Skattenytt nr 4 2015 s. 181

Förhandsbesked indirekt skatt andra halvåret 2014

I artikeln redogörs i sammandrag för de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelat under andra halvåret 2014 och som av sekretesskäl varit möjliga att publicera. Beskeden återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av 27 kap. 6 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007.

1 INLEDNING

Artikeln, som behandlar förhandsbesked rörande mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inleds med två frågor om skattskyldighet (avsnitt 2). Därefter följer två frågor som rör omsättningsbegreppet (avsnitt 3), tre skattepliktsfrågor (avsnitt 4), en fråga om omsättningsland (avsnitt 5) och en avdragsförbudsfråga (avsnitt 6). Avslutningsvis följer en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 7).

De som deltagit i besluten har varit Marianne Svanberg, ordf. (S), CarlGustav Ohlson, v. ordf. (O), Rolf Bohlin (B), Jeanette Fored (F), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Ulrika Hansson (Hn), Jan Larsson (L), Anita Odéen (On) och Anna Sandberg Nilsson (SN).

Lena Bohm (LB), Karin Korpinen (KK) och Karin Norberg (KN) har varit föredragande. Normalt deltar två handläggare i beredningen av ett ärende. När båda varit närvarande vid sammanträdet då beslut fattats redovisas medhandläggaren i det följande inom parentes.

2 SKATTSKYLDIGHET

2.1 Unionsinternt förvärv – konsignationslager

Fråga om skattskyldighetens inträde och om unionsinternt förvärv vid leverans av varor från ett annat EU-land till ett konsignationslager i Sverige.

Ett bolag (Bolaget) sålde varor genom sin webbshop till konsumenter. Varorna köptes in från leverantörer etablerade inom andra EU-länder. Varorna transporterades direkt från leverantörens land till Bolagets lager i Sverige, varifrån försäljningen ägde rum. En stor del av lagret var hänförligt till leverantörer med vilka Bolaget hade konsignationsavtal (Avtalet).

Bolaget ville veta vid vilken tidpunkt skattskyldighet för Bolaget inträdde, dvs. skulle varorna anses levererade till Bolaget när de levererades till konsignationslagret eller när de såldes vidare till slutkunden. Bolaget ville också veta om det var Bolaget eller leverantören som skulle redovisa det unionsinterna förvärvet.

Huvudfrågan var om Bolaget gjorde ett unionsinternt förvärv vid tidpunkten för när varorna levererades till lagret.

Ett unionsinternt förvärv anses enligt mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) äga rum då överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar förs över från säljaren till köparen (artikel 20 första stycket och artikel 68 jämförd med artikel 14.1).

En överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen ska anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i civilrättslig mening inte förekommit (jfr bl.a. mål nr C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkterna 7–9).

I ärendet skulle således bedömas om Bolaget fick befogenhet att faktiskt förfoga över varorna såsom ägare till dem redan vid tidpunkten för när varorna transporterats till lagret i Sverige eller om denna befogenhet fördes över till Bolaget först i ett senare skede. I förstnämnda fall gjorde Bolaget ett unionsinternt förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 ML; i sistnämnda fall kunde bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 3 om varuöverföring jämställd med unionsinternt förvärv bli tillämplig i fråga om leverantörens överföring av varorna till lagret.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, Hn, L, SN) konstaterade följande beträffande villkoren i Avtalet.

Varorna förblev leverantörens egendom fram till dess att Bolaget för egen räkning sålde dem vidare. Vidareförsäljningen fick göras innan Bolaget hade betalat leverantören för varorna. Villkoren var därför av ett slag som kunde anses kännetecknade för ett konsignationsavtal (jfr SOU 1988:63 Kommission och dylikt s. 48 och 95).

Leverantören skulle bekosta ersättningsvaror eller återbetalningar till slutkunden och returer av osålda säsongsvaror som Bolaget inte ville behålla. När Avtalet upphörde skulle lagret återsändas till leverantören på dennes bekostnad.

Leverantören stod således den ekonomiska risken för att varorna inte blev sålda eller såldes med förlust. Vidare ingick varorna inte i Bolagets tillgångar vid konkurs eller likvidation.

Bolaget fick sälja varorna i eget namn, dock endast i enlighet med de villkor som avtalats om när marknadsföringsåtgärder skulle ske, när försäljning till reducerat pris fick ske och vad Bolaget skulle göra med osålda varor. Leverantörens lager skulle vidare hållas åtskilt från andra varor i lagret. Bolaget skulle lämna lagerrapporter till leverantören som också hade rätt att kontrollera lagret vid behov.

Bolagets rådighet över osålda varor var således inskränkt. Bolaget hade dock rätt att under vissa förutsättningar själv köpa osålda varor.

Vid den mervärdesskatterättsliga bedömning av avtalsvillkoren som skulle göras fann Skatterättsnämnden att Bolaget från och med tidpunkten för att slutkunden beställde en vara, fick befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Dessförinnan fick leverantören anses förfoga över en väsentlig del av äganderätten genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ett ägande fanns kvar hos denne (jfr C-118/11 Eon Asset Mangement punkt 40). Om Bolaget utnyttjade sin möjlighet att köpa osålda varor istället för att returnera dem till leverantören fick dock rätten att såsom ägare förfoga över varorna anses överförd till Bolaget då Bolaget förvärvade varorna.

Bolagets frågor skulle därför besvaras så att skattskyldighet för Bolaget inträdde vid tidpunkten för när slutkunden beställde varan i Bolagets webbshop eller i fråga om osålda varor som inte returneras, vid tidpunkten för när Bolaget förvärvade varan. Bolaget skulle inte redovisa något unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då varorna levererades till Bolagets lager.

Fhb 2014-11-11 (dnr 23-13/I). Överklagat av sökanden. Föredragande KN (KK).

2.2 Omvänd skattskyldighet – byggsektorn

Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för byggtjänster har ansetts tillämpliga vid en kökstillverkares inköp av monteringstjänster för vidareförsäljning till privatkunder.

Ett bolag (Bolaget) tillverkade skåpsinredningar för kök och sålde inredningarna till privatpersoner och byggföretag. Bolaget erbjöd också privatpersonerna montering av köksskåpen. För monteringen använde Bolaget underentreprenörer.

Bolaget ville veta om monteringstjänsterna medförde att Bolaget skulle klassas som ett sådant byggföretag som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b första strecksatsen ML.

Enligt den bestämmelsen är förvärvaren skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet) för omsättning av vissa byggtjänster om denne är en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, L, SN) fann till en början att monteringstjänsterna kunde klassificeras som sådana byggtjänster som omfattas av bestämmelsen. Bolaget skulle därmed vara skattskyldigt för underentreprenörernas omsättning av dem om Bolaget bedömdes vara en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahöll byggtjänster.

Bolaget tillhandahöll de aktuella monteringstjänsterna men inte några andra byggtjänster.

Oaktat monteringstjänsterna beloppsmässigt utgjorde endast en obetydlig andel av Bolagets totala omsättning, tillhandahölls de runt 40 tillfällen per år (i genomsnitt vid drygt tre tillfällen per månad). Bolaget hade på sin hemsida ett stående erbjudande om att hjälpa till med monteringstjänster. Bolagets kunde mot den bakgrunden inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen anses tillhandahålla dessa tjänster.

Bolaget skulle därför anses som en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahöll byggtjänster.

Fhb 2014-11-13 (dnr 40-13/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

3 OMSÄTTNING

3. 1 Forskningstjänster

Forskningstjänster och vissa andra tjänster som ett bolag tillhandahöll ett annat bolag mot ersättning har ansetts utgöra omsättning som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt för förstnämnda bolag. Medel som en myndighet utbetalade till detta bolag och som bolaget i sin tur betalade ut till utförarna av forskningstjänsterna har inte ansetts medföra skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget.

Ett bolag (Bolaget) bedrev forsknings- och utvecklingsverksamhet inom ramen för olika forskningsprogram och hade som affärsidé att sälja uppdragsforskning.

I syfte att genomföra och finansiera ett visst forskningsprogram hade Bolaget och myndigheten Y ingått dels ett avtal om samarbete och finansiering (Samarbetsavtalet), dels ett avtal om samordning och resultatspridning av forskningsprogrammet (Programhanteringsavtalet).

Innan forskningsprogrammet inleddes skickade Bolaget ut en offert till företag som Bolaget antog kunde vara intresserade av resultatet av programmet, däribland Z AB. Som svar på offerten skickade Z AB en intresseanmälan till Bolaget och angav vilka projektuppdrag inom programmet man ville ta del av. Därefter upprättades ett avtal mellan Bolaget och Z AB (Uppdragsavtalet) enligt vilket Bolaget skulle tillhandahålla Z AB de aktuella forskningstjänsterna. Bolaget ingick även ett avtal med Z AB enligt vilket Bolaget skulle tillhandahålla Z AB administrativa kanslitjänster, m.m. (Serviceavtalet).

Själva forskningen i det aktuella projektuppdraget utfördes av externa forskningsbolag och av representanter från totalt sex kunder, däribland Z AB (Utförarna). Bolaget beställde forskningstjänsterna och arvoderade Utförarna. Av Samarbetsavtalet följde att 60 procent av arvodena finansierades av Bolaget. Övriga 40 procent finansierades av Y efter ansökan från Utförarna om finansiellt stöd. Y betalade ut medlen till Bolaget som i sin tur, i enlighet med sitt åtagande i Programhanteringsavtalet, betalade ut medlen till projekt inom ramen för forskningsprogrammet.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande av forskningstjänster enligt Uppdragsavtalet, servicetjänster enligt Serviceavtalet och tjänster i form av samordning och resultatspridning inom ramen för Programhanteringsavtalet utgjorde sådan omsättning som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt för Bolaget för de ersättningar som utgick enligt avtalen (frågorna 1, 2 och 3). Bolaget ville också veta om de medel som Y skulle komma att utbetala utgjorde ersättning för tjänster för vilka Bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt (fråga 4).

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, Hn, L, SN) fann att genom vart och ett av de avtal som avsågs med frågorna 1–3 hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. Avtalen innebar att Bolaget tillhandahöll tjänster mot ersättning. Omsättningen av tjänsterna medförde skattskyldighet för Bolaget.

Beträffande fråga 4 innebar enligt nämndens mening rättsförhållandet mellan Bolaget och Y i form av Samarbetsavtalet och Programhanteringsavtalet en överenskommelse om att Bolaget skulle betala ut ersättningen till Utförarna inklusive de medel som utgjorde Y:s andel av finansieringen. Bolaget uppbar de medel som Y betalade ut till Bolaget för Utförarnas räkning. Medlen utgjorde därför inte ersättning för några tjänster som Bolaget tillhandahöll Y. Den enda prestation från Bolagets sida som Y kunde sägas konsumera i detta sammanhang var Bolagets administrativa åtagande att ta emot och betala ut medlen; ett tillhandahållande som Bolaget fick ersättning för genom Programhanteringsavtalet. Fråga 4 skulle därför bevaras nekande.

Fhb 2014-10-27 (dnr 24-13/I). Ej överklagat. Föredragande KK (KN).

3.2 Omsättning och avdragsrätt – Samfällighetsförening

Fråga huruvida en samfällighetsförening hade avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till uppförandet av en gemensamhetsanläggning i form av ett parkeringsgarage. Även fråga huruvida ett förfarande enligt vilket föreningens medlemmar upplåter garaget till föreningen kunde anses medföra sådan rätt för medlemmarna.

En byggnadsentreprenör (Entreprenören) skulle överlåta varsin fastighet till två bostadsrättsföreningar (Bostadsrättsföreningarna) vilka avsåg att uppföra ett flerbostadshus på sin respektive fastighet. På fastigheterna skulle även ett underjordsgarage uppföras vilket skulle tjäna de boende i Bostadsrättsföreningarna.

En gemensamhetsanläggning med ändamålet parkeringsgarage hade därför inrättats. Deltagande fastigheter utgjorde en samfällighet som skulle utföra gemensamhetsanläggningen och ansvara för dess drift.

För förvaltningen av samfälligheten hade Samfällighetsföreningen bildats. Medlemmar i Samfällighetsföreningen var ägarna till de två fastigheter som hade del i samfälligheten (delägarfastigheterna), dvs. Bostadsrättsföreningarna.

Frågorna i ansökan ställdes utifrån två planerade handlingsalternativ.

I alternativ 1 skulle Bostadsrättsföreningarna var för sig ingå avtal med Entreprenören om att bygga sin respektive andel av gemensamhetsanläggningen för att därefter mot ersättning upplåta andelen till Samfällighetsföreningen för parkeringsplatsupplåtelse till de boende i Bostadsrättsföreningarna och i mån av plats även till utomstående.

I alternativ 2 ingick Samfällighetsföreningen avtal med Entreprenören om uppförande av gemensamhetsanläggningen. Samfällighetsföreningen skulle därefter bedriva parkeringsverksamhet i enlighet med förutsättningarna för alternativ 1.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, L, SN) hade beträffande alternativ 1 att ta ställning till om Bostadsrättsföreningarna genom förfarandet kunde anses tillhandahålla tjänster mot ersättning och hur avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till Bostadsrättsföreningarnas kostnad att uppföra gemensamhetsanläggningen i så fall skulle bedömas.

Gemensamhetsanläggningen hade inrättats genom Lantmäteriets anläggningsbeslut. Anläggningen skulle enligt beslutet utföras (byggas) och drivas av en samfällighet som bestod av delägarfastigheterna. Dessa ägdes av Bostadsrättsföreningarna (delägarna). En samfällighet kan förvaltas antingen direkt av delägarna (delägarförvaltning) eller av en särskilt bildad samfällighetsförening (föreningsförvaltning). I detta fall hade Lantmäteriet beslutat om föreningsförvaltning av samfälligheten. Det var således Samfällighetsföreningen och inte Bostadsrättsföreningarna som skulle förvalta denna. Samfällighetsföreningen skulle i egenskap av juridisk person med egen rättskapacitet förvalta samfälligheten i enlighet med vad som vid bildandet bestämts om dess ändamål. Det innebar att det var Samfällighetsföreningen som skulle låta bygga gemensamhetsanläggningen och ansvara för dess drift. Detta förhållande kunde enligt nämnden inte ändras av Samfällighetsföreningen och Bostadsrättsföreningarna genom avtal utan följde av myndighetsbeslut vilket i sin tur hade sin grund i regleringen i anläggningslagen (1973:1149) och lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter.

Eventuella betalningar från Samfällighetsföreningen till Bostadsrättsföreningarna för att få bedriva parkeringsverksamhet på den del av gemensamhetsanläggningen som motsvarade respektive Bostadsrättsförenings andel av gemensamhetsanläggningen kunde därför inte anses utgöra ersättning för några av Bostadsrättsföreningarna tillhandahållna tjänster. Anläggningen disponerades redan genom myndighetsbeslut av Samfällighetsföreningen för sådan drift. Avdragsrätt förelåg därför inte för den mervärdesskatt som frågan avsåg.

Det nämnden hade att bedöma beträffande alternativ 2 var om Samfällighetsföreningen hade avdragsrätt för mervärdesskatt som var hänförlig till föreningens kostnader för byggnation av gemensamhetsanläggningen.

Samfällighetsföreningen skulle bedriva parkeringsverksamhet i gemensamhetsanläggningen. Parkeringsplatserna skulle upplåtas till de boende i delägarfastigheterna och till utomstående.

Om en samfällighetsförening tillhandahåller utomstående varor eller tjänster mot ersättning har omsättning ansetts föreligga vilken, om den är skattepliktig, medfört skattskyldighet för föreningen om den görs i en yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ 2002 ref. 13 och där anmärkta rättsfall).

Vidare har en samfällighetsförenings uthyrning av garageplatser till boende i delägarfastigheterna ansetts utgöra skattepliktig omsättning av tjänster i yrkesmässig verksamhet (jfr HFD 2011 not 75).

Driften av gemensamhetsanläggningen innebar således att Samfällighetsföreningen skulle komma att omsätta tjänster i ekonomisk verksamhet. Föreningen hade därför avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för uppförandet av gemensamhetsanläggningen.

Fhb 2014-09-15 (dnr 18-13/I). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KN (KK).

4 SKATTEPLIKT

4.1 Sjukvård

En sjukgymnast som inom ramen för sin legitimation utförde behandling enligt Feldenkraismetoden har ansetts tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård. Mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent när tjänsten tillhandahölls deltagare i en gruppverksamhet som sjukgymnasten bedrev under förutsättning att deltagaren inte var patient hos sjukgymnasten.

X var legitimerad sjukgymnast. Efter en utbildning på fyra år var hon också auktoriserad Feldenkraispedagog. Hon arbetade som sjukgymnast i privat regi och tillhandahöll personer med problem i rörelse- och stödjeorganen individuell behandling där Feldenkraismetoden ingick som en del i behandlingen. Hon instruerade också grupper i att utöva rörelser enligt denna metod.

X ville veta om den individuella behandling enligt Feldenkraismetoden som hon tillhandahöll omfattades av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML (fråga 1). Hon ville också veta om den gruppverksamhet som hon bedrev omfattades av den lägre skattesatsen 6 procent som gäller för idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, L, SN) konstaterade beträffande fråga 1 att en Feldenkraispedagog till skillnad från en sjukgymnast inte kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen, vilket är en förutsättning för att sjukvårdsundantaget i ML ska bli tillämpligt. Frågan var därför om X:s behandling enligt Feldenkraismetoden kunde anses som en sjukvårdande behandling inom ramen för hennes yrkesutövning som legitimerad sjukgymnast och därför omfattas av undantaget från skatteplikt.

X använde metoden för att på olika sätt förmå sina patienter att utföra rörelser och övningar i syfte att åstadkomma en sådan rehabilitering som sjukgymnastik syftar till i det enskilda fallet. Patienterna hade en fastställd diagnos. Behandlingen utfördes och journalfördes av X som ett led i en individuell behandlingsplan. Enligt ett yttrande från Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund som X gett in i ärendet kunde Feldenkraismetoden användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod.

Nämnden fann mot den bakgrunden att behandlingen enligt Feldenkraismetoden som X tillhandahöll sina patienter skulle ses som sjukvårdande behandling inom ramen för X:s legitimation som sjukgymnast. Tillhandahållandet enligt fråga 1 omfattades därför av undantag från skatteplikt.

I gruppverksamheten som X bedrev deltog personer som var patienter hos henne och för vilka gruppaktiviteter enligt Feldenkraismetoden ingick som ett led i en sjukgymnastisk behandlingsplan som X upprättat. Av svaret på fråga 1 följde att tillhandahållandet avseende dessa personer omfattades av sjukvårdsundantaget.

Övriga deltagare i gruppverksamheten var inte patienter hos X. Verksamheten riktade sig till dem som på grund av t.ex. rörelsebegränsning inte klarade av alltför krävande gymnastik. Rörelserna kunde dock upplevas som fysiskt krävande av utövaren.

Som exempel på vad som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet anges i förarbetena ”avgifter för deltagande i motionsgymnastik” (prop. 1996/97:10 s. 41).

Enligt Skatterättsnämndens mening fick Feldenkraismetodens rörelse- och träningsprogram, såsom det förevisats på en ingiven videoupptagning och med hänsyn till vad som i övrigt framkommit anses som en aktivitet som var att hänföra till gymnastik. Aktiviteterna tillhandahölls i en för ändamålet avsedd lokal (a. prop. s. 54). X:s tillhandahållande avseende andra deltagare än de egna patienterna skulle mot den bakgrunden beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Fhb 2014-08-22 (dnr 19-13/I). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KK (KN).

4.2 Stadigvarande bostad – hem för vård eller boende

Uthyrning av lokaler till en kommun för användning som hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § socialtjänstlagen (2001:453) till ensamkommande flyktingbarn har till den del uthyrningen avsett boenderum för barnen ansetts utgöra sådan uthyrning av stadigvarande bostad som inte omfattas av skatteplikt.

Ett bolag (Bolaget) hade uppfört en fastighet som hyrdes ut till en kommun. Fastigheten skulle användas av kommunen som bostad för barn utan legal vårdnadshavare i Sverige, s.k. ensamkommande flyktingbarn.

Rummen till de boende uppläts efter beslut om bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Hela byggnaden skulle användas som s.k. HVB-hem, dvs. hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § första stycket SoL. Enligt den bestämmelsen ska Socialnämnden sörja för att den som behöver vårdas eller bo i ett annat hem än det egna tas emot i ett familjehem eller i ett hem för vård eller boende. Enligt 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937) avses med hem för vård eller boende ett hem inom socialtjänsten som tar emot enskilda för vård eller behandling i förening med ett boende.

Huvudfrågan var om de lokaler som Bolaget hyrde ut till kommunen till någon del skulle anses avse stadigvarande bostad och uthyrningen därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Beträffande det aktuella HVB-hemmet framgick bl.a. följande.

Personal skulle finnas tillgänglig både dag- och nattetid. Omsorgspersonalen skulle bestå av socionomer och socialpedagoger. I omsorgen skulle ingå råd- och stödsamtal. Varje boende skulle ha en vårdplan och en integrationsplan. Efter avslutad behandling skulle den boende gå vidare till utslussningslägenheter och senare till eget boende.

Byggnaden var indelad i boenderum, gemensamma ytor och personalutrymmen. I varje boenderum fanns säng, skrivbord och garderob. Rummet var byggt utifrån att det var ungdomarnas privata utrymme och att de skulle ha sin dygnsvila där utan att bli störda av andra boende. Internetuppkoppling fanns tillgänglig. Boenderummen saknade kokmöjligheter, egen toalett och duschmöjlighet. I de gemensamma ytorna ingick bl.a. badrum med WC och kök.

Skatterättsnämndens majoritet (S, O, B, H, L) konstaterade att utmärkande för detta HVB-hem var att ungdomarna, under vistelsetiden, som kunde vara i upp till sex år, inte hade tillgång till något annat hem eller boende i Sverige. Boenderummen skulle således komma att användas på ett likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Vad gällde rummen avvek de visserligen från vad som normalt gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet men i praxis hade även boendeformer utan eget kök och egna sanitetsutrymmen ansetts utgöra stadigvarande bostad (jfr RÅ 2005 not. 78).

Den omständigheten att det fanns inslag av omsorg i den aktuella verksamheten eller att boendet i fråga på sikt var avsett att ersättas av andra boendeformer medförde inte att rummen förlorade sin karaktär av stadigvarande bostad för den boende. Även rum i vårdboende avsedda för personer med omfattande vårdbehov har ansetts utgöra stadigvarande bostad liksom tidsbegränsade boenden där vistelsetiden varierat (jfr HFD 2013 ref. 79 del I och II samt RÅ 2005 not. 78).

Mot den bakgrunden fann Skatterättsnämndens majoritet att boenderummen skulle anses utgöra stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Fhb 2014-09-29 (dnr 42-12/I). Överklagat av sökanden. Föredragande LB (KN).

F och SN var skiljaktiga och sammanfattade sin ståndpunkt enligt följande.

”Till skillnad från majoriteten anser vi att den aktuella lokaluthyrningen i sin helhet utgör en skattepliktig omsättning. Vi anser det klarlagt att HVB inte utgör stadigvarande bostad utan en tillfällig placering utanför det egna hemmet som i sin helhet utgör social omsorg. Enligt vår uppfattning innebär majoritetens beslut en otillåten utvidgning av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad.”

4.3 Fondförvaltning

Portföljförvaltning av en fond som utgör aktiebolag och som avser delägarnas investerade aktiekapital har inte ansetts som från skatteplikt undantagen fondförvaltning.

Ett bolag (Bolaget) ägdes av A och ytterligare en person. Bolaget hade ingått ett avtal med intresseföretaget Y AB enligt vilket A för Bolagets räkning skulle tillhandahålla Y AB portföljförvaltningstjänster och vissa bokföringstjänster.

Y AB, som saknade anställd personal, hade tre delägare och bedrev verksamhet inom förvaltning och handel med värdepapper. Verksamheten som avsåg delägarnas investerade aktiekapital bedrevs i enlighet med en av styrelsen utarbetad placeringsinstruktion avseende bl.a. riskhantering i portföljsammansättningen. Enligt instruktionen skulle Y AB investera i aktier.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande enligt avtalet omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML och artikel 135.1 g i mervärdeskattedirektivet.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) konstaterade att Y AB inte var en fond vars andelar kunde lösas in av andelsägarna med medel ur företagets tillgångar och som bildats genom kapitaltillskott från allmänheten. Vid en prövning mot 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML var Y AB därför inte en värdepappersfond som avses i lagen (2004:46) om värdepappersfonder. Av samma skäl var Y AB vid en prövning mot artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet inte en sådan fond för kollektiva investeringar som omfattades av direktiv 2009/65/EG.

Y AB var en juridisk person som kunde förvärva rättigheter och ta på sig skyldigheter och hade därmed rättslig ställning av ett slag som en specialfond enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder saknar. Y AB var därför inte heller en sådan specialfond som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 2.

Även om en fond inte är ett sådant företag för kollektiva investeringar som avses i direktiv 2009/65/EG kan den enligt EU-domstolen likväl omfattas av undantaget i artikel 135.1 g under förutsättning att den har likadana egenskaper som de fondföretag som omfattas och således utför samma transaktioner, eller åtminstone har så liknande drag att de kan anses konkurrera med dessa.

Y AB riktade sig inte till allmänheten utan bara till en begränsad och sluten krets bestående av bolagets tre delägare. Y AB hade bildats genom delägarnas aktiekapital och inte genom kapitaltillskott från allmänheten. Y AB hade varken till sin karaktär eller inriktning likadana egenskaper eller så liknande drag som de fondföretag som omfattas av direktiv 2009/65/EG. Y AB kunde därmed inte anses konkurrera med dessa.

Bolagets tillhandahållande enligt avtalet kunde därmed inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Med hänsyn till syftet med undantagsbestämmelsen i artikel 135.1 g och till de konkurrensavvägningar som ska göras vid tillämpningen av begreppet särskild investeringsfond i artikeln aktualiserades enligt nämndens mening inte heller, såsom Bolaget gjort gällande, en tillämpning av statsstödsreglerna i artikel 107 i EUF-fördraget.

Fhb 2014-12-08 (dnr 5-14/I). Ej överklagat. Föredragande KK (KN).

5 OMSÄTTNINGSLAND – TÄVLINGSAVGIFTER

Anmälningsavgift som utländska beskattningsbara personer betalar för att få delta i en idrottstävling har inte ansetts utgöra ersättning för en tjänst i form av tillträde till evenemang i den mening som avses i 5 kap. 11 a § ML. Omsättningen skulle därför inte beskattas i Sverige.

Ett bolag (Bolaget) var arrangör av en idrottstävling. För att få delta i tävlingen betalade deltagaren en anmälningsavgift till Bolaget. Åskådare till tävlingen betalade entréavgift.

Bolaget ville veta om det skulle fakturera svensk mervärdesskatt på de anmälningsavgifter som utländska beskattningsbara personer betalade för att få delta i tävlingen.

Vad som skulle bedömas i ärendet var innebörden av begreppet tillträde till idrottsliga evenemang i den särskilda omsättningslandsregeln i 5 kap. 11 a §. Skatteverket ansåg att i begreppet inbegreps deltagande i den idrottsliga aktiviteten.

Om den tjänst som Bolaget tillhandahöll mot anmälningsavgifterna i fråga omfattades av nämnda bestämmelse var tjänsten omsatt i Sverige och Bolaget skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1). Om tjänsten inte omfattades av bestämmelsen var den enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § första stycket inte omsatt här och Bolaget därför inte skattskyldigt för omsättningen i fråga.

Bestämmelsen i 5 kap. 11 a § infördes den 1 januari 2011. Lagändringen hade sin grund i motsvarande ändring i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet. Skälet till ändringen var enligt förarbetena (prop. 2009/10:15 s. 107 och 125 f.) ambitionen att minska tillämpningsområdet för den särskilda beskattningslandsregel som avsåg tjänster i samband med idrottsliga m.fl. aktiviteter när fråga var om tjänster som tillhandahölls beskattningsbara personer och i stället tillämpa huvudregeln i artikel 44 (5 kap. 5 § ML) i så stor omfattning som möjligt i dessa fall. Detta eftersom den administrativa bördan för företagen minskades om mervärdesskatten betalades i det land där förvärvaren var etablerad och av denne genom s.k. omvänd skattskyldighet. I förarbetena uttalades vidare att begreppet tillträde avser rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där. Tillträde exemplifieras bäst med försäljning av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang

Enligt rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG avser artikel 53 särskilt tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar. Däremot omfattas inte nyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) konstaterade att anmälningsavgiften betalades av de utländska beskattningsbara personerna för att få delta i tävlingen och inte för att få tillträde till tävlingen i egenskap av åskådare till evenemanget. Anmälningsavgiften avsåg följaktligen inte enbart en rätt att få vistas på en plats eller ett belopp som erläggs bara för att få vistas där. Med hänsyn till detta och till att den särskilda beskattningslandsregeln i artikel 53 enligt förarbetena skulle tillämpas restriktivt omfattades enligt Skatterättsnämndens mening anmälningsavgiften inte av regeln och dess motsvarighet i 5 kap. 11 a § ML.

En sådan tolkning var också förenlig med de förtydliganden som gjorts i genomförandeförordningen rörande begreppet tillträde i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

Huvudregeln i artikel 44 i direktivet skulle därför tillämpas. Av den artikeln och dess motsvarighet i 5 kap. 5 § första stycket ML följde att vad Bolaget tillhandahöll utländska beskattningsbara personer mot anmälningsavgiften i fråga inte skulle omfattas av mervärdesskatt i Sverige.

Fhb 2014-12-19 (dnr 12-14/I). Överklagat av Skatteverket. Föredragande KK (LB).

6 AVDRAGSFÖRBUD – REPRESENTATION

Avdragsförbudet för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation har inte ansetts gälla för det högre belopp som det var möjligt att göra avdrag för vid Sveriges inträde i EU.

Ett bolag (Bolaget) bedrev endast verksamhet som medförde skattskyldighet. Som en naturlig del i Bolagets verksamhet utövades viss representation.

Bolaget ville veta hur stor avdragsrätt för ingående skatt det hade om representationskostnaden uppgick till 300 kr exklusive mervärdesskatt för restaurangbesök per person (fråga 1). Bolaget ville också veta vilken avdragsrätt det hade om representationen även avsåg en entrébiljett till en teaterföreställning, om biljettkostnaden var 150 kr per person exklusive mervärdesskatt (fråga 2). Representationskostnaden för restaurangbesök avsåg mat och bordsvatten.

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 2 ML får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt 16 kap. 2 § IL får avdraget för utgifter för lunch, middag eller supé inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt 10 kap. ML.

Av artikel 176 framgår att medlemsstaterna, till dess att bestämmelser införts i direktivet om vilka utgifter som ska medföra avdragsförbud, får behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning vid dagen för deras anslutning.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, On, SN) konstaterade beträffande fråga 1 att vid Sveriges EU-inträde den 1 januari 1995, medgavs avdrag för ingående skatt hänförlig till representationsmåltider utanför hemmet med högst 300 kr inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Inskränkningar som därefter gjorts i inkomstskattelagstiftningen till vilken avdragsbegränsningen för ingående skatt i ML är kopplad, har medfört att avdragsbegränsningen utökats i fråga om det belopp med vilket avdrag högst får göras. Detta utgjorde enligt Skatterättsnämndens mening en otillåten avvikelse från artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (jfr C-414/07 Magoora, punkt 37).

För den representation i form av restaurangbesök som frågan avsåg hade Bolaget därför rätt till avdrag i enlighet med de villkor som gällde den 1 januari 1995 (jfr C-74/08 PARAT Automotive Cabrio punkterna 31–36).

Beträffade fråga 2 gällde vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU att i den mån teaterbesök eller sport- och idrottsevenemang o.d. hade förekommit i anslutning till en representationsmåltid så borde även kostnader för detta inrymmas i den prisram om 300 kr per person som gällde för måltiden (RSV Dt 1991:20 och RSV S 1994:11).

Skatteverket hade därefter uttalat (senast i allmänna råd SKV A 2004:5, vilka alltjämt är gällande) att skälig avdragsgill kostnad för bl.a. teaterbiljett fick anses vara högst 180 kr/180 plus mervärdesskatt per person.

Enligt Skatterättsnämndens mening hade Skatteverket genom att godta 180 kr per person som skäligt avdrag för utgift för teaterbiljett, utökat möjligheten till avdrag för sådana utgifter i förhållande till vad som gällde den 1 januari 1995. En sådan minskning av tillämpningsområdet för den avdragsbegränsning som gällde vid EU-inträdet var tillåten (jfr Magoora, punkt 36).

Bolaget hade därför även rätt till avdrag för ingående skatt som hänförde sig till utgifter för representation i form av teaterbiljetter om 150 kr per person exklusive mervärdesskatt.

Fhb 2014-07-04 (dnr 37-13/I). Ej överklagat. Föredragande KN (KK).

7 ÖVERKLAGADE FÖRHANDSBESKED

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 14:04 s. 197 f. (5) det ärende som redovisats i Skattenytt 2014 nr 4 s. 197 f. under avsnitt 5.

7.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2013-12-13 (dnr 46-12/I) Skattesats – Simundervisning; 14:04 s. 197 f. (5). HFD fastställde (2014-11-21).

Fhb 2014-03-06 (dnr 21-13/I) Skatteplikt – Betaltjänst; förmedling av betalning; 14:11 s. 845 f. (3.4). HFD ändrade (2014-10-29).

7.2 Av Högsta förvaltningsdomstolen t.o.m. den 17 februari 2015 inte avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2013-07-04 (dnr 30-12/I) Skattskyldighet – Filial i en mervärdesskattegrupp; 14:04 s. 185 f. (2.1).

Fhb 2013-10-14 (dnr 32-12/I) Skatteplikt – Handel med bitcoins; 14:04 s. 191 f. (4.1). HFD har beslutat inhämta förhandsavgörande av EU-domstolen.

Fhb 2014-06-30 (dnr 36-13/I) Skatteplikt – Förmedling av bostadsrätter; 14:11 s. 849 f. (3.5).

Fhb 2014-08-22 (dnr 19-13/I) Skatteplikt – Sjukvård; denna artikel (4.1).

Fhb 2014-09-15 (dnr 18-13/I) Omsättning och avdragsrätt – Samfällighetsförening; denna artikel (3.2).

Fhb 2014-09-29 (dnr 42-12/I) Skatteplikt – Stadigvarande bostad – hem för vård eller boende; denna artikel (4.2).

Fhb 2014-11-11 (dnr 23-13/I) Skattskyldighet – Unionsinternt förvärv – konsignationslager; denna artikel (2.1).

Fhb 2014-12-19 (dnr 12-14/I) Omsättningsland – Tävlingsavgifter; denna artikel (5).

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...