensionskapital) vid en viss given tidpunkt bestod av det högsta beloppet av summan av inbetalda anslag, inklusive ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag, och summan av (nuvärdet av) inbetalda anslag.

I IL finns inte en definition av uttrycket pensionsreserv. Det leder till att man får vända sig till tryggandelagens definition av uttrycket, jfr förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 357) där det i bakgrundsbeskrivningen till 28 kap. anges att termer och uttryck i detta kapitel bygger på termer och uttryck som används i tryggandelagen.

5 KOMMENTARER

Syftet med den pensionslösning i egen regi som nu prövats av HFD var att ge anställda en avgiftsbestämd pension som var kopplad till utvecklingen på aktiemarknaden. Rättsläget har fram tills nu uppfattats som att tryggandelagen och skattelagstiftningen inte möjliggör premiebestämda pensionslöften i egen regi. Domen från HFD innebär en ändring härvidlag, dvs. en i huvudsak premiebestämd pensionslösning i egen regi ”fungerar” i civilrättsligt och skatterättsligt hänseende, förutsatt att den utformas på visst sätt. Den första frågan i ärendet var om stiftelsen utgjorde en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därför var befriad från inkomstskatt. Pensionsutfästelsen i ärendet innehöll ett garantimoment och därigenom bedömdes den inte innehålla sådana ”förbjudna” villkor som inte får finnas i en utfästelse enligt 1 § andra stycket tryggandelagen, dvs. pensionsutfästelsen var genom garantimomentet inte helt beroende av pensionsstiftelsens förmögenhet. Det kan i sammanhanget noteras att även om pensionslösningen skulle kunna sägas utgöra en hybridplan, så upplevs det garanterade beloppet som så modest att pensionsutfästelsen i praktiken är premiebestämd. Pensionslösningen ansågs också som förenlig med övriga krav enligt tryggandelagen. I 2 § och 3 § tryggandelagen finns regler om hur värdet av pensionsutfästelser ska beräknas; regler som skulle kunna tolkas som att tryggandelagen enbart kan omfatta förmånsbaserade pensionsutfästelser. HFD:s dom bekräftar dock att man inte ska uppfatta tryggandelagen på detta sätt. Bestämmelserna i 2 § och 3 § tryggandelagen får istället ses som hjälpregler som ju inte behöver tillämpas när man som i ärendet kan bestämma kapitalvärdet redan genom pensionsavtalets villkor.

Den andra frågan i ärendet gällde om det var möjligt att undgå att drabbas av avdragsbegränsningen enligt 28 kap. 13 § IL. Denna fråga var i sin tur beroende av hur pensionsreserven skulle beräknas i ett fall som detta. Skatterättsnämnden/HFD kom i denna del fram till att pensionsreserven skulle beräknas enligt vad som anges i pensionsavtalet. Av pensionsavtalet framgick att den anställdes pensionskapital vid var tidpunkt skulle bestå av det högsta av överförda anslag inklusive avkastningen (positiv eller negativ) och summan av överförda anslag (nuvärdesberäknade). Motiveringen i avgörandet är något knapphändig, men det anges tydligt att pensionsreserven ska beräknas i enlighet med pensionsavtalet, och att med pensionsreserv i IL avses den verkliga pensionsskulden (företaget hade enligt pensionsavtalet skyldighet att som pensionspremier till en pensionsförsäkring betala värdet av pensionskapitalet om den anställde begärde ”flytt” av pensionen). Det kan antas att Skatterättsnämnden/HFD härvidlag har sneglat på den redovisningsmässiga hanteringen, som innebär skuldföring av den upplupna faktiska pensionsskuld som tjänats in.

Skatteverkets uppfattning i denna fråga var att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt enbart i de anslagna medlen (dvs. motsvarande garanterat belopp), utan hänsyn till avkastningen på dessa medel. Skatteverket menade att eventuella tilläggsbelopp, som berodde på värdeförändringen på de underliggande tillgångarna i stiftelsen/specialfonden, och som arbetsgivaren inte garanterade, inte kunde anses ha utfästs som pension och därmed ej heller kunde ingå i pensionsreserven. Skatteverkets inställning grundades på att det enligt verket ligger i en avgiftsbestämd pensionsutfästelses natur att det är den avgift som tillgodoräknas den pensionsberättigade som utfästs, och inte pensionsförmånen.

Att Skatterättsnämnden och HFD inte delade Skatteverkets uppfattning är enligt min mening inte så förvånande, eftersom det med pensionsutfästelse7 inte gärna kan avses något annat än det för företaget juridiskt bindande pensionsavtalet i dess helhet, och inte bara utfästa avgifter (anslag) som i detta ärende motsvarade garanterade belopp. Pensionsavtalet innefattade skyldighet för företaget att som pension utge minst överförda medel men därutöver även eventuell positiv avkastning på de överförda medlen; skyldighet för företaget att betala överförda medel plus eventuell positiv avkastning till en pensionsförsäkring kunde komma att aktualiseras när som helst under avtalsperioden för det fall den anställde begärde ”flytt”. Beräkningen av pensionsreserven – som var det frågan gällde – syftar till att bestämma arbetsgivarens faktiska pensionsskuld vid var given tidpunkt under avtalsperioden. I frågan om vad som menas med en pensionsutfästelse kan det tilläggas att Skatterättsnämnden och HFD har visst stöd i äldre rättspraxis.8

Konsekvensen av Skatterättsnämndens och HFD:s bedömning är att det i ett fall som det aktuella aldrig skapas ett överskott i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven. Med andra ord kan det inte skapas ett överskott i förhållande till pensionsreserven som kan komma att innebära en begränsning av avdragsrätten för de överföringar företaget gör till stiftelsen, dvs. en begränsning i förhållande till avdragsrätten enligt huvud- och kompletteringsregeln i 28 kap. IL.

Lennart Staberg är skattejurist vid PwC i Stockholm.

Begreppet pensionsutfästelse finns inte definierat i lag.

I rättsfallet RÅ 85 1:30 var det fråga om en basbeloppsanknuten pensionsutfästelse. Genom att basbelopp kan sjunka var värdet av pensionskapitalet inte garanterat. Skatteverkets linje i det målet var att tryggande av utfästelse som var relaterad till basbelopp inte skulle vara avdragsgillt, därför att basbelopp kunde sjunka och värdet således inte var garanterat. Kammarrätten, vars dom inte ändrades av HFD, kom dock fram till att pensionsavtalet utgjorde en civilrättsligt bindande pensionsutfästelse, som var oantastbar. Avdrag medgavs därför enligt dåvarande regler i kommunalskattelagen.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...