Skattenytt nr 5 2015 s. 319

Aktuellt om mervärdesskatt

Avsnittet behandlar praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen, Kammarrätterna, Skatterättsnämnden och EU-domstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i något mål anges det i fotnot.

1 SVERIGE

1.1 Kammarrätten

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av vårdlokaler till en kommun

Ett fastighetsbolag som hyrde ut vårdlokaler till en kommun hade begärt frivillig skattskyldighet för uthyrningen som avsåg gruppboende för personer med behov av särskild service. Ansökan omfattade endast gemensamma ytor i gruppboendet, inte själva boendet. Skatteverket hade inte beviljat bolaget frivillig skattskyldighet för uthyrning av dessa ytor med stöd av ett par tidigare domar från Kammarrätten i Stockholm, dels 2010-09-23 (mål nr 7238–7244-09) och dels 2013-10-22 (mål nr 3608-12).

Kammarrätten i Jönköping biföll i dom den 12 januari 2015 (mål nr 1276-13)1 bolagets överklagande och bestämde att frivillig skattskyldighet skulle medges i enlighet med bolagets ansökan. Domstolen ansåg det vara ostridigt att bolaget hyrde ut den aktuella fastigheten till kommunen och att kommunen skulle bedriva vård- och omsorgsverksamhet på denna i form av ett gruppboende. De gemensamma ytorna kunde användas av samtliga boende i gruppboendet och de var avsedda att ge möjlighet till samvaro för boende och personal. Kontrakten mellan kommunen och de boende omfattade endast uthyrning av bostadslägenheterna. Kammarrätten fann vidare att de gemensamma utrymmena inte kunde anses vara inrättade för stadigvarande boende och att de skiljde sig på ett avgörande sätt från vad som gäller på den allmänna bostadsmarknaden, både vad gällde utformning och faktisk användning för de boende. De i målet aktuella ytorna ansågs därför inte utgöra stadigvarande bostad. Den omständigheten att ytorna används av både vårdpersonal och boende föranledde inte någon annan bedömning.

Denna dom innebär att ett fastighetsbolag kan hyra ut lokaler med mervärdesskatt till en kommun för kommunens vårdverksamhet så länge det inte avser direkta bostäder. De uthyrda lokalerna måste då vara specificerade i kontrakt och kommunens eventuella vidareuthyrning av bostäder ska endast avse dessa och inte gemensamma lokaler.

Jan Kleerup var ombud.

1.2 Skatterättsnämnden

Skattskyldighetens inträde vid leverans av varor till konsignationslager

Ett bolag sålde varor till privatpersoner genom en s.k. webbshop. Varorna levererades huvudsakligen från företag i andra EU-länder och placerades i ett konsignationslager i Sverige. Varorna togs ur detta lager när de såldes och levererades till kunderna. I ansökan om förhandsbesked ställde bolaget en fråga om när skattskyldighet inträdde, d.v.s. om leverans till bolaget skulle anses ske när varorna levereras till lagret eller när dom säljs vidare till slutkund. Vidare frågades om bolaget eller leverantören skulle redovisa det unionsinterna förvärvet. Slutligen ställdes frågan om svaret blev att det var bolaget som skulle redovisa förvärvet, kunde då underlaget för sådan redovisning utgöras av en proformafaktura?

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 11 november 2014 (dnr 23-13/I) och ansåg då att skattskyldighet för bolaget skulle inträda vid tidpunkten för när slutkunden beställer varan i bolagets webbshop eller ifråga om osålda varor som inte returneras, vid tidpunkten för när bolaget förvärvar varan. Bolaget skulle inte redovisa något unionsinternt förvärv då varorna levererades till bolagets lager. Fråga om proformafaktura blev då inte aktuell att besvara.

Med unionsinternt förvärv anses enligt mervärdesskattedirektivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över de varor som transporteras till förvärvaren. Begreppet leverans av varor innefattar enligt EU-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till denna. Leverans av en vara kan således föreligga även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (bl.a. domarna Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV och Eon Asset Management2).

Ett konsignationslager innebär att en leverantör, enligt avtal, deponerar varor hos någon med rätt för denne att förvärva varorna, främst i anslutning till att denne person säljer varorna vidare till tredje man för egen räkning. I aktuellt fall övergick äganderätten till varorna först när slutkunden hade beställt den specifika varan i webbshopen. Det är först då som bolaget får befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Den ekonomiska risken för att varorna inte blev sålda eller såldes med förlust åvilade här leverantören. Varorna ingick inte i bolagets tillgångar vid eventuell konkurs eller likvidation.

Konsekvensen av hantering av varor i ett konsignationslager med avtalsvillkor enligt ovan blir då att leverantören, om denna finns i ett annat EU-land, ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige och redovisa överföringen av varorna till lagret som ett eget unionsinternt förvärv. När motparten säljer varan till en slutkund ska leverantören redovisa utgående mervärdesskatt för sin försäljning från lagret.

Förhandsbeskedet är överklagat av bolaget.

DomShipping and Forward Enterprise Safe BV, C-320/88, EU:C:1990:61 och domEon Asset Management, C-118/11, EU:C:2012:97.

Omsättningsland för deltagande i idrottstävling

Omsättning av tjänst till beskattningsbar person som inte är etablerade i Sverige är enligt huvudregeln i ML omsatt utomlands. Det finns dock ett undantag från detta i 5 kap. 11 a § ML. Enligt den bestämmelsen är en tjänst i form av tillträde till evenemang, bl.a. idrottsligt, omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Vad avser då ”tillträde till evenemang”? Kan det omfatta anmälningsavgifter för att få delta i en tävling? Den frågan ställde ett bolag i ansökan om förhandsbesked och Skatterättsnämnden har den 19 december 2014 (dnr 12-14/I) svarat att sådana avgifter inte omfattas av denna specialbestämmelse, utan huvudregeln är tillämplig.

Den här aktuella specialbestämmelsen infördes i ML den 1 januari 2011 och av förarbetet3 framgår att den är avsedd att tillämpas när det är opraktiskt att tillämpa huvudregeln. Vid exempelvis entréer till idrottsevenemang eller mässor/utställningar är det av naturliga skäl svårt att kontrollera om personen som betalar entréavgift är en beskattningsbar person i ett annat land. När det gäller anmälningsavgifter för deltagande i evenemangen finns inte motsvarande problem. Det sker normalt via fakturering och då kan exempelvis kundens status kontrolleras genom dennes VAT-nummer. Anmälningsavgiften i aktuellt ärende betalades av utländska beskattningsbara personer för att få delta i tävlingen och inte för att få tillträde till tävlingen i egenskap av åskådare till evenemanget. Den avsåg då inte enbart rätten att få vistas på en plats och Skatterättsnämnden, som ansåg att specialbestämmelsen skulle tillämpas restriktivt, fann att anmälningsavgiften skulle omfattas av huvudregeln.

Skatteverket har inte tillämpat specialbestämmelsen restriktivt utan exempelvis ansett att den ska tillämpas vid betalning för anmälningsavgifter till kurser som genomförs i Sverige och faktureras utländska beskattningsbara personer. Med Skatterättsnämndens ståndpunkt i detta förhandsbesked borde slutsatsen där även bli tillämplig för anmälningsavgifter för t.ex. kursdeltagande.

Förhandsbeskedet är överklagat av Skatteverket.

Prop. 2009/10:15 s. 107 och 125 f.

2 EU-DOMSTOLEN

Mervärdesskatt för upplåtelse av idrottsanläggning med andra tjänster

Régie communale autonome du Stade Luc Varenne (”Régie”) drev en fotbollsstadion i Belgien och hyrde ut anläggningarna till en fotbollsklubb. Régie hade dragit av all ingående mervärdesskatt för uppförandet av anläggningarna. Den belgiska skattemyndigheten ansåg att uthyrningen till fotbollsklubben utgjorde ej mervärdesskattepliktig upplåtelse av fastighet varför avdragsrätt för ingående skatt saknades för denna del.

Belgisk domstol hänsköt frågan om skattskyldighet till EU-domstolen med följande frågeställning:

”Ska upplåtelse av en idrottsanläggning uteslutande för fotbollsändamål, innebärande rätten att vid enstaka tillfällen använda och utnyttja spelplanen för fotbollsstadion (marken) samt omklädningsrum för spelare och domare högst 18 dagar per säsong (en säsong inleds den 1 juli ett kalenderår och avslutas den 30 juni året därpå) betraktas som uthyrning av fast egendom som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B b i sjätte direktivet (artikel 135.l i direktiv 2006/112) under nedanstående förutsättningar?”

Dessa var att:

  • Upplåtaren hade full och oinskränkt rätt att bevilja samma rättigheter till andra.

  • Upplåtaren hade full tillträdesrätt till anläggningen under hyrestiden.

  • Upplåtaren hade rätt att kontrollera tillträdet till anläggningen.

  • Av ersättningen för upplåtelsen ansågs 20 % motsvara tillträdet till anläggningen för utnyttjandet och 80 % utgjorde ersättning för underhåll, städning och skötsel (gräsklippning, gödsling m.m.) och säkerställande av att spelplanen uppfyllde gällande krav samt andra relevanta tjänster som upplåtaren tillhandahöll.

EU-domstolen anförde i dom den 22 januari 20154 inledningsvis att av fast rättspraxis framgår att det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fastighet” är att den andra avtalsparten erhåller rätten att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. För bedömningen av om ett visst avtal motsvarar denna definition ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Avgörande är då transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma. Vidare erinrade domstolen om att undantagen i direktivet ska tolkas restriktivt och att om något av de villkor som krävs för att utgöra ”uthyrning av fastighet” inte är uppfyllt så kan inte undantaget tillämpas även om nyttjandet liknar uthyrning enligt bestämmelsen i direktivet.

Enligt domstolen var det här fråga om ett enda tillhandahållande från Régies sida och att det då gällde en sammansatt tjänst i form av tillgång till idrottsanläggningarna, där Régie ombesörjde övervakning, förvaltning, underhåll och städning av dessa. Domstolen ansåg att det var tillträdet till anläggningarna som utgjorde själva tillhandahållandet och inte uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet utgjorde en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt. Även omständigheten att cirka 80 procent av den avtalade ersättningen var värdet på de olika tillhandahållna tjänsterna ansågs utgöra ett indicium på att den aktuella transaktionen i sin helhet utgjorde tillhandahållande av tjänster och inte uthyrning av fastighet. Det ankom dock på den belgiska domstolen att bedöma om så var fallet.

Denna dom är ännu ett exempel på tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Utgångspunkten vid en sådan bedömning i enligt en tidigare dom från EU-domstolen, Card Protection Plan5, vad kunden primärt efterfrågar. I aktuellt mål var inte tillgången till marken det primära utan övriga tjänster. Marken ansågs då underordnad dessa tjänster och hela åtagandet ansågs vara skattepliktigt. Så länge det inte gäller ett renodlat mark- eller lokaluthyrningsavtal, med bl.a. uteslutande av andra parter, kan således inte undantaget för uthyrning av fastighet tillämpas. Intressant är att domstolen vid en helhetsbedömning gör en kvantifiering av den dominerande delen till 80 % eller mer av värdet. Motsvarande synsätt framkommer av generaladvokatens yttrande i målet AB NN6 som gällde tillhandahållande av en sjökabel.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

DomRégie, C-55/14, EU:C:2015:29.

DomCard Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93.

DomAB NN, C-111/05, EU:C:2007:195.